Hoge Raad, 19-10-1988, ECLI:NL:HR:1988:BH7170 ZC3923, 24597

3.1. Dit Gerechtshof - verder te noemen: het Hof - heeft als vaststaande aangemerkt:

Gezien de stukken en gelet op hetgeen ter zitting nog is verhandeld is het volgende komen vast te staan:

Het door de Inspecteur berekende belastbare inkomen, waarnaar de vorenbedoelde (definitieve) aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1976 is opgelegd, is te specificeren als volgt:

Belastbaar inkomen volgens aangifte en

aanvulling daarop f 3.914.810

Bij:

1. Belastbaar deel onkostenvergoeding f 10.500

2. Correctie in verband met aankoop pand f 165.000

Vastgesteld belastbaar inkomen f 4.090.310.

Bij het vaststellen van de bestreden navorderingsaanslag is voormeld inkomen verhoogd met het hierna nader omschreven bedrag van f 490.289

en verlaagd met een gedeelte belopende f 7.000

van de hiervoor onder 1 genoemde correctie

Mitsdien is nagevorderd naar een belastbaar inkomen van f 4.573.599.

Tussen partijen bestaat in zoverre overeenstemming dat de onder 1 genoemde correctie dient te worden teruggebracht tot f 3.500 en dat met het verschil ad f 7.000 alsnog rekening gehouden dient te worden.

Tegen de uitspraak, waarbij de Inspecteur de definitieve aanslag heeft gehandhaafd, is belanghebbende in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Amsterdam, hetwelk die uitspraak heeft vernietigd bij uitspraak van 24 mei 1984. Bij die uitspraak is het belastbare inkomen, waarnaar de definitieve aanslag moest worden berekend, verminderd met vorenbedoeld bedrag van f 7.000.

Op de beroepen in cassatie van de Staatssecretaris en van belanghebbende heeft de Hoge Raad der Nederlanden laatstbedoelde uitspraak vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage. Dit Hof heeft vervolgens vorenbedoelde uitspraak van de Inspecteur bevestigd bij uitspraak van heden, nummer 2216/85, van welke uitspraak een gewaarmerkt afschrift aan de onderhavige uitspraak is gehecht.

Belanghebbende, geboren 3 januari 1924, was directeur van en enig houder van aandelen in A BV (hierna ook wel te noemen: De BV). Aan belanghebbende was door A BV een pensioen toegezegd welke toezegging is neergelegd in een tot de gedingstukken behorende - pensioenbrief de dato 30 december 1966. Voor een deel heeft A BV deze pensioenaanspraak ondergebracht bij Vita Levensverzekeringmaatschappij en bij de Zwitserse Maatschappij voor levensverzekering. Voor een ander deel van de pensioenaanspraak was door de werkgeefster in eigen beheer een voorziening gevormd welke lineair was opgebouwd.

In 1976 heeft belanghebbende alle aandelen in A BV verkocht aan een Amerikaanse onderneming. Op grond van de pensioen- en spaarfondsenwet was het belanghebbendes werkgeefster na deze verkoop niet meer toegestaan voor het aan belanghebbende toegezegde pensioen in eigen beheer een voorziening te vormen.

Door A BV werd einde 1976 het gehele door haar ten behoeve van de pensioenvoorziening gereserveerde bedrag ten belope van f 468.983 gestort bij Vita Levensverzekeringmaatschappij als koopsom voor een polis van levensverzekering met pensioenclausule.

De inhoud van de polis met bijlagen luidt als volgt.

Vita

Levensverzekering-Maatschappij gevestigd te Zurich

Kantoor voor Nederland: 's-Gravenhage

POLIS Nr.: 4 Tarief ...

met winstaandeel

Leeftijd: 52

Duur van de jaar

verzekering: 3

premiebetaling: 3

De Vita Levensverzekering-Maatschappij te Zurich, Kantoor voor Nederland, verklaart door deze polis, dat met haar de volgende verzekering in guldens is gesloten.

Verzekeringnemer: X

Verzekerde: Dezelfde geboren: 03-01-1924

Verzekeringsprestaties

Verzekerd kapitaalf 572 133te betalen direkct na het overlijden van

(Art. 1 lid 9)de verzekerde, uiterlijk echter bij in

leven zijn van de verzekerde op 01-01-1980.

Koopsom f 468.983 per 01-01-1977

Premie f 21.306 per 1 jaar van 01-01-1977 t/m 31-12-1979.

Datum

premiebetaling: 1 januari

Laatste: 01-01-1979

premiebetaling

Na het overlijden van de verzekerde vervallen geen premies meer.

Het verzekeringsjaar begint telkens op : 1 januari

Voorwaarden Voor deze verzekering zijn de bijgevoegde voorwaarden van kracht, genummerd: 1742 1-75, 1627 I 1-74

Begunstigde(n) Achtereenvolgens verzekeringnemer, echtgenote, kinderen, erfgenamen.

Winstaandeel In afwijking van artikel 7 wordt bepaald, dat deze verzekering voor een kapitaalsdeel ad f 510.430 vanaf het tweede verzekeringsjaar in de winst deelt. Dit winstaandeel bestaat uit een extra interestvergoeding over de wiskundige reserve.

Het percentage van deze extra interestvergoeding is vastgesteld op 4% en wordt voor de duur van de verzekering gegarandeerd.

Bijzondere In afwijking van artikel 5 lid a kan deze verzekering

bepaling niet worden beleend.

f 468.983 koopsom per 01-01-1977

f 21.306 premie per 01-01-1977

Eerste premie f 490.289

De acceptatieverklaring als bedoeld in de verzekeringsvoorwaarden is gedateerd: 's-Gravenhage 15-12-1976

15-12-1976

P152

Vita Levensverzekering-Maatschappij

Kantoor voor Nederland

De Wettelijk Vertegenwoordiger.

Vita

Levensverzekering-Maatschappij te Zurich

Kantoor voor Nederland 's-Gravenhage

Pensioenclausule: C

Polis nr.: 4

Verzekerde: X

Bijvoegsel nr.: 1

Werkgever: A BV te R

Aangetekend wordt:

1) dat deze verzekering in de zin van Art. 2, vierde lid onder C van de Pensioen- en Spaarfondsenwet door de werknemer/verzekerde is gesloten, ter voldoening aan een door de werkgever aan de werknemer schriftelijk gedane pensioentoezegging:

2) dat de werkgever zich met betrekking tot de pensioentoezegging het recht heeft voorbehouden zijn bijdrage te verminderen of te beeindigen, indien de financiele resultaten van zijn onderneming - uitsluitend te zijner beoordeling deze uitgaven niet meer toelaten;

3) dat het recht op de uitkering(en) uit deze verzekering voor de in deze polis begunstigden, voor zover dit niet de verzekeringnemer betreft, door de verzekeringnemer c.q. werkgever is aanvaard;

4) dat de werknemer als verzekeringnemer, zonder een aan de Vita door de werkgever afgegeven schriftelijke goedkeuring, voor de duur der verzekering, hoogstens echter voor zolang zijn dienstbetrekking tot de werkgever bestaat, over geen der rechten uit de verzekering voortvloeiende, zal kunnen beschikken;

5) dat de werkgever q.q. bij de Vita Levensverzekering-Maatschappij inlichtingen zal kunnen inwinnen over deze verzekering, welke de Vita zonder meer gerechtigd zal zijn te verschaffen;

6) dat met inachtneming van de Algemene verzekeringsvoorwaarden het verzekerde kapitaal, c.q. het bedrag de premierestitutie alsmede het gereserveerde winstaandeel en de daarop gekweekte rente op rente door de in de polis genoemde begunstigden en in de aldaar vermelde volgorde uitsluitend kunnen worden gebruikt voor de aankoop van een ouderdoms- en/of weduwen- en/of wezenpensioen, een invaliditeitspensioen en/of enig ander pensioen, met dien verstande, dat deze verplichting niet geldt indien de werkgever, als begunstigde optreedt;

7) dat deze verzekering berust op een pensioenregeling in de zin van Art. 11, lid 3a, van de Wet op de Loonbelasting 1964 en Art. 6, lid 3a, van de Coordinatiewet Sociale Verzekering; derhalve zal op de uitkeringen krachtens deze verzekering de deswege verschuldigde loonbelasting worden ingehouden;

8) dat blijkens overlegging van een door de werkgever en de verzekeringnemer/verzekerde ondertekend, aan dit bijvoegsel gelijkluidend stuk, de in deze polis en in dit bijvoegsel vastgelegde rechten en verplichtingen door dezen zijn overeengekomen c.q. aanvaard.

's-Gravenhage, 15 december 1976

Vita

Levensverzekering-Maatschappij

Kantoor voor Nederland

De Wettelijk Vertegenwoordiger

Tezelfdertijd is door A BV een jaarpremie ten belope van f 21.306 voldaan.

In 1979 zijn de uit de polis voortvloeiende pensioenrechten afgekocht.

De Inspecteur, van oordeel dat voormeld bedrag van f 490.289 niet is te beschouwen als een ingevolge het bepaalde in artikel 11, lid 1, aanhef en onder a, van de Wet op de loonbelasting 1964 niet tot het loon behorende aanspraak, heeft dit bedrag begrepen in het belastbare inkomen, waarnaar de bestreden navorderingsaanslag is opgelegd.

3.2. Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

Tussen partijen is in geschil de vraag of de Inspecteur terecht voormeld bedrag van f 490.289 in het belastbare inkomen heeft begrepen, welke vraag door belanghebbende ontkennend en door de Inspecteur bevestigend wordt beantwoord.

3.3. Het Hof heeft omtrent de standpunten van partijen vermeld:

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige gedingstukken, waaronder de naar aanleiding van voormeld arrest ingediende schrifturen, waarvan de inhoud als hier ingelast dient te worden aangemerkt.

Het Hof neemt hier over hetgeen omtrent de standpunten van partijen is vermeld in de vorenbedoelde uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 24 mei 1984 nummer 964/82, en voegt daaraan nog toe:

Belanghebbende stelt dat is voldaan aan de eis dat de met de pensioentoezegging corresponderende rechten, voortvloeiende uit de verzekeringsovereenkomst, niet konden worden afgekocht.

De Inspecteur voert daartegenover aan dat de mogelijkheid van afkoop van meer dan ondergeschikte betekenis is. De verwijzing in de polis naar artikel 2, vierde lid, onder C. van de Pensioen- en Spaarfondsenwet brengt zijns inziens niet mede dat een verbod tot afkoop was overeengekomen. Een bepaling, inhoudende dat de rechten, voortvloeiende uit de verzekeringsovereenkomst niet mogen worden afgekocht, dient, naar de Inspecteur stelt, expliciet in de polis te zijn opgenomen. Nu zulks in casu niet het geval is kan niet worden gesproken van een vrijgestelde pensioenaanspraak.

Partijen hebben aan hun in de gedingstukken gegeven uiteenzettingen ter zitting nog het volgende toegevoegd:

Belanghebbende:

De functie die belanghebbende had bij de BV droeg een slopend karakter. Men moet creatief zijn; dit is niet lang te combineren met de algemene leiding. Daarom was bij de overnemingsonderhandelingen reeds overeengekomen dat hij, belanghebbende, in 1979 zijn functie zou beeindigen.

Het op bladzijde 2 van de pleitnota bedoelde antwoord van Vita is mondeling gegeven. Er bestaat geen schriftelijke bevestiging van. Als de verzekeringsmaatschappij niet bereid was geweest met de afkoop accoord te gaan, zou afkoop niet hebben kunnen plaatsvinden.

De Inspecteur:

Als belanghebbende niet had afgekocht zou de navorderingsaanslag ook zijn opgelegd omdat de toegekende rechten bovenmatig zijn. Het afkoopbedrag is ook belast, tot behoud van rechten. Als belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld zal de over 1979 opgelegde aanslag, waarin de afkoop is betrokken, verminderd worden.

3.4. Het Hof heeft vervolgens omtrent het geschil overwogen:

In de pensioenbrief van 30 december 1966 werd aan belanghebbende een pensioen toegezegd van f 51.000, ingaande 1 april 1984, alsmede een weduwen- en wezenpensioen.

Een voorbehoud is gemaakt voor verlaging, beperking of beeindiging, indien de financiele resultaten van de onderneming ongewijzigde voortzetting van de pensioenregeling niet meer toelaten.

Omtrent verhoging in verband met aanpassing aan prijsstijgingen of salarisverhogingen is niets toegezegd.

Wel is toegezegd dat bij beeindiging van de dienstbetrekking het gereserveerde bedrag desgewenst kan worden aangewend voor aankoop bij een levensverzekering-maatschappij van uitgestelde ouderdoms- en weduwenpensioenen.

Vast staat dat de dienstbetrekking niet in 1976 is beeindigd. Omtrent de vraag welk bedrag aan per 1 januari 1984 ingaand ouderdomspensioen verkregen kon worden voor het sub factis vermelde bedrag van f 490.289 en de in 1978 en 1979 nog te betalen premies van f 21.306 per jaar verschillen partijen van mening.

Belanghebbende stelt dat volgens opgaaf van de verzekeringsmaatschappij voor het totaalbedrag een per 1 januari 1984 ingaand ouderdomspensioen zou kunnen worden gekocht van f 56.920; volgens de Inspecteur is dat aanmerkelijk meer.

In elk geval is het volgens beide partijen meer dan voormeld bedrag van f 51.000. Het Hof sluit zich bij dit oordeel aan. Volgens de polis was het verzekerde kapitaal echter niet betaalbaar bij in leven zijn op 1 april 1984, doch bij in leven zijn op 1 januari 1980.

Partijen oordelen verschillend over de vraag of gezegd kan worden dat de betaling door de BV van het bedrag van f 490.289 aan de verzekeringmaatschappij voor de litigieuze polis gezien dient te worden als uitvoering van hetgeen bij voormelde pensioenbrief is toegezegd.

Vast staat dat belanghebbende in voormelde polis is vermeld als verzekeringnemer, verzekerde en (eerste) begunstigde. Hij was degene die contracteerde met de verzekeringmaatschappij; hij kon ook met die maatschappij in onderhandeling treden omtrent wijzigingen in of afkoop van de polis zonder daartoe toestemming nodig te hebben van de BV Hij had bijvoorbeeld ook voor het op 1 januari 1980 beschikbaar komende kapitaal een op die datum ingaande uitkering kunnen kopen. Het complex van rechten dat hij verkreeg doordat de BV hem door betaling van het bedrag van f 490.289 in staat stelde deze polis te kopen vloeit naar 's Hofs oordeel niet voort uit de bij de pensioenbrief van 30 december 1966 verleende aanspraak, doch vormt een nieuwe aanspraak, gezien de - voor belanghebbende gunstige - verschillen die bestaan tussen voormeld complex van rechten en de bij de pensioenbrief toegezegde pensioenrechten.

Derhalve dient beoordeeld te worden of meergenoemd complex van rechten op zichzelf is te beschouwen als een aanspraak, die berust op een pensioenregeling, zoals bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en onder a, van de Wet op de loonbelasting 1964.

Van een pensioenregeling als in dat artikel bedoeld is geen sprake indien de mogelijkheid tot afkoop van meer dan ondergeschikt belang is.

In de polis is uitdrukkelijk bepaald dat de verzekering niet kan worden beleend. In de polis zelf en in het aanhangsel zijn geen bepalingen opgenomen waaruit ondubbelzinnig blijkt dat de rechten, voortvloeiende uit de verzekeringsovereenkomst, niet kunnen worden afgekocht. Wel is aangetekend dat deze verzekering in de zin van artikel 2, vierde lid, onder C, van de Pensioen- en Spaarfondsenwet is gesloten ter voldoening aan een schriftelijk gedane pensioentoezegging.

Omtrent deze clausule dient naar 's Hofs oordeel te worden opgemerkt dat niet is gebleken dat aan belanghebbende een andere schriftelijke pensioentoezegging is gedaan dan die, voorkomende in de pensioenbrief van 30 december 1966. Nu, gelijk hiervoor is overwogen, de BV door betaling van koopsom en premie een nieuwe aanspraak aan belanghebbende heeft verleend, ontbeert de clausule in zoverre feitelijke grondslag.

De stelling van belanghebbende dat uit deze clausule, met name uit de verwijzing naar genoemd wetsartikel, voortvloeit dat afkoop van de polis was uitgesloten, acht het Hof onjuist. In dit artikel is sprake van verzekeringsovereenkomsten die 'voldoen aan algemene eisen door onze Minister van Sociale Zaken, ...vastgesteld;'.

Die algemene eisen zijn vervat in een beschikking van de Staatssecretaris van Sociale Zaken van 5 februari 1973, waarvan de voor het jaar 1976 geldende tekst, voor zover van belang, als volgt luidt:

'I. De verzekeringsovereenkomsten moeten bepalingen bevatten, ingevolge welke:

a. voor de toegezegde ouderdoms- en invaliditeitsvoorzieningen de verzekerde en voor de toegezegde weduwen- en wezenvoorzieningen diens echtgenote, onderscheidenlijk diens pensioengerechtigde kinderen, als begunstigde(n) of bevoordeelde(n) zijn aangewezen;

b. de begunstiging of bevoordeling door de verzekerde onherroepelijk kan worden gemaakt zonder nadere medewerking van de verzekeringnemer door middel van een schriftelijke mededeling van acceptatie aan de verzekeringsonderneming;

c. de met de pensioentoezegging corresponderende rechten, voortvloeiende uit de verzekeringsovereenkomst, door de verzekeringnemer niet kunnen worden afgekocht, beleend of in pand gegeven en in het algemeen door hem generlei handeling kan worden verricht, waardoor ter zake van die rechten aan een ander dan de begunstigde(n) of bevoordeelde(n) enige aanspraak zou worden verleend, een en ander behoudens in het geval, onder letter f, ten 1e, bedoeld en in de gevallen onder V bedoeld;

d. de rechten, welke voor de verzekeringnemer voortvloeien uit de verzekeringsovereenkomst, voor zover hij deze ter uitvoering van zijn toezegging heeft gesloten, door hem niet kunnen worden overgedragen aan een ander dan de verzekerde zelf, behoudens overdracht aan diens gewezen echtgenote met betrekking tot het weduwenpensioen, als onder g bedoeld;

e. de met de pensioentoezegging corresponderende rechten, voortvloeiende uit de verzekeringsovereenkomst, door de verzekerde niet kunnen worden overgedragen, afgekocht, beleend of in pand gegeven en in het algemeen door hem generlei handeling kan worden verricht, waardoor ter zake van die rechten aan een ander dan de begunstigde(n) of bevoordeelde(n) enige aanspraak zou worden verleend, met dien verstande, dat een en ander, behoudens voor wat afkoop betreft, kan worden toegelaten, voor zover beslag op pensioen of een aanspraak op pensioen ingevolge artikel 32, eerste lid, van de Pensioen- en spaarfondsenwet is toegelaten:

f. de verzekerde, wanneer hij ophoudt aan de onderneming verbonden te zijn anders dan door overlijden of het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd, ten minste ontvangt:

1e. indien het verbonden zijn aan de onderneming eindigt binnen een jaar na de datum van ingang van de verzekering: een uitkering ten minste gelijk aan de door hem betaalde bijdrage voor zijn ouderdomsvoorziening, dan wel een soortgelijke aanspraak als onder 2e bedoeld:

2e. indien het verbonden zijn aan de onderneming eindigt een jaar of langer na de datum van ingang van de verzekering: een premievrije aanspraak op uitkeringen op de voet van de door en voor hem betaalde en uit hoofde van artikel 2, zesde lid, van de Pensioen- en spaarfondsenwet nog verschuldigde bijdragen voor ouderdomspensioen naar mate de voor de pensioeningang vereiste duur van de verzekering is verstreken, alsmede een naar redelijkheid vast te stellen premievrije aanspraak op weduwenpensioen, indien dat is toegezegd;.'

Uit deze algemene eisen volgt naar 's Hofs oordeel dat de verzekeringsovereenkomst zelf bepalingen moet bevatten ingevolge welke (onder meer) de rechten, voortvloeiende uit de overeenkomst, niet kunnen worden afgekocht, beleend of in pand gegeven.

Gelijk reeds overwogen komt een bepaling omtrent belening wel, doch een bepaling omtrent afkoop niet in de polis en/of het aanhangsel voor.

De afkoop heeft overigens ook - naar vaststaat - in feite plaatsgevonden en wel reeds in 1979. Niet is gesteld of gebleken dat van de zijde van de verzekeringmaatschappij tegen die afkoop aanvankelijk bezwaar is gemaakt.

Het voorgaande leidt het Hof tot de gevolgtrekking dat de mogelijkheid van afkoop in casu van meer dan ondergeschikt belang was. Dit brengt mede dat de betaling van voormeld bedrag van f 490.289 door de BV voor belanghebbende geen aanspraken deed ontstaan die berusten op een pensioenregeling als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en onder a, van de Wet op de loonbelasting 1964.

Het Hof kan derhalve in het midden laten of, zo de polis niet afkoopbaar was geweest, de pensioenuitkeringen die met het verzekerde kapitaal gekocht hadden kunnen worden, bovenmatig zouden zijn geweest wat hoogte en ingangsdatum betreft.

De Inspecteur heeft terecht voormeld bedrag van f 490.289 begrepen in het belastbare inkomen. Voorts is terecht een aftrekpost in aanmerking genomen van f 7.000.

3.5. Op deze gronden heeft het Hof de navorderingsaanslag gehandhaafd.