Hoge Raad, 21-09-1988, ECLI:NL:HR:1988:BH7470 ZC3906, 25567
Hoge Raad, 21-09-1988, ECLI:NL:HR:1988:BH7470 ZC3906, 25567
Gegevens
- Instantie
- Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 21 september 1988
- Datum publicatie
- 8 april 2013
- Zaaknummer
- 25567
- Relevante informatie
- 3.54 IB
Uitspraak
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 31 mei 1985 betreffende de aan de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X BV te Z voor het jaar 1979 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Aanslag en bezwaar
Aan belanghebbende is voor het jaar 1979 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, door de Inspecteur is verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van f 268.330 onder vermindering van de belasting met investeringsbijdragen ten bedrage van f 23.245.
2. Geding voor het Hof
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft als tussen partijen vaststaande aangemerkt:
‘Belanghebbende is op 20 februari 1968 opgericht onder de naam NV A, welke naam op 4 december 1980 is gewijzigd.
Volgens artikel 2 van de Statuten was het doel alstoen het distilleren en tot jenever en andere alcoholhoudende dranken bereiden van spiritus, moutwijn en andere grondstoffen, benodigd voor het bereiden daarvan, de handel in gedistilleerd, wijn en ander dranken; voorts het verrichten van alle handelingen welke met het vorenstaande in de ruimste zin verband houden of aan het bereiken van het vorenomschreven doel bevorderlijk kunnen zijn, daaronder begrepen het deelnemen in en het voeren van het beheer over andere ondernemingen, van welke aard ook.
Alle aandelen werden gehouden door haar enige directeur B, die deze vanaf het begin tot het ondernemingsvermogen van zijn eenmanszaak heeft gerekend.
Belanghebbende exploiteerde aanvankelijk een distilleerderij, een groothandel in gedistilleerd en wijn, alsmede een slijterij.
De eenmanszaak was een groothandel in bier en frisdranken.
Rond 1972 is het distilleren gestaakt en is om practische redenen (boekhoudkundig was de scheiding tussen de groothandel van belanghebbende en de eenmanszaak niet uitvoerbaar) de groothandel in gedistilleerd en wijn overgegaan naar de eenmanszaak.
Belanghebbende bezat tot en met 1978 het pand a-weg 1 hetwelk werd gebruikt als:
a. opslagruimte voor de groothandel in gedistilleerd en wijn, en in verband daarmee aan de aandeelhouder ter beschikking gesteld;
b. slijterij van belanghebbende;
c. woongelegenheid voor B.
Het pand is bij notariële akte van 29 december 1978 verkocht, waarbij een boekwinst werd gemaakt van f 445.175.
In februari 1979 heeft belanghebbende aan B f 250.000 betaald met als omschrijving “vooruitbetaalde koopsom panden” en zijn de opslag en de slijterij overgebracht naar panden aan de b-laan, behorende tot de eenmanszaak.
Voorts is in 1979 een voorovereenkomst gesloten tot inbreng van de eenmanszaak in belanghebbende (met uitzondering van de aandelen). De juridische inbreng vond plaats in 1981. Tot het ingebrachte behoorden de panden aan de b-laan.
In verband met het verlies aan opslagruimte door de verkoop van het pand a-weg heeft belanghebbende in 1979 verplichtingen aangegaan voor nieuwbouw naast de bestaande panden aan de b-laan, op grond behorend aan de in te brengen eenmanszaak.
Na het gereedkomen van de nieuwbouw worden de panden aan de b-laan gebruikt als:
a. opslagruimte voor de groothandel, thans van belanghebbende,
b. slijterij,
c. woongelegenheid voor B en voor zijn zoon,
d. kantoor.
Belanghebbende heeft de boekwinst ad f 445.175 gepassiveerd als vervangingsreserve per ultimo 1978. De Inspecteur heeft in het onderhavige jaar hiervan f 359.675 bij de winst gevoegd, en slechts f 85.000 als reserve per ultimo 1979 geaccepteerd, omdat het voornemen tot vervanging van het vervreemde pand zijns inziens grotendeels, te weten voor wat de daarin aanwezige opslagruimte betreft, was komen te vervallen.’
Het Hof heeft het geschil en de standpunten van partijen als volgt omschreven:
‘Verschil van mening bestaat alleen over de grootte van de vervangingsreserve ultimo 1979.
De Inspecteur verdedigt in de gedingstukken dat de reserve alleen nog kan worden gehandhaafd voor die delen van het verkochte, welke ook in het nieuwe pand juridisch dezelfde functie zullen hebben, te weten: de slijterij en het ene woongedeelte met (onder)grond.
De opslagruimte stond in het verkochte pand ter beschikking van derden (de groothandel van de eenmanszaak) en in het nieuwe pand is er alleen sprake van eigen gebruik door de overgenomen groothandel.
Namens belanghebbende is verdedigd dat de vervangingsreserve ook kan worden gehandhaafd voor het deel dat dient als opslagruimte, omdat beide ondernemingen (belanghebbende en de eenmanszaak) steeds een economische eenheid vormden en omdat volgens de wetsgeschiedenis het begrip vervanging ruim moet worden uitgelegd.’
Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:
‘Het in - op grond van artikel 8, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 ook te dezen van toepassing zijnde - artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 voorkomende woord vervanging moet aldus worden opgevat, dat van vervanging van een bedrijfsmiddel in de zin van die bepaling kan worden gesproken wanneer het vervangende bedrijfsmiddel een zelfde economische functie in de onderneming gaat vervullen als het bedrijfsmiddel dat het gaat vervangen.
In dit geschil gaat het derhalve om de vraag of de opslagruimte voor gedistilleerd en wijn in de gebouwen aan de b-laan, die belanghebbende krachtens de in 1979 gesloten voorovereenkomst te zijner tijd zou verwerven, een zelfde economische functie in de onderneming zou gaan vervullen als de opslagruimte in het vervreemde pand a-weg 1.
Laatstgenoemde ruimte werd gebruikt voor een groothandel die aanvankelijk door belanghebbende werd gedreven, doch sinds 1972 uit overwegingen van administratieve aard in de onderneming van haar enige aandeelhouder B is voortgezet, in verband waarmee die ruimte door belanghebbende aan die aandeelhouder ter beschikking werd gesteld. De opslagruimte in de gebouwen aan de b-laan zou voor dezelfde groothandel worden gebruikt.
Zou belanghebbende, zoals blijkbaar aanvankelijk is overwogen, zich hebben beperkt tot het plan die gebouwen aan te kopen, dan zou ook in de opvatting van de Inspecteur aan belanghebbendes voornemen tot vervanging geen afbreuk zijn gedaan. Naar 's Hofs oordeel is het echter niet anders nu belanghebbende die gebouwen bij de uitvoering van de voorovereenkomst tot inbreng van de onderneming van B zou verwerven. De omstandigheid dat daarbij tegelijkertijd mede de groothandel tot haar zou terugkeren, aan welke de opslagruimte in het vervreemde pand ter beschikking was gesteld, neemt niet weg dat de opslagruimte in de te verwerven gebouwen eenzelfde economische functie in de onderneming zou gaan vervullen als de opslagruimte in het vervreemde pand.
Van de gevormde vervangingsreserve behoeft derhalve in het onderhavige jaar niets aan de winst te worden toegevoegd nu de voor dat geval door belanghebbende gestelde desbetreffende bedragen tussen partijen overigens niet in geschil zijn.
Het belastbare bedrag kan dan worden gesteld op nihil, daar de niet in geschil zijnde belastbare winst ad f 28.469,31 geheel verrekend kan worden met de onverrekende verliezen van f 119.807,79.’
Op die gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van nihil, onder verrekening van f 23.245 investeringsbijdragen.
3. Geding in cassatie
De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Hij heeft het volgende middel van cassatie voorgesteld:
‘Schending van het Nederlandse recht, van met name artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en van artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, doordat het Hof heeft beslist, dat bij verkoop van een verhuurd pand en een daarop volgende verwerving van panden, die behoren tot en in het gebruik zijn bij een mede over te nemen onderneming van vervanging gesproken kan worden, zulks ten onrechte, althans op gronden, welke de beslissing niet kunnen dragen.
Ter toelichting moge het volgende dienen.
Belanghebbende is op 20 februari 1968 opgericht onder de naam NV A, welke naam op 4 december 1980 is gewijzigd. Alle aandelen werden gehouden door haar enige directeur B, die deze vanaf het begin tot het ondernemingsvermogen van zijn eenmanszaak heeft gerekend.
Belanghebbende exploiteerde een distilleerderij alsmede een slijterij.
De eenmanszaak was een groothandel in bier, frisdranken, gedistilleerd en wijn.
Belanghebbende bezat tot en met 1978 het pand a-weg 1 hetwelk werd gebruikt als:
a. opslagruimte voor de groothandel in gedistilleerd en wijn, en in verband daarmee aan de aandeelhouder ter beschikking gesteld;
b. slijterij van belanghebbende;
c. woongelegenheid voor B.
Het pand is bij notariële akte van 29 december 1978 verkocht, waarbij een boekwinst werd gemaakt van f 445.175.
In februari 1979 heeft belanghebbende aan B f 250.000 betaald met als omschrijving “vooruitbetaalde koopsom panden” en zijn de opslag en de slijterij overgebracht naar panden aan de b-laan behorende tot de eenmanszaak.
Voorts is in 1979 een voorovereenkomst gesloten tot inbreng van de eenmanszaak in belanghebbende (met uitzondering van de aandelen). De juridische inbreng vond plaats in 1981. Tot het ingebrachte behoorden de panden aan de a-weg.
In verband met het verlies aan opslagruimte door de verkoop van het pand a-weg heeft belanghebbende in 1979 verplichtingen aangegaan voor nieuwbouw naast de bestaande panden aan de b-laan, op grond behorend aan de in te brengen eenmanszaak. Na het gereedkomen van de nieuwbouw worden de panden aan de b-laan gebruikt als:
a. opslagruimte voor de groothandel, thans van belanghebbende,
b. slijterij,
c. woongelegenheid voor B en voor zijn zoon,
d. kantoor.
Belanghebbende heeft de boekwinst ad f 445.175 gepassiveerd als vervangingsreserve per ultimo 1978. De Inspecteur heeft in het onderhavige jaar hiervan f 359.675 bij de winst gevoegd, en slechts f 85.000 als reserve per ultimo 1979 geaccepteerd.
In dit geschil gaat het volgens het Hof om de vraag of de opslagruimte voor gedistilleerd en wijn in de gebouwen aan de b-laan die belanghebbende krachtens de in 1979 gesloten voorovereenkomst te zijner tijd zou verwerven, een zelfde economische functie in de onderneming zou gaan vervullen als de opslagruimte in het vervreemde pand a-weg 1.
Het Hof oordeelt als volgt.
Zou belanghebbende, zoals blijkbaar aanvankelijk is overwogen, zich hebben beperkt tot het plan die gebouwen aan te kopen, dan zou ook in de opvatting van de Inspecteur aan belanghebbendes voornemen tot vervanging geen afbreuk zijn gedaan.
Naar 's Hofs oordeel is het echter niet anders nu belanghebbende die gebouwen bij de uitvoering van de voorovereenkomst tot inbreng van de onderneming van B zou verwerven.
De omstandigheid dat daarbij tegelijkertijd mede de groothandel tot haar zou terugkeren, aan welke de opslagruimte in het vervreemde pand ter beschikking was gesteld, neemt niet weg dat de opslagruimte in de te verwerven gebouwen een zelfde economische functie in de onderneming zou gaan vervullen als de opslagruimte in het vervreemde pand.
Van de gevormde vervangingsreserve behoeft derhalve in het onderhavige jaar niets aan de winst te worden toegevoegd nu de voor dat geval door belanghebbende gestelde desbetreffende bedragen tussen partijen overigens niet in geschil zijn.
Naar mijn mening geeft het Hof blijk van een onjuiste opvatting van het in artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bepaalde, althans de gronden welke het Hof heeft aangevoerd kunnen de beslissing niet dragen.
Hiertoe moge ik de volgende argumenten aandragen.
1. Het verkochte pand werd voor zover van belang verhuurd aan een derde. Met betrekking tot het gekochte pand is sprake van eigen gebruik.
Verhuurd onroerend goed vervult niet een zelfde economische functie als onroerend goed in eigen gebruik. Voor dit standpunt meen ik steun te mogen vinden in het arrest van de Hoge Raad van 11 december 1968, rolnr. 15.992 gepubliceerd in BNB 1969/162. In dit arrest overweegt het Hof: ‘niet kan worden aanvaard, dat verpachte plaatsen bedrijfseconomisch ongeveer gelijkwaardig zijn aan zelf geëxploiteerde plaatsen, gezien de uiteraard grote verschillen in bedrijfsvoering en risico's tussen het ene en het andere geval’.
Naar mijn mening bestaat er in dit verband geen wezenlijk verschil tussen verhuurd en verpacht onroerend goed.
2. Belanghebbende heeft, naar het Hof overweegt, aanvankelijk het voornemen gehad slechts gebouwen aan te kopen.
Het Hof concludeert terecht, dat in dat geval de vorming van een vervangingsreserve juist zou zijn. Aan dit voornemen is echter geen uitvoering gegeven. Belanghebbende heeft besloten een onderneming over te nemen, waartoe tevens panden behoren. De over te nemen onderneming hield zich bezig met activiteiten (opslag), waarmee belanghebbende zich niet bezighield. De panden van deze onderneming vervulden een wezenlijke rol bij de activiteiten, die door de over te nemen onderneming werden uitgeoefend. Er kan derhalve niet gesproken worden van capaciteitsvergroting in die zin, dat het vervangende bedrijfsmiddel bij voorbeeld meer ruimte biedt dan het vervangen bedrijfsmiddel, maar er moet gesproken worden van expansie door middel van het, door overname van een onderneming, starten van een nieuwe activiteit, waartoe de mede over te nemen panden (en nieuwbouw) bestemd zijn.
Nu deze panden in gebruik zijn bij en behoren tot de over te nemen onderneming en bij overname dit verband niet wordt verbroken, kan niet van vervanging van het verkochte pand, dat behoorde tot de reeds aanwezige onderneming worden gesproken. Binnen de reeds aanwezige onderneming wordt niet vervangen.’
Belanghebbende heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.
De Advocaat-Generaal Verburg heeft op 29 april 1988 geconcludeerd tot vernietiging van 's Hofs uitspraak en tot verwijzing van het geding.