Hoge Raad, 21-12-1988, ECLI:NL:HR:1988:BH7317 ZC3955, 25064

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof heeft als vaststaande aangemerkt:

'Belanghebbende heeft blijkens artikel 2 van haar statuten ten doel 'de bevordering van de studie in- en de toepassing van de filosofie in de ruimste zin, volgens de richtlijnen van de School A te P'.

Belanghebbende verzorgt vanuit bepaalde filosofische en levensbeschouwelijke uitgangspunten (in het bijzonder de filosofie van Plato, en de neo-platonisten, vroegchristelijke gnostiek, de Russische individualistische filosoof Ouspenski, de Indische Vedanta en de econoom Henri George) cursussen in praktische levensfilosofie (praktische toepassing van filosofische inzichten) en in specifieke onderwerpen zoals calligrafie, bewegingsleer, vedische wiskunde, vertalen van het klassieke erfdeel, economie, etc.

Centraal staat de culturele en sociale vorming, met een nadruk op de ontwikkeling van praktische gemeenschapszin, in het bijzonder door de cursisten mede te betrekken bij de organisatie rondom de cursussen (onder andere het belangeloos meehelpen met het onderhoud van de schoolgebouwen en het verrichten van diverse andere taken) en ook bij de samenstelling en ontwikkeling van het lesmateriaal en om zodoende een integratie van het lesgeven en leskrijgen, als onderdeel van het leerproces te bewerkstelligen.

Zowel de bestuursleden van belanghebbende als de docenten verrichten hun werkzaamheden zonder enige geldelijke beloning.

Voor het deelnemen aan de cursussen wordt aan de cursisten f 50 per trimester in rekening gebracht. Voor het deelnemen aan bijzondere activiteiten f 25 per trimester. Tijdens de pauzes wordt koffie en thee verkocht. Voorts worden door belanghebbende boeken verkocht.

Het batig saldo van de activiteiten van belanghebbende beliep in 1979 f a, in 1980 f b, in 1981 f c en in 1982 f d. Deze bedragen zijn in hoofdzaak aangewend ten behoeve van de huisvesting van de school.

Het totaal aantal deelnemende cursisten bedraagt in de jaren waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft 1.000 tot 4.000. Jaarlijks wordt de studie door 500 tot 1.600 cursisten aangevangen casu quo beëindigd.'

Het Hof heeft het geschil en de standpunten van partijen als volgt omschreven:

'In geschil is of belanghebbende ter zake van haar activiteiten optreedt als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet) en zij die activiteiten in het kader van haar onderneming verricht, hetgeen de inspecteur verdedigt doch belanghebbende ontkent.

Indien het gelijk ten aanzien van dit geschilpunt aan de inspecteur is, is voorts in geschil of de activiteiten van belanghebbende zijn vrijgesteld van omzetbelasting op de voet van artikel 11, lid 1, letter o, van de Wet dan wel op de voet van artikel 11, lid 1, letter t, van de Wet, hetgeen belanghebbende verdedigt doch de inspecteur ontkent.'

Het Hof heeft omtrent de standpunten van partijen voorts vermeld:

'Belanghebbende heeft tot grond van het beroep aangevoerd, zakelijk weergegeven:

Het begrip 'bedrijf' van artikel 7, lid 1, van de Wet is in beginsel economisch-commercieel bedoeld, het is beperkt tot het economisch ruilverkeer. Dit impliceert dat de exploitatie van talenten, werkkracht, creativiteit en dergelijke onbelast is. Een architect met een volledige dienstbetrekking, die in de avonduren een keer tegen vergoeding advies verstrekt, krijgt met de Omzetbelasting niet te maken. Bij de School gaat het juist over de 'exploitatie' van talenten en creativiteit.

Artikel 4, lid 1 van de Zesde EG-richtlijn spreekt in dit verband ook over belastingplichtigen, die economische activiteiten moeten verrichten. Daar is in dit geval geen enkele sprake van.

De School is zeker geen school in de gebruikelijke betekenis van dat woord. Er vindt weliswaar kennisoverdracht plaats, maar uitsluitend op basis van wederzijdse betrokkenheid, op basis van reciprociteit. Het is niet zo dat een deelnemer als leerling wordt beschouwd in de traditionele zin, neen, men wordt daadwerkelijk betrokken bij de programma's, men bepaalt zelf de inhoud en de voortgang daarin. Daarom is het zo essentieel dat alle deelnemers/cursisten zelf ook leiding geven, zelf ook groepen begeleiden, het een functioneert niet zonder het ander. In die wisselwerking ligt het unieke karakter van de school besloten.

Daarom verricht men ook belangeloos hand- en spandiensten, zoals opruimwerkzaamheden, schilderen, brood bakken, maar ook ontwikkeling van studie- en lesmateriaal.

Fundamenteel voor belanghebbende is de niet-commerciële opzet, en dat komt in al haar aspecten tot uiting.

Daarom valt niet in te zien dat er hier sprake is van een geregeld en duurzame deelname aan het maatschappelijk verkeer. Er is een zeer besloten, overigens ook zeer losse en sterk gedecentraliseerde organisatiegraad. Een organisatie waarin zeker geen arbeid wordt verricht in de zin van het OB-ondernemerschap. Men is op volstrekt vrijwillige basis, zonder enige betaling, eigenlijk met zichzelf bezig. Een organisatie ook waarin geld, het kapitaal, niet meespeelt. De deelnemer wordt een uiterst geringe bijdrage - f 50 per trimester - voor het gebruik van de gebouwen gevraagd. Het bedrag ad f 50 heeft geen enkele relatie met het gebodene, het is geen koopsom, er staat niets tegenover. Als men niet kan of wil betalen, kan men toch meedoen.

Gesteld wordt derhalve dat er geen organisatie is van kapitaal en arbeid in de zin van de jurisprudentie op artikel 7 van de Wet, noch dat er sprake is van wat voor deelname dan ook aan het maatschappelijk verkeer, gelet op het unieke karakter van deze instelling en dat er dus ook geen sprake is van de uitoefening van een bedrijf of beroep in de zin van de omzetbelasting.

De inspecteur kan wel elke groep in onze samenleving onder de omzetbelasting willen brengen, maar daar is toch echt wel wat meer voor nodig dan deze groep mensen die op interne besloten wijze met een stuk zelfontwikkeling bezig zijn.

Indien de activiteiten van belanghebbende al in het kader van een onderneming worden verricht, zijn die activiteiten vrijgesteld van omzetbelasting.

Van toepassing is artikel 11, lid 1, letter o, van de Wet juncto artikel 8 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. Met de activiteiten wordt namelijk geen winst beoogd, fundamenteel niet en ook principieel niet. Er zijn weliswaar exploitatie-overschotten, maar dat levert op zichzelf geen winstoogmerk op. De stellingen van de inspecteur in dit verband worden niet ondersteund door de jurisprudentie. Door de wetgever kan niet bedoeld zijn aldus het vrijwilligerswerk te bestraffen. De vrijheid van onderwijs en de vrijheid van levensovertuiging kunnen en mogen niet door een belastingheffing worden ingeperkt.

Opgemerkt zij nog dat belanghebbende in 1985 een basisschool is gestart thans bestaande uit vijf klassen. Deze school is erkend en wordt slechts gedeeltelijk gesubsidieerd. Dit betekent dat de exploitatieoverschotten tot het verleden behoren.

Voorts zou ook de vrijstelling van artikel 11, lid 1, letter t, van de Wet van toepassing kunnen zijn. Daarvoor is weliswaar een extensieve interpretatie nodig, doch doel en strekking van die wetsbepaling zouden aldus tot hun recht komen.

Aan de inspecteur kan worden toegegeven dat de vrijstellingen bedoeld in artikel 11, lid 1, letters e, f, c en u, van de Wet hier niet van toepassing zijn.

De inspecteur heeft hiertegenover gesteld, zakelijk weergegeven:

Gezien de omvang en de toename van de door belanghebbende in de jaren 1979 tot en met 1982 ontvangen cursusgelden bestaat er geen twijfel over dat belanghebbende in een grote behoefte voorziet. Velen volgen haar cursussen, hierdoor aangetrokken door onder andere de geplaatste advertenties. Ten behoeve van haar activiteiten bezit belanghebbende diverse gebouwen en beschikt zij over de arbeidsinzet van vele vrijwillig(st)ers.

Belanghebbende neemt voor bovengenoemde activiteiten met een organisatie van kapitaal en arbeid geregeld en duurzaam deel aan het maatschappelijk verkeer en is derhalve aan te merken als ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet.

Dat de arbeid door vrijwillig(st)ers - zonder tegenprestatie - wordt verricht doet aan het ondernemerschap niets af. In de jaren 1979 tot en met 1982 bedroeg het cursistenbestand tussen de 1.000 en 4.000 mensen, terwijl de jaarlijkse in- en uitstroom 500 tot 1.600 cursisten bedroeg. Gelet op deze aantallen kan niet meer gesproken worden van handelingen in besloten kring.

Belanghebbendes verweer dat geen relatie bestaat tussen de cursusgelden en de cursussen lijkt niet juist; in beginsel kan geen cursus of activiteit worden gevolgd zonder voorafgaande betaling.

Belanghebbende verstrekt geen onderwijs ter opleiding voor een vak of beroep, noch verstrekt zij schriftelijk onderwijs.

Tevens kan niet worden geconcludeerd dat belanghebbende met het verstrekken van onderwijs geen winst beoogt. Met winstbeogen dient te worden gelijkgesteld het feitelijk behalen van exploitatieoverschotten. In casu bedragen deze exploitatieoverschotten in de jaren 1979 tot en met 1982 f a, f b, f c en f d.

Gelet op het vorenstaande kan de vrijstelling van artikel 11, lid 1, letter o, van de Wet juncto artikel 8 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 geen toepassing vinden.

Vanwege het ontbreken van een statutair vastgestelde contributie en het aanwezig zijn van winstoogmerk dient ook het beroep op de vrijstelling van artikel 11, lid 1, letter t, van de Wet te worden afgewezen. Hierbij zij nog opgemerkt dat belanghebbende, zijnde een stichting, civielrechtelijk geen leden kan hebben en de rechtsverhouding belanghebbende/cursisten zich ook niet met een lidmaatschapsverhouding laat vergelijken.

De activiteiten van belanghebbende zijn ten slotte niet vrijgesteld op de voet van artikel 11, lid 1, letters c, e, f of u van de Wet.

Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:

'Uit de sub factis vermelde feiten en omstandigheden en hetgeen belanghebbende ten aanzien van haar activiteiten heeft gesteld leidt het Hof af dat belanghebbende in het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft jaarlijks 1.000 tot 4.000 personen in staat heeft gesteld zich te bekwamen in de studie in de filosofie en de toepassing van de filosofie door het verzorgen van cursussen in praktische levensfilosofie en in specifieke onderwerpen. Belanghebbende heeft daartoe onroerende goederen verworven en zich voor zover nodig verzekerd van de medewerking van personen die bij de uitvoering van de cursussen behulpzaam kunnen zijn.

Onder deze omstandigheden is sprake van een organisatie van kapitaal en arbeid die gericht is op het bevredigen van in het maatschappelijk verkeer levende behoeften en die geregeld en duurzaam deel neemt aan het maatschappelijk verkeer. Daaraan doet niet af de omstandigheid dat belanghebbende zich bij haar activiteiten niet laat leiden door overwegingen van commerciële aard, hetgeen onder meer tot uitdrukking komt in de bescheiden bijdrage die belanghebbende van cursisten vraagt, het belangeloos medewerken aan de cursussen door personen en de hand- en spandiensten die door cursisten belangeloos worden verricht.

Uit het vorenoverwogene volgt dat belanghebbende een bedrijf uitoefent in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet. Niet gesteld of gebleken is dat belanghebbende dat bedrijf niet zelfstandig uitoefent. Mitsdien treedt belanghebbende ter zake van de in geding zijnde activiteiten op als ondernemer in de zin van evengenoemde wetsbepaling.

Ingevolge artikel 11, lid 1, letter o, van de Wet juncto artikel 8, lid 1, letter c, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 is van omzetbelasting vrijgesteld het verstrekken van onderwijs door ondernemers die daarmee geen winst beogen.

Uit hetgeen belanghebbende heeft gesteld met betrekking tot haar activiteiten in het kader van de onderhavige cursussen leidt het Hof af dat die activiteiten moeten worden gekwalificeerd als het scheppen van voorwaarden waaronder geïnteresseerden kennis kunnen nemen van de filosofie en zich daarin verder kunnen bekwamen en desgewenst tevens zich kunnen verdiepen in andere wetenschappen en kunstvormen. Dit houdt naar 's Hofs oordeel in dat de activiteiten van belanghebbende niet kunnen worden aangemerkt als het verstrekken van onderwijs in de zin van artikel 11, lid 1, letter o, van de Wet. Reeds op deze grond is de in evenbedoelde wetsbepaling voorziene vrijstelling van omzetbelasting in dit geval niet van toepassing.

Ingevolge artikel 11, lid 1, letter t, van de Wet zijn onder meer vrijgesteld van omzetbelasting diensten en daarmee nauw samenhangende leveringen door organisaties van politieke, godsdienstige, vaderlandslievende, levensbeschouwelijke of liefdadige aard aan hun leden tegen een statutair vastgestelde contributie. Gelet op de sub factis vermelde feiten en omstandigheden en op de statuten van belanghebbende kan naar 's Hofs oordeel niet worden gezegd dat de verhouding tussen belanghebbende en de personen die deel nemen aan de onderhavige cursussen van zodanige aard is dat laatstbedoelde personen als leden van belanghebbende dienen te worden aangemerkt en de door die personen betaalde bijdrage als contributie in de zin van artikel 11, lid 1, letter t, van de Wet. Reeds op deze grond kan de in evenbedoelde wetsbepaling voorziene vrijstelling van omzetbelasting in casu geen toepassing vinden.

Uit al het vorenoverwogene volgt dat de inspecteur terecht omzetbelasting verschuldigd heeft geacht met betrekking tot de door belanghebbende verrichte activiteiten.

De inspecteur heeft evenwel verklaard dat de naheffingsaanslag op een te hoog bedrag is vastgesteld en moet worden verminderd tot f e. Op deze grond kan de uitspraak niet in stand blijven en dient de naheffingsaanslag te worden verlaagd.'

Op die gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd tot een ten bedrage van f e.