Hoge Raad, 22-03-1989, ECLI:NL:HR:1989:BH7336 ZC4008, 25163

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof heeft als vaststaande aangemerkt:

'Belanghebbende oefent het bankbedrijf uit en is ondernemer ingevolge artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna te noemen: de Wet). Zij heeft in 1977 een schoolgebouw met in totaal, inclusief de ondergrond, 1.725 m2 grond gekocht voor een bedrag van f 275.000 vermeerderd met f 16.500 aan overdrachtsbelasting en f 2.279 aan notariskosten. Het betrof het gebouw van een voormalige kleuterschool dat slechts zes jaar eerder gebouwd was doch door een wijziging van de bevolkingssamenstelling overbodig was geworden. Het gebouw is in opdracht van belanghebbende verbouwd tot bankkantoor. Bij die verbouwing is een groot deel van de muren gehandhaafd, het dak is eveneens gehandhaafd. De verbouwing is echter zo ingrijpend geweest dat een nieuw onroerend goed is ontstaan. Ter zake van het door belanghebbende voor bedrijfsdoeleinden beschikken over dit nieuw onroerend goed is sprake van een levering als bedoeld in artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet, omdat belanghebbende onder meer vrijgestelde prestaties bewijst waarvoor het nieuwe onroerend goed (hierna te noemen: het bankgebouw) mede wordt gebezigd. Belanghebbende heeft ter zake van genoemde levering geen omzetbelasting voldaan. Bij de in geschil zijnde naheffingsaanslag heeft de Inspecteur de ter zake van die levering verschuldigde omzetbelasting, hierna ook wel te noemen de integratieheffing, van belanghebbende nageheven, volgens belanghebbende tot een te hoog bedrag.

De verbouwingskosten hebben ongeveer f 510.000 bedragen, exclusief omzetbelasting en inclusief kosten van tuinaanleg en zonwering. De Inspecteur heeft de integratieheffing en het na aftrek van voorbelasting na te heffen bedrag als volgt berekend en de aanslag dienovereenkomstig opgelegd:

De oplevering en ingebruikneming van het bankgebouw vonden in 1979 plaats.

In een resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 9 november 1982, nummer 282-15 703, opgenomen in Vakstudie Nieuws van 27 november 1982, punt 23, is goedgekeurd dat banken de voordruktoerekening baseren op de omzetverhoudingen. Belanghebbende maakt geen gebruik van die goedkeuring doch handelt als omschreven in punt 6 van die resolutie, hetgeen inhoudt dat de aftrek van voorbelasting plaatsvindt naar het werkelijk gebruik van goederen en diensten; zij heeft derhalve recht op aftrek van de voorbelasting op goederen en diensten die worden gebruikt voor belaste prestaties. In verband daarmee is de in vorenstaande berekening van de naheffing opgenomen aftrekpost van f 785,01 ten onrechte toegepast. Belanghebbende heeft echter recht op aftrek van het deel van de integratieheffing dat betrekking heeft op de bouw van een keuken en lunchkamer in het bankgebouw. Dat deel bedraagt 15/392 van de integratieheffing. Tot de stukken behoort een taxatierapport, opgemaakt door het taxatie- en expertisebureau A BV te P op 24 augustus 1982, waarin de verkoopwaarde van het bankgebouw per 1 februari 1979 met inbegrip van de grond en de terreinvoorzieningen (de bestratingen van klinkers, de terreinafscheidingen alsmede de tuinaanleg) wordt gesteld op f 385.000 en de herbouwwaarde van het bankgebouw per die datum met inbegrip van de grond en genoemde voorzieningen op f 584.500.'

Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

'Dat in geschil is of de Inspecteur bij de in geschil zijnde naheffingsaanslag de integratieheffing juist heeft berekend, welke vraag de Inspecteur bevestigend beantwoordt terwijl belanghebbende stelt primair dat de maatstaf van heffing niet de kostprijs doch de herbouwwaarde van het bankgebouw behoort te zijn en subsidiair dat de maatstaf van heffing als door de Inspecteur gehanteerd, behoort te worden verminderd met de waarde van een deel van de grond.'

Het Hof heeft omtrent de standpunten van partijen vermeld:

'Dat belanghebbende ter zitting heeft gesteld dat, indien de kostprijs als maatstaf van heffing dient te worden gehanteerd, zij zich ermede kan verenigen dat de kosten van de tuinaanleg en de zonwering buiten de maatstaf van heffing worden gelaten;

dat partijen ter zitting hebben verklaard dat in confesso is dat:

- van de integratieheffing alsnog 15/392 deel in aftrek moet worden gebracht wegens gebruik van een deel van het bankgebouw als keuken en lunchkamer,

- de aftrekpost van f 785,01 in de berekening van de naheffingsaanslag, weergegeven onder de feiten, dient te vervallen;

dat belanghebbende haar standpunt heeft verdedigd als weergegeven in de van haar afkomstige stukken en vervolgens ter zitting nog heeft gesteld, gedeeltelijk ter herhaling en gedeeltelijk in afwijking van die stukken en zakelijk weergegeven:

Primair. Het Hof heeft in zijn uitspraak van 1 oktober 1986, nr. 1448/1983, op grond van de ontstaansgeschiedenis van de Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting (hierna te noemen: de Zesde richtlijn) beslist dat de maatstaf van heffing bij de levering als bedoeld in artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet volgens dezelfde criteria moet worden vastgesteld onder de werking van de Zesde richtlijn als onder de werking van de Tweede richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting (hierna te noemen: de Tweede richtlijn), met dien verstande dat de te hanteren kostprijs moet worden geactualiseerd.

Belanghebbende wil niet langer bestrijden dat de Zesde richtlijn in geval van een heffing als de onderhavige als maatstaf van heffing de geactualiseerde kostprijs hanteert. Wel bestrijdt belanghebbende de juistheid van de conclusie van het Hof in die uitspraak dat ook de Wet (zoals die sedert 1 januari 1979 luidt) van een dergelijke maatstaf van heffing uitgaat. Het Hof heeft in voormelde uitspraak verwezen naar enige passages uit de memorie van toelichting en de memorie van antwoord welke behoren bij het wetsontwerp dat tot wijziging van de Wet per 1 januari 1979 heeft geleid, uit welke passages zou blijken dat de wetgever heeft bedoeld de strekking van de Zesde richtlijn op dit punt te eerbiedigen, doch is eraan voorbijgegaan dat pas in de nota naar aanleiding van het eindverslag de strekking van artikel 8, lid 4, van de Wet concreet is toegelicht. En uit die nota blijkt dat er een divergentie is tussen het gestelde in de Zesde richtlijn en het gestelde in de Wet, omdat volgens de in die nota gegeven toelichting uitgegaan moet worden van de benaderde voortbrengingskosten c.q. een prijs van een vergelijkbaar goed en niet, als volgens de Zesde richtlijn, van de door de ondernemer feitelijk betaalde kostprijs. Gezien het arrest van de Hoge Raad opgenomen in BNB 1985/128 is er geen reden bij divergentie tussen de richtlijn en de nationale wet de richtlijn te laten prevaleren indien zulks ten nadele van belanghebbende zou zijn. Ook uit een recent verschenen resolutie, die van 22 oktober 1986, nr. 286-14 958, blijkt dat de maatstaf van heffing niet behoeft te worden gesteld op de kostprijs. In die resolutie wordt de maatstaf van heffing gesteld op 10 tot 15 maal de jaarhuur. Nu voor de toepassing van de Wet in een geval als het onderhavige moet worden uitgegaan van de benaderde voortbrengingskosten, zijn die gelijk te stellen aan de herbouwkosten inclusief de actuele grondwaarde, dus op f 584.500.

Dat is de prijs die aan een aannemer zou moeten worden betaald voor de oplevering van een nieuw bankgebouw van dezelfde vorm, inhoud en uitvoering, met inbegrip van de grond. Op de vraag van het Hof waarom belanghebbende ongeveer f 800.000 heeft uitgegeven voor het bankgebouw als een gelijkwaardig pand zou kunnen worden verkregen voor minder dan f 600.000, antwoordt belanghebbende dat zij de meerprijs heeft betaald vanwege de gunstige lokatie van het gekochte gebouw. Zij was zich daarbij bewust dat er kapitaalvernietiging zou plaatsvinden doordat het schoolgebouw ingrijpend moest worden verbouwd. De verdwenen stukken van het schoolgebouw hebben wel geld gekost maar ze zijn niet meer aanwezig.

Subsidiair. De verbouwingswerkzaamheden zijn voor 1 januari 1979 aangevangen. Ingevolge de resolutie van 25 januari 1980, nr. 279-16 857, mag bij terbeschikkingstelling van grond voor 1 januari 1979 de waarde van de grond buiten de maatstaf van heffing blijven indien de grond zonder heffing van omzetbelasting is verkregen. Van het gehele perceel grond ad 1.725 m2 is ongeveer 400 m2 bebouwd. Tot het bankgebouw mag slechts de ondergrond van het gebouw met enige ruimte er omheen, stel in totaal 5.050 m2, worden gerekend. Op grond van de resolutie zouden de resterende vierkante meters buiten de integratieheffing moeten worden gelaten. Die resterende meters bestaan voor ongeveer 400 m2 uit een verhard parkeerterrein en voor het overige uit tuin. In deze opvatting zou, gelet op de waarde van de grond die in het overgelegde taxatierapport op f 165.000 wordt gesteld, buiten de maatstaf van heffing moeten blijven 1.225/1.725 x f 165.000 is circa f 117.000. De integratieheffing zou dan moeten worden verminderd met 18% van f 117.000 of f 21.060. De aftrek op de integratieheffing wegens het gebruik van een deel van het bankgebouw als keuken en lunchkamer zou dan moeten worden verminderd met 15/392 x f 21.060 = f 806;

dat de Inspecteur ter zitting heeft verwezen naar het gestelde in zijn vertoogschrift en nog heeft gesteld, zakelijk weergegeven:

De gemachtigde van belanghebbende heeft de uitspraak van het Hof van 1 oktober 1986, nr. 1448/1983, aan de Inspecteur ter beschikking gesteld. De Inspecteur acht die uitspraak juist.

De Inspecteur acht om een andere reden het primaire standpunt van belanghebbende onjuist. Als een aannemer het schoolgebouw zou hebben gekocht en volgens de wensen van belanghebbende zou hebben verbouwd, om het daarna aan belanghebbende te verkopen en in eigendom over te dragen, zou de maatstaf van heffing zeker niet lager zijn geweest dan de door de Inspecteur gehanteerde maatstaf van heffing voor de integratieheffing. Het standpunt van belanghebbende is dan ook geheel in strijd met het systeem van de Wet.

De door belanghebbende genoemde resolutie van 22 oktober 1986 heeft niets van doen met het thans aanhangige geschil. Het subsidiaire standpunt van belanghebbende is eveneens onjuist. De resolutie van 25 januari 1980, nr. 279-16 857 houdt verband met het feit dat volgens de jurisprudentie voor 1 januari 1979 grond niet als stoffen in de zin van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet was aan te merken terwijl dat sedert 1 januari 1979 volgens de tekst van de Wet wel het geval is. Om dat overgangsprobleem op te lossen is de resolutie geschreven. In het onderhavige geval is echter geen grond ter beschikking gesteld doch een gebouw met ondergrond en bijbehorende grond. De resolutie is dan niet van toepassing.'

Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:

'1. dat vaststaat dat belanghebbende een levering van het bankgebouw in de zin van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet heeft verricht, en in geschil is wat de maatstaf van heffing is voor die levering;

2. dat ingevolge artikel 8, lid 4, van de Wet zoals die sedert 1 januari 1979 luidt, de maatstaf van heffing voor die levering dient te worden gesteld op het bedrag, de omzetbelasting niet daaronder begrepen, dat voor het bankgebouw zou moeten worden betaald, indien het op het tijdstip van de levering zou zijn voortgebracht in de toestand waarin het zich op dat tijdstip bevond;

3. dat in de Zesde richtlijn in artikel 11, A, lid 1, aanhef en letter b, is bepaald dat voor leveringen als de onderhavige de maatstaf van heffing is, de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop deze handelingen (dat wil zeggen de leveringen, Hof) worden uitgevoerd;

4. dat vaststaat dat het bankgebouw niet is aangekocht doch geacht moet worden door belanghebbende in haar eigen bedrijf te zijn vervaardigd;

5. dat er derhalve geen aankoopprijs van het bankgebouw is, terwijl niet is gesteld laat staan aannemelijk geworden, dat een soortgelijk bankgebouw - dat wil onder meer zeggen met een even gunstige lokatie - op het tijdstip van de levering als bedoeld in artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet te koop was, zodat er ook geen aankoopprijs van een soortgelijk goed is;

6. dat dan ingevolge de in rechtsoverweging 3 genoemde bepaling de maatstaf van heffing is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop de levering als bedoeld in artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet wordt verricht;

7. dat het Hof van oordeel is, dat die maatstaf van heffing een subjectieve is en neerkomt op de kostprijs zoals die in feite bij de ondernemer is ontstaan, voor zover nodig geactualiseerd naar het tijdstip dat de in rechtsoverweging 1 bedoelde levering wordt verricht;

8. dat het oordeel in rechtsoverweging 7 neergelegd, is gebaseerd op de ontstaansgeschiedenis van de Zesde richtlijn, zoals geschetst in de uitspraak van het Hof van 1 oktober 1986, nr. 1448/1983, welke uitspraak tot de stukken behoort;

9. dat niet is gesteld of aannemelijk geworden dat een actualisering van de kostprijs dient plaats te vinden, zodat de Inspecteur terecht - althans bij toepassing van het in rechtsoverweging 3 vermelde artikeldeel van de Zesde richtlijn - de maatstaf van heffing voor de integratieheffing heeft gesteld op de kostprijs van het bankgebouw;

10. dat belanghebbende ter zitting het in rechtsoverweging 9 weergegeven oordeel niet langer heeft bestreden, doch heeft gesteld dat de Wet op dit punt afwijkt van het gestelde in de Zesde richtlijn en dat er dan geen reden is de richtlijn te laten prevaleren, omdat zulks haar ten nadele zou strekken;

11. dat de tekst van artikel 8, lid 4, van de Wet zoals die sedert 1 januari 1979 luidt inderdaad afwijkt van de bewoordingen van artikel 11, A, lid 1, aanhef en letter b, van de Zesde richtlijn, doch aannemelijk is dat de wetgever bedoeld heeft de strekking van laatstgenoemde bepaling te eerbiedigen;

12. dat immers in de memorie van toelichting bij het wetsontwerp 14 887, dat diende om de Wet aan de Zesde richtlijn aan te passen, op bladzijde 19 is vermeld: 'Artikel 8, vierde lid van de Wet is in overeenstemming met artikel 11, A, eerste lid, letter b, van de richtlijn gebracht door bij leveringen als zijn bedoeld in artikel 3, eerste lid, letters g en h, van de Wet de maatstaf van heffing te doen bepalen naar het tijdstip van die leveringen.', terwijl in de memorie van antwoord, bladzijde 19, op genoemd wetsontwerp, naar aanleiding van vragen in het voorlopig verslag waarom is afgeweken van de letterlijke tekst van de richtlijn wordt gesteld: 'Met handhaving van de strekking van de richtlijnbepaling is de formulering van de voorgestelde tekst meer afgestemd op de redactie van de wet.';

13. dat aan de verdere behandeling van genoemd wetsontwerp geen aanwijzingen kunnen worden ontleend dat de wetgever iets anders heeft beoogd dan in de in rechtsoverweging 12 weergegeven citaten tot uitdrukking is gebracht;

14. dat belanghebbende hiertegenover aanvoert dat in de nota naar aanleiding van het eindverslag een concrete toelichting op de strekking van artikel 8, lid 4, van de Wet wordt gegeven en dat daaruit blijkt dat er een divergentie is tussen het gestelde in de Zesde richtlijn en het gestelde in de Wet;

15. dat het gestelde in genoemde nota, voor zover thans van belang, luidt;

'De leden van de fractie van de PvdA vragen voorts naar de interpretatie van de hier in het geding zijnde bepaling. Voor de toepassing van deze bepaling dient een onderscheid te worden gemaakt tussen zelf voortgebrachte en niet zelf voortgebrachte - aangeschafte - goederen.

Ingeval de ondernemer de laatstbedoelde goederen op grond van artikel 3, eerste lid, letter g of h, van de wet aan zich zelf levert, geldt als maatstaf van heffing de prijs welke op het tijdstip van de levering zou moeten worden betaald voor een vergelijkbaar goed, waaronder in dit verband wordt verstaan een soortgelijk goed dat zich in dezelfde staat bevindt als het geleverde goed.

Ingeval van levering aan zichzelf van een goed dat de ondernemer zelf heeft voortgebracht, gelden als maatstaf van heffing de voortbrengingskosten van een vergelijkbaar goed in vorenbedoelde zin. Indien een dergelijk goed niet meer pleegt te worden voortgebracht, dienen de voortbrengingskosten te worden benaderd. In dit geval wordt uitgegaan van de hiervoor omschreven prijs. Hierop worden dan correcties toegepast wegens onder meer een - benaderde - winstopslag, een toe te rekenen deel van de constante algemene kosten en een bedrag aan gecalculeerde of voldane rente.

Indien geen vergelijkbare goederen worden verhandeld, kan bij aangeschafte of zelf voortgebrachte goederen welke door het gebruik in waarde zijn verminderd voor het bepalen van de maatstaf van heffing worden uitgegaan van de historische aanschaffingsprijs onderscheidenlijk voortbrengingskosten. In dat geval kan onder meer rekening worden gehouden met een redelijk te achten afschrijvingspercentage.'

16. dat uit die tekst niet volgt dat bij het opstellen van de nota beoogd werd af te wijken van het gestelde in de citaten die in rechtsoverweging 12 zijn weergegeven (waarbij het Hof nog verwijst naar hetgeen blijkens rechtsoverweging 3 in de Zesde richtlijn is bepaald), laat staan dat daaruit blijkt dat de wetgever zulks heeft gewild, een en ander met dien verstande dat het gestelde in de derde alinea van die tekst met betrekking tot de correcties wegens een toe te rekenen deel van de constante algemene kosten en een bedrag aan gecalculeerde of voldane rente niet zonder meer in de Zesde richtlijn is te lezen, doch een continuering van de reeds voor 1 januari 1979 bestaande praktijk inhoudt:

17. dat de conclusie dan ook moet zijn dat artikel 8, lid 4, van de Wet in het licht van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de in dat artikeldeel omschreven maatstaf van heffing in een geval als het onderhavige is, de kostprijs van het bankgebouw, voor zover nodig geactualiseerd naar het tijdstip dat over het bankgebouw door belanghebbende wordt beschikt, welke actualisering blijkens het in rechtsoverweging 9 overwogene echter in casu niet dient te geschieden;

18. dat belanghebbende nog heeft aangevoerd dat uit de resolutie van 22 oktober 1986, nr. 286-14 958, blijkt dat de maatstaf van heffing niet behoeft te worden gesteld op de kostprijs;

19. dat belanghebbende die resolutie niet heeft overgelegd doch het Hof die resolutie kent uit Vakstudie Nieuws van 8 november 1986, punt 24, en tot de conclusie komt dat die resolutie geen algemeen werkende definitie van het begrip voortbrengingskosten geeft doch slechts goedkeurt dat bij wijze van uitzondering de heffing op grond van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet in bepaalde situaties - geheel andere dan waarvan thans sprake is - op zekere wijze wordt afgerekend;

20. dat ook die resolutie belanghebbende niet kan baten en de primaire grief van belanghebbende ongegrond wordt bevonden;

21. dat belanghebbende subsidiair nog heeft aangevoerd dat in elk geval de waarde van de grond voor een deel buiten de maatstaf van heffing moet worden gelaten en ter ondersteuning van die stelling heeft verwezen naar het gestelde in de resolutie van 25 januari 1980, nr. 279-16 857;

22. dat belanghebbende ook die resolutie niet heeft overgelegd doch het Hof ook die resolutie uit de vakliteratuur kent en tot de conclusie komt dat die resolutie een goedkeuringsregeling geeft voor het geval dat door een ondernemer voor 1 januari 1979 grond ter beschikking is gesteld voor de bouw van een onroerend goed waarover hij na 1 januari 1979 voor bedrijfsdoeleinden beschikt;

23. dat door belanghebbende aan de aannemer geen grond doch een gebouw met bijbehorende grond ter beschikking werd gesteld, zodat de resolutie, mede gelet op de ratio die daaraan klaarblijkelijk ten grondslag ligt, niet van toepassing is;

24. dat derhalve ook de tweede grief ongegrond is;

25. dat belanghebbende heeft verklaard dat indien de kostprijs als maatstaf van heffing dient te worden gehanteerd - tot welk oordeel het Hof is gekomen - zij zich er mee kan verenigen dat de kosten van de tuinaanleg en de zonwering buiten de maatstaf van heffing worden gelaten;

26. dat de door de inspecteur berekende integratieheffing ad f 142.500,24 dan juist moest worden geacht;

27. dat niet meer in geschil is dat van die heffing wegens het gedeeltelijk gebruiken van het bankgebouw als keuken en lunchkamer een deel ten bedrage van 15/392 x f 142.500,24 of f 5.452,82 in aftrek kan worden gebracht, terwijl de correctie wegens de pro rata-aftrek ten bedrage van f 785,01 dient te vervallen;

28. dat de berekening van de naheffingsaanslag dan aldus dient te luiden:

Op die gronden heeft het Hof de bestreden uitspraak vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van f 43.068,60 aan enkelvoudige belasting.