Hoge Raad, 21-06-1989, ECLI:NL:HR:1989:BH7467 ZC4064, 25558
Hoge Raad, 21-06-1989, ECLI:NL:HR:1989:BH7467 ZC4064, 25558
Gegevens
- Instantie
- Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 21 juni 1989
- Datum publicatie
- 8 april 2013
- Zaaknummer
- 25558
Uitspraak
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van NV X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 1 april 1987 betreffende na te melden aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Aanslag en bezwaar
Aan belanghebbende is voor het jaar 1983 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van f 60.663, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
2. Geding voor het Hof
Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft als tussen partijen vaststaande aangemerkt:
'Het bedrijf van belanghebbende bestaat uit de verhuur van onroerend goed. Sinds jaar en dag, tot 1983, bestond het activum onroerend goed uit de panden a-straat nrs. 1 tot en met 7 gelegen te Z. Deze panden zijn op 1 december 1983 aan de gemeente Z overgedragen. De onderhandelingen met belanghebbendes vertegenwoordiger zijn ten behoeve van de Gemeentelijke Dienst Volkshuisvesting gevoerd door het Gemeentelijke Grondbedrijf. Dit leidde op 23 november 1982 tot een beginselakkoord onder de opschortende voorwaarde van het nemen van een aankoopbesluit door Burgemeester en Wethouders van Z. Dit laatste besluit is genomen op 12 augustus 1983.
Door belanghebbende is in 1983 een vervangingsreserve gevormd ter zake van de bij de verkoop gerealiseerde boekwinst.
De opbrengst van de panden a-straat nrs. 1 tot en met 7 was groot f 146.726. Deze panden dateren uit de vorige eeuw. De boekwaarde van het vervreemd onroerend goed was op het vervreemdingsmoment groot f 5.358. De onderhoudstoestand was heel slecht.
Eind jaren zestig werd bij belanghebbende begonnen met de opbouw van een kostenegalisatiereserve in verband met in de toekomst te verwachten uitgaven wegens groot onderhoud alsmede schilderwerk. Dit onderhoud is in feite in verband met de hoge kosten niet of slechts in geringe mate uitgevoerd.
Sinds 1970 zijn geen onderhoudskosten meer in mindering gebracht op de kostenegalisatiereserve.
De vervangingsreserve was ultimo 1983 groot f 141.368. De voorziening tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten was ultimo 1983 groot f 46.960.
In 1985 zijn door belanghebbende twee vervangende panden aangeschaft voor een totale koopsom van f 190.000.
Bij deze vervangende panden was ten tijde van de aanschaf van achterstallig onderhoud nog geen sprake'.
Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
'Het geschil betreft de vraag of de voorziening tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten, gevormd in verband met het onderhoud van het verkochte onroerend goed, in stand kan blijven in verband met de aankoop van vervangend onroerend goed, dan wel valt in de winst van het jaar van verkoop.
Subsidiair stelt belanghebbende dat de onderwerpelijke voorziening geleidelijk dient te worden toegevoegd aan de winst'.
Voor de standpunten van partijen heeft het Hof overigens verwezen naar de stukken van het geding.
Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:
'1. Het staat vast dat de in geschil zijnde egalisatiereserve is gevormd voor het onderhoud van panden die inmiddels zijn verkocht. Nu deze egalisatiereserve niet meer kan worden gebezigd voor het doel waarvoor zij werd gevormd, brengt goed koopmansgebruik met zich dat zij aan de winst wordt toegevoegd.
2. De vraag of onder omstandigheden goed koopmansgebruik zou kunnen toelaten de egalisatiereserve in stand te houden, omdat een vervangend onroerend goed is aangeschaft met eenzelfde of vergelijkbare onderhoudssituatie, kan in het midden blijven, nu vaststaat dat in het voorliggende geval ten aanzien van de ter vervanging gekochte onroerende goederen op het moment van aanschaf niet kon worden gesproken van een situatie van achterstallig onderhoud en niet is gesteld en evenmin voor de hand ligt of aannemelijk is geworden dat per 31 december 1983 serieus werd overwogen vervangende panden met achterstallig onderhoud te verwerven. De omstandigheid dat in latere jaren onderhoud noodzakelijk bleek brengt daarin geen verandering.
3. De in geschil zijnde egalisatiereserve is gevormd voor een situatie in het verleden. Zij houdt geen verband met de winstbepaling in de komende jaren.
Voor het subsidiaire standpunt van belanghebbende dat de egalisatiereserve in de komende jaren geleidelijk aan de winst kan worden toegevoegd is in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de van toepassing zijnde bepalingen van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 onvoldoende steun te vinden'.
Op die gronden heeft het Hof de uitspraak bevestigd.
3. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Zij heeft daarbij de volgende middelen van cassatie voorgesteld:
'1. Schending van het Nederlandse recht en/of verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming uitdrukkelijk met nietigheid is bedreigd of ten aanzien waarvan zodanige nietigheid voortvloeit uit de aard van de niet in acht genomen vormen, in het bijzonder artikel 8 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 juncto artikel 13 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
Het Hof is van oordeel dat, nu de reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten niet meer kan worden gebezigd voor het doel waarvoor zij werd gevormd, goed koopmansgebruik met zich brengt de reserve aan de winst toe te voegen.
Naar mijn oordeel wordt door het Hof hiermede een onjuiste uitleg gegeven aan het karakter van de reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten.
De reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten heeft naar het oordeel van het Hof een objectgebonden karakter, blijkens haar overweging dat zij niet meer kan worden gebezigd voor het doel waarvoor zij werd gevormd. Deze zinsnede kan immers alleen maar worden begrepen als er vanuit wordt gegaan dat de bestaande reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten aan de verkochte panden was gekoppeld, aangezien door het Hof feitelijk is vastgesteld dat belanghebbende inmiddels is overgegaan tot de aankoop van vervangend onroerend goed.
Dezerzijds wordt het standpunt ingenomen dat de reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten echter een subjectgebonden karakter draagt, zodat de vervreemding van een bedrijfsmiddel als zodanig niet impliceert dat de bestaansreden van de gevormde reserve is komen te vervallen.
Daarvoor is mede noodzakelijk dat belanghebbende ofwel geen voornemen heeft om tot aanschaf van een vervangend bedrijfsmiddel over te gaan ofwel vast is komen te staan dat de kosten en lasten van een vervangend bedrijfsmiddel niet te harer laste zullen komen.
Bij dit laatste valt bij voorbeeld te denken aan verschillende vormen van lease-overeenkomsten waarbij het onderhoud inclusief het zogenaamde groot onderhoud, voor rekening van de lessor komen.
Ook aan het doel en strekking van artikel 13 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, valt geen standpunt te ontlenen voor de objectgebonden benadering van het Hof.
Integendeel, reeds onder de vigeur van artikel 10 van het Besluit Inkomstenbelasting 1941, dat in materieel opzicht dezelfde inhoud had als het thans geldende artikel 13 van de Wet op de inkomstensbelasting 1964, is door de Hoge Raad beslist dat een reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten dient om kosten die door de bedrijfsuitoefening over enig jaar noodzakelijk zijn geworden, ten laste van dat jaar te brengen ook al zijn zij daarin niet tot uitgaaf gekomen; Hoge Raad 5 oktober 1955, BNB 1955/346. Hiermede wordt naar mijn oordeel tot uitdrukking gebracht dat het doel van de reserve is het egaliseren van de resultaten op zodanige wijze dat bereikt wordt dat ieder jaar zijn eigen last draagt.
Door het aan de winst toevoegen van de gevormde reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten wordt een element naar voren gebracht dat geen verband houdt met de bedrijfsuitoefening van het desbetreffende jaar en waarvoor geen argument kan worden ontleend aan de wettelijke bepalingen dienaangaande.
2. Schending van het Nederlands recht en/of verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming uitdrukkelijk met nietigheid is bedreigd of ten aanzien waarvan zodanige nietigheid voortvloeit uit de aard van de niet in acht genomen vormen, in het bijzonder artikel 8 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, juncto de artikelen 9 en 13 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. In overeenstemming met bestaande jurisprudentie oordeelt het Hof dat de vorming en opheffing van de reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten wordt voorgeschreven door goed koopmansgebruik.
Dit goed koopmansgebruik heeft echter te wijken voor een dwingende wetsbepaling ingeval die tot een andere uitkomst leidt. Voor wat betreft de reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten is hiervan slechts sprake ingeval van kosten en lasten die betrekking hebben op wijzigingen van lonen en prijzen na afloop van het jaar. Op grond van het bepaalde in artikel 13, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 blijven deze kosten en lasten in zoverre buiten aanmerking. Voor het overige bepaalt derhalve uitsluitend goed koopmansgebruik het verloop van de reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten. Dit goed koopmansgebruik wordt bepaald door het bedrijfseconomische inzicht van de ondernemer.
Het is in overeenstemming met de bedrijfseconomische opvattingen om de reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten in stand te laten bij de vervreemding van een bedrijfsmiddel indien en voor zover het voornemen bestaat om tot aankoop van een vervangend bedrijfsmiddel over te gaan. Dit geldt evenzeer in de situatie dat op het moment van aankoop van het vervangende pand geen sprake is van achterstallig onderhoud. Alsdan staat immers vast dat de uitgaven waarop de reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten ziet zich in de toekomst voor zullen doen.
De uit de gewezen jurisprudentie, onder andere Hoge Raad 7 mei 1958, BNB 1958/202, naar voren gekomen leer dat de dotaties aan een reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten eerst kunnen worden geboekt vanaf het moment van ingebruikname van het bedrijfsmiddel is hiermede niet in strijd, nu het in het onderhavige geval niet gaat om een dotatie aan meergenoemde reserve maar om het opheffen van een reeds bestaande reserve.
Daarentegen bestaat de mogelijkheid dat bij het toevoegen aan de winst van de reserve in het jaar van vervreemding de kosten van groot onderhoud betreffende het vervangende pand ten laste van het resultaat moeten worden gebracht ingeval sprake is van een ontoereikende reserve.
Deze beide elementen, zowel de vrijval als het ten laste van het resultaat brengen van de onderhoudsuitgaven, moeten geacht worden in strijd te zijn met goed koopmansgebruik. Zij leiden immers beide tot winstbepalende factoren die geen economisch verband houden met de exploitatie over de desbetreffende jaren.
Conclusie
Op grond van het vorenstaande concludeer ik dat het in overeenstemming is met goed koopmansgebruik om de reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten te handhaven bij vervreemding van een bedrijfsmiddel en aan te wenden voor verlaging van de fiscaal in aanmerking te nemen kosten van groot onderhoud van het vervangende bedrijfsmiddel'.
De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.