Hoge Raad, 19-10-1988, ECLI:NL:HR:1988:BH7423 ZC3929, 25425
Hoge Raad, 19-10-1988, ECLI:NL:HR:1988:BH7423 ZC3929, 25425
Gegevens
- Instantie
- Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 19 oktober 1988
- Datum publicatie
- 8 april 2013
- Zaaknummer
- 25425
Uitspraak
ARREST
gewezen op het beroep in cassatie van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X BV te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 17 juni 1987 betreffende de haar opgelegde navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting over het jaar 1979.
1. Aanslag
Aan belanghebbende is over het jaar 1979 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van f 189.191, zonder verhoging.
2. Geding voor het Hof
Belanghebbende heeft tegen deze navorderingsaanslag beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft als tussen partijen vaststaande aangemerkt:
'2.1. Belanghebbende was eigenaresse van alle aandelen in A BV die voor haar een binnenlandse deelneming in de zin van artikel 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Vpb. '69) vormden.
Zij verkocht de aandelen op 15 juni 1979 aan een derde voor ruim 8,6 miljoen gulden en behaalde daarbij een boekwinst van f 8.619.546.
2.2.1. De bij de aangifte 1978 overgelegde balans per 31 december 1978 vermeldt op de balans als belangrijkste actief de post deelneming A BV ad f 2.959.624 en verder circa f 1.000.000 aan liquiditeiten en vorderingen op korte termijn. De balans per 31 december 1979 vermeldt als belangrijkste actief circa f 2.350.000 aan vorderingen op lange termijn, in hoofdzaak Canadese hypotheken, en circa f 1.500.000 aan liquide middelen. De resultatenrekeningen 1978 en 1979 vertonen als baten
1978 | 1979
dividenduitkering A BV f 1.000.000 | f 7.819.546
rente f 63.372 | f 413.497
en als kosten
Huur f 10.000 | f 11.000
Overige huisvestingskosten f 2.500 | f 2.750
Kantoorkosten f 4.281 | f 82.414
Pensioenpremie f - f 1.955
Afschrijvingen f 2.059 | f 8.869
Valutaverlies f - f 155.227.
Uit de aangifte 1979 blijkt voorts dat eigen aandelen zijn ingekocht.
2.2.2. Bij het regelen van de aanslag 1979 zijn door de Inspecteur op 2 november 1982 schriftelijk vragen gesteld over de diverse onder 2.2.1 genoemde punten, waaronder het aangegeven deelnemingsdividend. Hij vroeg voorts onder meer: 'Wilt U een specificatie geven van de kantoorkosten ad f 82.414'.
Bij brief van 25 november 1982 vroeg de belanghebbende om uitstel van beantwoording. Op 20 december 1982 gaf de Inspecteur het gevraagde uitstel, maar hij deelde mee dat hij de aanslag in verband met de driejaarstermijn van artikel 11, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen moest opleggen.
Bij brief van 23 december 1982 gaf belanghebbende de gevraagde specificatie:
advieskosten f 56.905,78
bankkosten f 22.007,38
representatie f 457
diverse kosten f 3.043,55
totaal f 82.413,71.
Voorts bleek uit die brief dat de aandelen A BV waren verkocht.
De aanslag was inmiddels geregeld in afwijking van de aangifte. Onder meer was het bedrag van f 82.414 bij het belastbaar bedrag geteld. Bij uitspraak op het bezwaarschrift nam de Inspecteur de afwijkingen van de aangifte terug.
2.3. In 1984 werd een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende. Toen bleek dat de advieskosten ad f 56.905,78 grotendeels betrekking hadden op een declaratie van de AMRO-bank van f 53.218 voor honorarium en verschot inzake verkoop aandelen werkmaatschappijen. Dit bedrag bestaat uit f 5.350 plus f 963 (BTW) is f 6.313 ten behoeve van Adviesbureau C en f 39.750 plus f 7.155 (BTW) is f 46.905 ten behoeve van Bedrijfs- en Handelsbemiddeling. De Inspecteur legde de in geding zijnde navorderingsaanslag op, het belastbaar bedrag verhogend met f 53.218 en vaststellend op f 189.191. Hij deelde belanghebbende mee dat deze kosten in mindering dienden te komen op de vrijgestelde opbrengst van de verkochte deelneming.
2.4. Bij schrijven van 8 januari 1986 gaf de Inspecteur der vennootschapsbelasting te Z een overzicht van de consequenties van een gesprek dat hij voerde met belanghebbende. Hij schreef onder meer dat de Inspecteur te Q bevoegd was ten aanzien van de aanslag 1979. Hij voegde met de hand geschreven toe: 'N.B. Inmiddels is mij gebleken, dat mijn ambtsgenoot te Q voornemens is de bestreden correctie 1979 ongedaan te maken'. Op 19 maart 1986 schreef de Inspecteur te Z bij aangetekende brief aan belanghebbende dat zijn handgeschreven toevoeging aan de brief van 8 januari op een intern misverstand berustte.
2.5. Ter zitting van het Hof heeft de directeur van belanghebbende onweersproken het volgende verklaard: De advieskosten van C hadden betrekking op het ontslag van de directeur van de verkochte deelneming. Het ontslag hield geen verband met de verkoop. Het was en is niet bekend waarom de AMRO-bank de declaratie aan de moedermaatschappij heeft gezonden.
Het had geen zin om deze door belanghebbende betaalde kosten naderhand te verhalen op de toen inmiddels verkochte deelneming; dat zou hebben geleid tot een dito verlaging van de verkoopprijs.
De kosten van de Bedrijfs- en Handelsbemiddeling hadden betrekking op het met goed gevolg zoeken van een geschikte koper van de aandelen in A BV door de AMRO-bank.
2.6. De Inspecteur heeft de omzetbelasting die begrepen was in de advieskosten meegenomen in zijn navorderingsaanslag. De adviezen waren volgens hem zogeheten vrijgestelde prestaties, zodat een recht op aftrek van voordruk ontbrak. Belanghebbende heeft onbetwist gesteld dat zij recht op aftrek van voordruk heeft genoten en dat een bedrag exclusief BTW groot f 45.100 ten laste van haar resultaat is gebracht.'
Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
'Het geschil betreft drie vragen.
3.1. Is sprake van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt?
3.2. Behoren de kosten die betaald werden aan de AMRO-bank ten laste van het vrijgestelde deelnemingsdividend te komen?
3.3. Zo beide vragen bevestigend beantwoord worden, dient het bedrag van de omzetbelasting ook in de aanslag te worden begrepen?
3.4. Belanghebbende beantwoordt de vragen ontkennend, de Inspecteur bevestigend.'
Na voor de standpunten van partijen te hebben verwezen naar de stukken van het geding heeft het Hof omtrent het geschil overwogen:
5.1. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur bij het regelen van de aanslag en bij het afdoen van het bezwaarschrift geen verband behoefde te leggen tussen de voornoemde advieskosten en de verkoop van de aandelen in A BV De kosten kunnen betrekking hebben gehad op andere handelingen of activiteiten van belanghebbende dan de verkoop of op werkzaamheden die geen doorgang hebben gevonden.
Gelet op hetgeen onder 2.2 is vastgesteld heeft de Inspecteur geen ambtelijk verzuim begaan door geen nadere vragen te stellen omtrent de kosten. Het in 1984 ingestelde boekenonderzoek bracht de Inspecteur in kennis van de betekenis van de adviezen en leverde het nieuwe feit op (als bedoeld in artikel 16, lid 1, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen) dat navordering rechtvaardigt.
5.2. Aan de brief van de Inspecteur der vennootschapsbelasting te Z van 8 januari 1986 heeft belanghebbende gelet op hetgeen sub 2.4 is vermeld redelijkerwijs niet het vertrouwen kunnen ontlenen dat de Inspecteur te Q de navorderingsaanslag zou vernietigen.
5.3. Het Hof is van oordeel dat het bedrag dat belanghebbende heeft betaald voor het advies van C, gelet op hetgeen onder 2.5. dienaangaande is vastgesteld, een uitgave vormt ten behoeve van de onderneming van de dochtermaatschappij. Deze uitgave werd door belanghebbende niet verhaald op de verkochte dochtermaatschappij, omdat dan de verkoopprijs van de aandelen met eenzelfde bedrag zou zijn verlaagd. Derhalve dienen deze kosten in mindering te worden gebracht op de opbrengst van de deelneming en niet op de belaste winst. Terecht heeft de Inspecteur op dit punt nagevorderd.
5.4. De omzetbelasting die de AMRO-bank aan belanghebbende ter zake van de adviezen in
rekening bracht, heeft zij als voordruk in aftrek genomen en is niet ten laste van het resultaat gebracht. Er is derhalve geen grond om het belastbaar bedrag te verhogen met deze omzetbelasting (groot f 963 + f 7.155).
5.5. Het bedrag dat belanghebbende aan de AMRO-bank betaalde voor het zoeken van een koper van de deelneming behoort tot de op de verkoopopbrengst drukkende kosten.
Hoewel een brutovrijstelling past bij de strekking van de deelnemingsvrijstelling (memorie van toelichting bladzijde 20 r.k.; memorie van antwoord bladzijde 25 l.k.) kunnen kosten die op de verkoopopbrengst drukken niet ten laste van de belaste winst komen. Dergelijke kosten hebben immers een ander karakter dan financierings- en beheerskosten. Zo valt bezwaarlijk in te zien hoe verkoopkosten ook in de binnenlandse verhouding - waarvan te dezen sprake is naar het Hof verstaat - middellijk dienstbaar zouden kunnen zijn aan het behalen van binnen het Rijk belastbare winst in de zin van artikel 13, lid 4, Vpb. '69. Voorts pleegt in het algemeen onder een 'voordeel' uit hoofde van een verkoop van een vermogensbestanddeel het saldo van opbrengst en verkoopkosten te worden verstaan.
Het bedrag van f 39.750 is derhalve terecht nagevorderd.'
Op deze gronden heeft het Hof de bestreden navorderingsaanslag verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van f 181.073 met behoud van de overige elementen.
3. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Zij heeft de volgende middelen van cassatie voorgesteld.
'1. Schending van het recht, met name van artikel 13, eerste en vierde lid, van de Wet op de
vennootschapsbelasting 1969, hierna te noemen de Wet, doordat het Hof ten onrechte heeft beslist dat de verkoopkosten, betaald voor het zoeken van een koper van de deelneming, op de verkoopopbrengst in mindering dienen te worden gebracht voordat op het resterende bedrag de deelnemingsvrijstelling kan worden toegepast (een netto vrijstelling).
2. Schending van het bepaalde in artikel 17, lid 1, Wet administratieve rechtspraak belastingzaken juncto artikel 13, eerste en vierde lid, van de Wet, doordat het Hof bij zijn beslissing een innerlijk tegenstrijdige gedachtengang volgt.
Ter toelichting moge het volgende dienen:
De huidige deelnemingsvrijstelling is in de Wet opgenomen met de bedoeling te voorkomen dat er tweemaal, bij twee verschillende belastingsubjecten, vennootschapsbelasting wordt geheven over dezelfde winst.
De vennootschapsbelasting wordt in beginsel alleen geheven bij het lichaam waar het voordeel primair als winst is ontstaan, het ne bis in idem-beginsel.
Hieraan ligt mede ten grondslag de concerngedachte waarbij de in het concern te belasten totale winst niet groter is dan de samentelling van de in de afzonderlijke maatschappijen te belasten winst.
Alleen voor de binnenlandse verhoudingen heeft de wetgever met betrekking tot de kosten bij de moedermaatschappij, welke verband houden met de deelneming, aan dit beginsel willen vasthouden door deze kosten bij de moedermaatschappij onverkort in aftrek te laten komen (de bruto-vrijstelling, Memorie van Antwoord pagina 25 l.k.). In de binnenlandse verhoudingen mag het dan ook geen verschil uitmaken of de bedrijfsuitvoering in de vorm van een deelneming of in de vorm van een filiaal wordt gevoerd.
Alleen voor de buitenlandse verhoudingen heeft de wetgever niet zover willen gaan en heeft zij gekozen voor een bestendiging van de regeling zoals deze gold onder artikel 15 Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942.
De strekking van de deelnemingsvrijstelling zoals bovenvermeld (idem Prof. Mr. J. Verburg;
Vennootschapsbelasting bladzijde 201) - de bruto-vrijstelling in de binnenlandse verhoudingen - wordt door het Hof bevestigd.
Dat de verkoopkosten, zijnde kosten die op de verkoopopbrengst drukken, niet ten laste van de belaste winst kunnen komen, wordt, volgens de overwegingen van het Hof, veroorzaakt door het andere karakter van deze kosten ten opzichte van de, wel aftrekbare, financierings- en beheerskosten.
Het Hof geeft hierbij echter geen motivering welk, voor de toepassing van artikel 13 van de Wet, relevant verschil in karakter zou bestaan tussen de verkoopkosten enerzijds en de financierings- en beheerskosten anderzijds.
Na deze enkele constatering overweegt het Hof dat bezwaarlijk valt in te zien hoe verkoopkosten ook in de binnenlandse verhoudingen middellijk dienstbaar zouden kunnen zijn aan het behalen van binnen het Rijk belastbare winst in de zin van artikel 13, lid 4, van de Wet.
Dit laatste geldt onzes inziens echter evenzeer voor de eerder genoemde beheerskosten. Bij deze kosten staat het rechtstreekse causale verband met de deelneming eveneens vast. Voorts valt ook met betrekking tot de kosten van beheer - eveneens in de binnenlandse verhoudingen - bezwaarlijk in te zien hoe zij middellijk dienstbaar zouden kunnen respectievelijk moeten zijn aan het behalen van binnen het Rijk belastbare winst. Toch komen deze kosten, overeenkomstig de historische bedoeling van de wetgever, in mindering op de belaste winst van de moedermaatschappij.
Het in mindering brengen van deze kosten op de belaste winst is volledig in overeenstemming met het eerder vermelde ne bis in idem-beginsel. Zouden deze kosten in mindering dienen te worden gebracht op het vrijgestelde voordeel dan wordt het concern voor een hoger bedrag belast dan de gemaakte winst. Deze kosten zouden dan tussen wal en schip geraken, hetgeen geheel in strijd is met de door het Hof aanvaarde strekking van de deelnemingsvrijstelling.
Voorts overweegt het Hof dat in het algemeen onder een 'voordeel' uit hoofde van een verkoop van een vermogensbestanddeel het saldo van de opbrengst minus de verkoopkosten pleegt te worden verstaan. Hierbij gaat het Hof voorbij aan het bijzondere karakter van de deelnemingsvrijstelling, zijnde een regeling voor de belastingheffing bij twee subjecten over een en dezelfde winst. Dit in tegenstelling tot de gangbare situatie van belastingheffing bij een subject over een winstobject, waarvan het Hof uitgaat. Het Hof miskent, dat de winst bij de dochter belast wordt, ongeacht de kosten van de moedermaatschappij.
Derhalve miskent het Hof, dat, zo in het algemeen onder een 'voordeel' uit hoofde van een verkoop van een vermogensbestanddeel het saldo van opbrengst en verkoopkosten dient te worden verstaan, deze uitleg van het begrip 'voordeel' in het algemeen betrekking heeft op de grootte van een belastbaar voordeel. Waar de winst van de dochter - uitgaande van de moedermaatschappij - bruto wordt belast, kan aan voornoemde interpretatie van het begrip voordeel binnen het kader van artikel 13 van de Wet alleen worden tegemoet gekomen door de verkoopkosten van de deelneming bij de moeder in aftrek van de belastbare winst toe te laten.
Bij het in mindering brengen van de verkoopkosten op het vrijgestelde voordeel, in plaats van het in aftrek brengen op de belaste winst (de netto-regeling), komen deze kosten noch in aftrek op de belaste winst bij de moedermaatschappij, noch bij de dochtermaatschappij en vindt er een dubbele heffing plaats voor een deel van dezelfde winst, hetgeen in strijd is met het doel en met de door het Hof bevestigde strekking van de deelnemingsvrijstelling.
Op grond van bovenstaande is belanghebbende van mening dat de uitspraak van het Hof ten aanzien van dit punt niet in stand kan blijven en geeft zij de Hoge Raad in overweging de uitspraak te vernietigen en het belastbare bedrag ambtshalve vast te stellen op (f 181.073 - f 39.750 =) f 141.323.'
De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.
De Advocaat-Generaal Verburg heeft op 25 februari 1988 geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vaststelling van het belastbaar bedrag op f 141.323.