Hoge Raad, 19-10-1988, ECLI:NL:HR:1988:BH7420 ZC3928, 25408

2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.

2.2. Het Hof heeft als vaststaande aangemerkt:

Belanghebbende was in het belastingjaar directeur/enig aandeelhouder van de besloten vennootschap A BV te P (de BV) en van de vennootschap naar Amerikaans recht B Inc. (B) te P, statutair gevestigd in de staat Delaware in de Verenigde Staten van Noord-Amerika (VS). Beide vennootschappen hielden zich in hoofdzaak bezig met de ontwikkeling, produktie en verkoop van technische apparatuur. De BV werd voor het grootste deel gefinancierd met vreemd vermogen. Toen begin 1981 een opdrachtgever in de VS weigerde geleverde apparaten met een kostprijs van circa f 600.000 af te nemen ontstond er bij de BV een groot liquiditeitstekort dat door Slavenburg's Bank NV (de Bank), vooruitlopend op een eventueel door haar te verstrekken krediet met staatsgarantie, met een overbruggingskrediet werd gefinancierd.

Op 4 mei 1981 heeft belanghebbende van zijn buurman C f 150.000 geleend. Dit bedrag heeft hij in de BV gestort. De BV heeft van dit bedrag ongeveer f 80.000 aangewend om haar schuld aan de besloten vennootschap D BV, die wegens achterstand in de huurbetalingen beslag had doen leggen, te voldoen. De rest is aangewend om de salarissen van het personeel over de maand april 1981 te betalen. Belanghebbende en zijn echtgenote, die zich hoofdelijk aansprakelijk had gesteld voor de terugbetaling van het geleende bedrag, hebben aan C tot zekerheid in eigendom overgedragen hun privé inboedel en de aanspraken welke zij konden ontlenen aan een aantal verzekeringspolissen. Op deze lening is tot heden niets terugbetaald.

Op 8 mei 1981 hebben belanghebbende, de BV en B van de besloten vennootschap E BV te Q (E) f 158.000 geleend. Met dit bedrag heeft de BV haar schuld aan de besloten vennootschap F BV, die onder haar beslag had doen leggen, betaald. Tot zekerheid voor de terugbetaling heeft belanghebbende aan E in eigendom overgedragen een briljant gezet in een gouden damesring en een personenauto. Medio juni 1981 heeft de BV aan E f 90.000 terugbetaald.

Op 6 mei 1981 heeft B, aan welke vennootschap belanghebbende in de loop van 1981 zijn aandelen in de BV zou verkopen, een aanvraag ingediend voor een technisch ontwikkelingskrediet bij het Ministerie van Economische Zaken. Op 31 juli 1981 heeft de BV door tussenkomst van de Bank een aanvraag ingediend voor een krediet met staatsgarantie. In een later stadium heeft de Bank geweigerd mede te werken aan het verstrekken van een krediet met staatsgarantie en haar goedkeuring aan verdere kredietverlening onthouden.

Op 5 september 1981 is de BV in staat van faillissement verklaard.

De BV heeft op de door haar in de maanden januari tot en met juli 1981 aan haar werknemers betaalde lonen bedragen in mindering gebracht gelijk aan de af te dragen loonbelasting en premies volksverzekeringen. De op de in januari en februari betaalde lonen in mindering gebrachte bedragen heeft zij afgedragen. De in mindering gebrachte bedragen op de in de maanden maart tot en met juli 1981 betaalde lonen heeft zij per ultimo van de desbetreffende maand telkens als schuld aan de fiscus gepassiveerd.

De salarisspecificatie van belanghebbende over de maand juli 1981 vermeldt aan totalen van het lopende kalenderjaar:

aan loon f 83.197,31

aan ingehouden loonbelasting f 34.751,64

en aan ingehouden premies volksverzekeringen f 4.346,15.

Dit cijfermateriaal heeft belanghebbende in zijn aangifte

inkomstenbelasting verwerkt.

Het belastbare inkomen bedroeg volgens de aangifte f 42.535

Hierop heeft de inspecteur bij het opleggen van

de primitieve aanslag de volgende correcties

aangebracht:

1. Minder ingehouden premies ZW, WW, WAO f 2.324

2. Meer loon (salaris over de maand augustus) f 10.395

3. Geen verlies uit onderneming f 22

4. Geen zelfstandigenaftrek f 2.400

5. Loonbelasting:

te verrekenen f 7.933

volgens aangifte f 34.752

minder te verrekenen f 26.819

Vastgesteld belastbaar inkomen f 57.676.

Na bezwaar is het inkomen als volgt vastgesteld:

bruto salaris januari en februari f 20.628

bruto salaris maart tot en met juli f 29.860

f 50.488

Af: Premies ZW, WW, WAO f 900

Reiskostenforfait en 4% regeling f 1.000

f 48.588

Rente f 186

Verlies uit onderneming -/- f 23

Inkomsten uit eigen woning -/- f 27.694

Onzuiver inkomen f 21.057

Premies volksverzekeringen p.m.

Overige persoonlijke verplichtingen -/- f 4.476

Buitengewone lasten f 5.812

f 2.316

f 3.496 x 1 3/4 (max) -/- f 5.812

Zelfstandigenaftrek -/- f 2.400

Belastbaar inkomen f 8.369

Te verrekenen loonbelasting f 7.933.

Belanghebbende heeft in 1981 het volgende salaris genoten:

jan./feb. maart t/m juli Totaal

bruto loon f 20.628 f 62.569,31 f 83.197,31

premies sociale verzekeringen f 899,96 f 2.486,91 f 3.386,87

fiscaal loon f 19.728,04 f 60.082,40 f 79.810,44

premies AOW/AWW f 942,40 f 3.403,75 f 4.346,15

loonbelasting f 7.933 f 26.818,64 f 34.751,64

netto loon f 10.852,64 f 29.860,01 f 40.712,65

2.3. Het Hof heeft met betrekking tot het geschil en de standpunten van partijen vermeld:

In geschil is primair of een bedrag van f 26.819 aan loonbelasting met de aanslag inkomstenbelasting moet worden verrekend en een bedrag van f 3.404 aan premies volksverzekeringen in mindering moet worden gebracht op het onzuivere inkomen en subsidiair of van de door belanghebbende aangegane leningen een deel groot f 62.569,31 gelijk aan zijn bruto loon over de maanden maart tot en met juli 1981 kan worden aangemerkt als door belanghebbende gemaakte kosten tot behoud van de dienstbetrekking.

Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en de pleitnota.

Kort en zakelijk samengevat heeft belanghebbende het volgende aangevoerd:

Loonbelasting wordt verrekend met de aanslag inkomstenbelasting indien deze als ingehouden wordt aangemerkt. Onder inhouding is te verstaan het van een bepaald overeengekomen bruto bedrag van het loon afzonderen van de later op aangifte af te dragen loonbelasting. Door inhouding is de heffing voltooid. Of de ingehouden loonbelasting daadwerkelijk is afgedragen is niet relevant. Zelfs in het geval een werkgever niet voldoet aan zijn verplichting tot inhouding is verrekening mogelijk indien de werknemer meende en in redelijkheid mocht menen dat de werkgever aan zijn verplichting tot inhouding zou voldoen.

Belanghebbende heeft alles in het werk gesteld om de BV draaiende te houden en weer gezond te maken. Zijn pogingen zijn gestrand omdat de Bank weigerde haar goedkeuring of medewerking te verlenen aan het verstrekken van de gevraagde credieten. Het faillissement van de BV werd toen onvermijdelijk. Aan belanghebbende, die altijd te goeder trouw gemeend heeft dat de BV aan haar verplichting tot afdracht zou voldoen mag niet worden tegengeworpen dat die afdracht na het faillissement niet meer mogelijk was.

Voorts kan gesteld worden dat belanghebbende in privé leningen heeft gesloten om zijn inkomsten uit dienstbetrekking te handhaven. Er bestaat een direct verband tussen de leningen en de betaling van zijn salaris over de maanden maart tot en met juli 1981. Het bedrag van f 62.569,31 kan dus worden aangemerkt als door belanghebbende gemaakte kosten tot behoud van de bron van inkomen.

De inspecteur heeft zakelijk weergegeven betoogd:

De BV die in financiële moeilijkheden verkeerde heeft weliswaar tot augustus 1981 aangifte voor de loonbelasting en de premieheffing gedaan maar sinds maart 1981 hebben geen afdrachten meer plaatsgevonden. Dit was het gevolg van het door de BV gevoerde betalingsbeleid om alleen die schulden te voldoen waar zij niet onder uit kon. Belanghebbende was als directeur/enig aandeelhouder van dit betalingsbeleid op de hoogte. Het boekhoudkundig afzonderen van loonbelasting en premies volksverzekeringen geschiedde niet met het oogmerk de afgezonderde bedragen af te dragen. Derhalve heeft de BV niet voldaan aan haar verplichting tot inhouding.

Er is geen sprake van dat belanghebbende kosten heeft gemaakt ter wille van een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking of tot behoud ervan.

Belanghebbende heeft bij het sluiten van de privé leningen gehandeld in zijn hoedanigheid van aandeelhouder van de BV

Ter zitting is hieraan nog het volgende toegevoegd:

namens belanghebbende:

Het boekhoudkundig afzonderen van de loonbelasting en de premies volksverzekeringen geschiedde wel degelijk met het oogmerk de afgezonderde bedragen af te dragen. De afdracht vond weliswaar niet op de juiste tijdstippen plaats maar belanghebbende mocht vertrouwen op een spoedig financieel herstel van de BV waardoor deze in staat zou zijn binnen afzienbare tijd aan haar verplichting tot afdracht te voldoen.

De inspecteur negeert de loonadministratie voor zover deze melding maakt van de over de maanden maart tot en met juli 1981 ingehouden bedragen aan loonbelasting en premies. Dit is onbillijk. Het voeren van een juiste loonadministratie wordt tegen belanghebbende gebruikt. Indien de BV geen loonadministratie had gevoerd zou thans gesteld kunnen worden dat het als bruto loon van belanghebbende vermelde bedrag ad f 62.569,31 een terugbetaling was op de door belanghebbende aangegane privé leningen die hij heeft doorgeleend aan de BV

Het is ook onbillijk en in strijd met het gelijkheidsbeginsel dat er ten aanzien van de verrekening van loonbelasting onderscheid wordt gemaakt tussen belanghebbende en de overige 28 werknemers van de BV

door de inspecteur:

Ik weet niet welke andere werknemers van de BV verplicht zijn aangifte voor de inkomstenbelasting te doen. Van strijd met het gelijkheidsbeginsel is geen sprake. Belanghebbende is niet te vergelijken met de overige werknemers.

De BV heeft omtrent haar schuld aan de fiscus nimmer contact opgenomen met de inspecteur loonbelasting of de ontvanger. Met andere crediteuren onderhandelde zij wel.

Voor zover mij bekend is, is aan de BV geen naheffingsaanslag loonbelasting opgelegd.

2.4. Het Hof heeft vervolgens omtrent het geschil overwogen:

1. Een inhoudingsplichtige heeft niet reeds voldaan aan zijn verplichting tot inhouding door op de loonbetalingen bedragen gelijk aan de af te dragen loonbelasting en premies volksverzekeringen in mindering te brengen. Vereist is tevens dat zulks geschiedt met het oogmerk de desbetreffende bedragen als belasting en premies af te dragen.

2. Vaststaat dat de BV in de eerste maanden van het belastingjaar in ernstige financiële moeilijkheden is geraakt en dat sindsdien nog slechts die schuldeisers werden betaald die beslag hadden doen leggen, alsmede dat wegens liquiditeitstekorten de over de maanden maart tot en met juli 1981 op de bruto lonen van de werknemers in mindering gebrachte bedragen aan loonbelasting en premies volksverzekeringen niet werden afgedragen.

Belanghebbende heeft gesteld dat het niet afdragen slechts van tijdelijke aard was en dat de desbetreffende bedragen als schulden aan de fiscus werden geboekt met het oogmerk deze af te dragen zodra de BV weer financieel gezond was en dat hij mocht verwachten dat dit binnen afzienbare tijd het geval zou zijn. Belanghebbende wist dus dat de ingehouden bedragen niet werden afgedragen en hij had bovendien een directe invloed op het betalingsbeleid van de BV

3. Door de in mindering gebrachte bedragen boekhoudkundig af te zonderen met de bedoeling deze eerst dan af te dragen naar gelang het de BV financieel zou uitkomen is niet voldaan aan het vereiste dat de bedragen in mindering zijn gebracht met het oogmerk deze als belasting en premies af te dragen. De BV heeft derhalve niet aan haar verplichting tot inhouding voldaan. De wetenschap van belanghebbende dat de BV niet aan haar verplichting tot afdracht voldeed sluit uit dat belanghebbende te goeder trouw mocht menen dat de BV aan haar verplichting tot inhouding zou voldoen.

Aan de omstandigheid dat belanghebbende voornemens was de BV tot afdracht te bewegen indien haar financiële positie zich zou verbeteren, komt te dezen geen betekenis toe nu die voorwaarde niet is vervuld. Terecht heeft de inspecteur verrekening van de niet afgedragen loonbelasting en aftrek als persoonlijke verplichting van de niet afgedragen premies volksverzekeringen geweigerd.

4. Uit het feit dat mogelijk bij andere werknemers van de BV wel verrekening van loonbelasting en aftrek premies volksverzekeringen heeft plaatsgehad volgt niet dat de inspecteur heeft gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel. Niet gesteld of aannemelijk geworden is dat de andere werknemers dezelfde wetenschap omtrent het betalingsbeleid van de BV hadden als belanghebbende.

5. De stelling van belanghebbende dat handhaving van zijn bron van inkomen hem heeft doen besluiten in privé leningen aan te gaan en dat er een direct verband tussen deze leningen en de betaling van zijn salaris bestaat op grond waarvan een bedrag van f 62.569,31 is aan te merken als kosten in verband met de verwerving, inning en/of behoud van zijn inkomsten uit dienstbetrekking, is - wat daar overigens van zij - voor deze procedure niet relevant omdat ook gegrondbevinding van deze stellingen niet kan leiden tot vermindering van de op nihil vastgestelde aanslag.

2.5. Op deze gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur bevestigd.