Hoge Raad, 11-07-1989, ZC4084, 25735
Hoge Raad, 11-07-1989, ZC4084, 25735
Gegevens
- Instantie
- Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 11 juli 1989
- Datum publicatie
- 8 april 2013
- Zaaknummer
- 25735
- Relevante informatie
- Successiewet 1956 [Tekst geldig vanaf 01-01-2024 tot 01-01-2025] art. 18, 1 SW, 21 SW, 1 SW (oud), 21 SW (oud), 24 SW (oud)
Uitspraak
ARREST
Gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de - op 18 december 1987 in afschrift aan partijen verzonden - uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 6 november 1987 betreffende de aan drie van de erfgenamen van X, overleden te Z op 26 september 1984, opgelegde aanslagen in het recht van successie, ter zake van hun verkrijgingen uit de nalatenschap van genoemde erflater.
1. Aanslag en bezwaar
Aan belanghebbenden zijn ter zake van hun verkrijgingen uit voormelde nalatenschap aanslagen in het recht van successie opgelegd naar belaste verkrijgingen van telkens f 17.152, welke aanslagen na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur zijn gehandhaafd.
2. Geding voor het Hof
2.1. Belanghebbenden zijn van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.
2.2. Het Hof heeft als vaststaande aangemerkt:
a. Op 26 september 1984 is te Z overleden X, verder: erflater, in gemeenschap van goederen gehuwd met Y, geboren te P op 29 augustus 1933. Uit dit huwelijk zijn drie kinderen geboren: AX, BX en CX, geboren op respectievelijk 5 januari 1956, 1 juni 1965, en 3 februari 1957. Erflater heeft tot zijn erfgenamen achtergelaten zijn echtgenote en drie kinderen, ieder voor een vierde gedeelte.
Erflater heeft bij testament zijn nalatenschap overeenkomstig art. 1.167 van het Burgerlijk Wetboek verdeeld tussen zijn echtgenote en zijn kinderen. Hierbij is - zakelijk weergegeven - het volgende bepaald. Alle nagelaten baten zullen door overlijden van erflater van rechtswege in eigendom overgaan op zijn echtgenote, die daartegenover alle nagelaten schulden, waaronder begrepen boedel-, taxatie- en lijkbezorgingskosten voor eigen rekening dient te nemen. De kinderen krijgen daarbij een vordering op hun moeder wegens overbedeling ter grootte van het hun toekomende erfdeel. De vorderingen wegens overbedeling zullen, behoudens enkele hier niet ter zake doende uitzonderingsgevallen, eerst opeisbaar zijn bij het overlijden van de echtgenote. De echtgenote zal over deze vordering een enkelvoudige rente verschuldigd zijn die eveneens eerst bij haar overlijden opeisbaar zal zijn. De verschuldigde rente wordt ieder jaar vastgesteld op het per overlijdensdatum in dat jaar geldende promesse-disconto van de Nederlandse Bank, verhoogd met 2 punten, voor het eerst vast te stellen op de overlijdensdatum. De schuldig erkende hoofdsommen kunnen te allen tijde geheel of gedeeltelijk worden afgelost; de rente kan niet voor het opeisbaar worden worden voldaan.
b. Op 11 april 1985 hebben belanghebbenden een aangifte voor het recht van successie ingediend. Deze aangifte vermeldt een bedrag aan baten van de huwelijksgemeenschap van f 146.404,84 en een bedrag aan schulden van nihil. Als saldo van de nalatenschap is aangegeven de helft van f 146.404,84, verminderd met het saldo van begrafeniskosten van f 7.437,10, derhalve f 65.765,32. Het aandeel van ieder der erfgenamen is vervolgens berekend op een/vierde gedeelte hiervan, ofwel f 16.441,33. De verkrijgingen van de drie kinderen, bestaande uit een vordering op hun moeder wegens overbedeling, zijn vervolgens gewaardeerd tegen contante waarde en opgenomen voor f 7.762,96 per kind.
c. De Inspecteur is van deze aangifte op 2 punten afgeweken. Het saldo van de nalatenschap is gecorrigeerd met te ontvangen en te betalen belastingen en nader vastgesteld op f 68.611,82. Partijen zijn het over de juistheid van dit saldo eens. Voorts is de Inspecteur niet akkoord gegaan met de waardering van de vorderingen van de kinderen tegen de contante waarde en is hij bij de vaststelling van de aanslag uitgegaan van de nominale waarde van deze verkrijgingen, te weten f 17.152 per kind.
d. Partijen zijn het erover eens dat de nominale waarde van de erfdelen van de kinderen op f 17.152 gesteld dient te worden en dat de verschuldigde rente daarover als een normale, dat wil zeggen zakelijk verantwoorde, rente moet worden beschouwd. Voorts zijn zij het erover eens dat er in dit geval geen aanleiding bestaat bij de waardering van deze vorderingen rekening te houden met mogelijke bijzondere omstandigheden, zoals incourantheid en verhaalsrisico.
e. Partijen zijn het er tevens over eens - de Inspecteur heeft dit ter zitting verklaard - dat de contante waarde van elk der vorderingen f 7.762,96 bedraagt.
2.3. Het Hof heeft omtrent het geschil en de standpunten van partijen vermeld:
1. Het geschil betreft de waardering van de vordering wegens overbedeling die de kinderen op hun moeder hebben verkregen uit de nalatenschap van hun vader.
2. Belanghebbenden stellen zich op het standpunt dat de waarde van deze vorderingen moet worden bepaald op de geldswaarde, dat wil zeggen de contante waarde daarvan, overeenkomstig art. 21.I.c. van de Successiewet 1956 (Succ. '56), zoals deze ten tijde van het overlijden van de erflater gold. De verschuldigde rente is en was een normale rente en daarmee wordt toepassing van art. 18 Succ. '56 geblokkeerd. Dit artikel zou eerst toepassing vinden indien de vorderingen renteloos zouden zijn of daarover een te lage rente, dat wil zeggen een zakelijk niet verantwoorde rente, verschuldigd zou zijn. In dat geval zou er aanleiding kunnen bestaan om het voordeel van de moeder aan te merken als een vruchtgebruik in de zin van art. 18 Succ. '56. Nu die situatie zich hier niet voordoet concluderen belanghebbenden tot een vermindering van de aanslagen tot een bedrag dat is verschuldigd voor de contante waarde van voormelde vorderingen.
3. De Inspecteur verdedigt het standpunt dat de waarde van de erfdelen overeenkomstig art. 21.II en III in verbinding met art. 18 Succ. '56 moet worden vastgesteld. Het feitelijk genot van de echtgenote van de vorderingen gedurende haar leven, moet worden aangemerkt als een vruchtgebruik in de zin van art. 18 Succ. '56, nu de verschuldigde rente niet periodiek betaald behoeft te worden en eerst opeisbaar is bij haar overlijden. De waarde van dit vruchtgebruik moet dan gesteld worden op het percentage van art. 10 Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956, verminderd met de bedongen rente van de vorderingen, tot kapitaal gebracht overeenkomstig art. 6 van dit Uitvoeringsbesluit.
Aangezien dit tot een negatieve uitkomst leidt is de waarde van het vruchtgebruik op nihil te stellen en is de blote eigendom van de vorderingen gelijk aan de nominale waarde daarvan.
Voor een afwaardering zoals belanghebbenden die voorstellen is geen plaats en de Inspecteur concludeert dan ook tot handhaving van de bestreden uitspraak.
2.4. Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:
1. Uit de vaststaande feiten blijkt dat de echtgenote over de vorderingen van de kinderen een normale, dat wil zeggen zakelijk verantwoorde - zij het enkelvoudige - rente is verschuldigd en dat bij de waardering van deze vorderingen geen rekening behoeft te worden gehouden met bijzondere omstandigheden, als incourantheid en verhaalsrisico.
2. Indien, zoals in dit geval, de erflater een boedelverdeling bij testament tot stand brengt met overbedeling van een der erfgenamen die daarvoor aan zijn mede-erfgenamen dienovereenkomstige bedragen verschuldigd wordt waarover een normale rente is verschuldigd, kan niet worden gezegd dat de overbedeelde erfgenaam van het bedrag dat hij schuldig wordt het vruchtgebruik of een daarmee gelijkgesteld recht als bedoeld in art. 18 Succ. '56 heeft verkregen. Dit is niet anders als die rente eerst opeisbaar is tegelijk met de hoofdsom en het een zogenoemde enkelvoudige rente betreft.
Weliswaar heeft deze overbedeelde erfgenaam dan in feite het genot van het verschuldigd geworden bedrag gedurende zijn leven, doch daartegenover staat dat bij zijn overlijden over die zelfde periode een reële rente aan de overige erfgenamen moet worden vergoed.
3. Het voorgaande oordeel van het Hof brengt mee dat de vorderingen van de kinderen, overeenkomstig het standpunt van belanghebbenden, op de geldswaarde overeenkomstig art. 21.I.c Succ. '56 gewaardeerd dienen te worden, derhalve op de contante waarde van f 7.762,96.
2.5. Het Hof heeft op die gronden de uitspraak van de Inspecteur en de daarbij gehandhaafde aanslagen vernietigd.
3. Geding in cassatie
3.1. De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij het volgende middel aangevoerd:
Schending van het Nederlandse recht, met name van art. 18, lid 1, van de Successiewet 1956, doordat het Hof heeft beslist, dat de overbedeelde erfgenaam van het bedrag dat hij schuldig wordt en waarover een normale rente is verschuldigd niet het vruchtgebruik of een daarmee gelijkgesteld recht als bedoeld in art. 18 van de Successiewet 1956 heeft verkregen en dit niet anders is als die rente eerst opeisbaar is tegelijk met de hoofdsom en het een zogenoemde enkelvoudige rente betreft.
De erflater heeft bij testament zijn nalatenschap overeenkomstig art. 1167 van het Burgerlijk Wetboek verdeeld tussen zijn echtgenote en zijn kinderen. Het nagelaten vermogen komt in zijn geheel toe aan zijn echtgenote, waarbij de kinderen ieder een vordering op hun moeder krijgen wegens overbedeling ter grootte van het hun toekomende erfdeel. De echtgenote is over deze vorderingen een enkelvoudige rente verschuldigd. De vorderingen inclusief de rente zijn eerst opeisbaar bij het overlijden van de echtgenote. De schuldig erkende hoofdsommen kunnen te allen tijde geheel of gedeeltelijk worden afgelost, terwijl daarentegen de rente niet kan worden voldaan voor het opeisbaar worden.
De vraag is of de waarde van de vorderingen wegens overbedeling die de kinderen op hun moeder hebben verkregen uit de nalatenschap van hun vader dient te worden vastgesteld overeenkomstig art. 21, onder II en III (oud), in verbinding met art. 18 van de Successiewet 1956 (hierna: de Wet).
Ingevolge art. 18, lid 1, worden voor de toepassing van de Wet onder vruchtgebruik mede verstaan vruchtgenot, gebruik en bewoning, vruchten en inkomsten, jaarlijkse opbrengst en soortgelijke uitkeringen uit daartoe aangewezen goederen. Het begrip vruchtgebruik is in de Wet dus veel ruimer dan het civielrechtelijke begrip vruchtgebruik. In de literatuur wordt algemeen aangenomen dat de inhoud van het successierechtelijke vruchtgebruikbegrip zeer feitelijk en mede daardoor ruim is. Zo valt bij mr. R.T.G. Verstraaten, De Nederlandse successiebelastingen, par. 6.6.2.1, te lezen, dat het genot van een zaak voor de toepassing van de Successiewet als vruchtgebruik wordt beschouwd als het genot in economische zin op een lijn kan worden gesteld met een vruchtgebruik. Van een vruchtgebruiksituatie in de zin van de Successiewet is volgens Verstraaten sprake in alle gevallen waarin iemand het genot heeft van een zaak, zonder dat hij daarvoor een zakelijke tegenprestatie verricht. Bij de beoordeling of sprake is van een vruchtgebruik in de zin van art. 18, is de feitelijke situatie doorslaggevend. Ook wanneer men het genot heeft van een zaak zonder dit te hebben afgesproken met de eigenaar, is aldus deze auteur sprake van een vruchtgebruiksituatie, als de eigenaar accepteert dat hijzelf het feitelijk genot van die zaak is kwijtgeraakt. In dit verband verwijs ik nog naar het artikel 'Fricties tussen ficties' van Van der Burght in WPNR 5524 (1980).
Het onderhavige geval dient naar mijn oordeel dan ook beoordeeld te worden in het licht van het feitelijke en ruime vruchtgebruikbegrip van de Wet. In casu blijkt uit de feiten dat over de overbedelingsvordering een enkelvoudige rente is verschuldigd, terwijl hoofdsom en rente pas opeisbaar zijn bij het overlijden van de langstlevende echtgenote. Voorts is ten aanzien van de rente nog bepaald, dat deze ook niet eerder kan worden voldaan dan ten tijde van het opeisbaar worden.
In het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 1981, BNB 1981/198*, PW 18.888, is beslist dat in geval van een niet direct opeisbare lening tegen een lagere dan een zakelijk verantwoorde rente, waarbij de rente periodiek werd betaald, art. 18 van de Wet van toepassing is. De toepasselijkheid van genoemd art. 18 heeft tot gevolg, dat de waarde moet worden bepaald met behulp van het forfaitaire percentage en de tabellen van het Uitvoeringsbesluit successiewet 1956. Naar mijn oordeel dient voor de beoordeling van de vraag of sprake is van vruchtgebruik, als bedoeld in art. 18 van de Wet, naast de hoogte van het rentepercentage ook rekening te worden gehouden met de overige bepalingen die aan de schuld zijn verbonden, zoals de bepaling dat de rente pas aan het einde van de looptijd kan worden voldaan en de rente zelf niet rentedragend is.
Voorts wil ik erop wijzen, dat bepalingen als hier zijn bedoeld de waarde van de vordering sterk kunnen beïnvloeden, zoals ook wel blijkt uit het onderhavige geval, waarin ondanks het 'normale' rentepercentage van 8% de contante waarde slechts 45,26% van de nominale waarde bedraagt. Er behoeft met andere woorden geen verschil te bestaan tussen de contante waarde van een laagrentende lening, waarbij de rente periodiek moet worden voldaan - zoals in het geval van BNB 1981/198* - en de contante waarde van een lening met een zakelijk verantwoorde rente, welke rente pas aan het einde van de looptijd behoeft te worden voldaan. Indien in deze beide gevallen verschillende waarderingsmethoden zouden moeten worden toegepast, worden vorderingen, die in economisch opzicht dezelfde waarde hebben, voor het recht van successie verschillend behandeld. Uit oogpunt van rechtsgelijkheid zou dit onbevredigend zijn. Tevens biedt toepasselijkheid van art. 18 in dergelijke gevallen voor alle betrokkenen een bijkomend praktisch voordeel in verband met de aanwezigheid van het forfait, waardoor moeizame rekenexercities achterwege kunnen blijven.
De door mij in deze voorgestane toepassing van art. 18 van de Wet wordt onderschreven door Scheltens in zijn noot in de BNB onder de uitspraak van het Hof 's-Gravenhage van 24 augustus 1973, BNB 1975/35*. Ook Moltmaker in zijn FED-aantekening onder deze uitspraak FED Succ. '56: Art. 18 : 8-9, neigt naar deze visie. Voorts verdient in dit kader de aandacht de aantekening van Zwemmer in FED Succ. '56 Art. 18 : 10-12, onder de uitspraak van het Hof 's-Hertogenbosch van 5 maart 1976, BNB 1977/209, PW 18.602.
Tot slot wil ik nog wijzen op een aantal arresten van de Hoge Raad gewezen met betrekking tot art. 10 van de Wet, aangezien in die bepaling het begrip vruchtgebruik wordt vermeld. Nu in dat artikel het begrip vruchtgebruik niet zelfstandig wordt omschreven, dient het daar vermelde begrip ook getoetst te worden aan de hand van de fictiebepaling van art. 18 van de Wet. In dit verband vermeld ik de arresten van de Hoge Raad van 17 juni 1959, BNB 1959/306, PW 17.012, van 2 juli 1965, BNB 1965/207, PW 17.698, en van 28 januari 1981, BNB 1981/88, PW 18 870.
3.2. Belanghebbenden hebben een vertoogschrift ingediend.
3.3. De Advocaat-generaal Moltmaker heeft op 21 december 1988 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot bevestiging van de uitspraak van de Inspecteur.