Hoge Raad, 06-12-1989, ECLI:NL:HR:1989:BH7731 ZC4173, 25888

Belanghebbende is tegen de navorderingsaanslag in beroep gekomen bij het Hof.

Het Hof heeft als tussen partijen vaststaande aangemerkt:

′3.1. Belanghebbende heeft ten doel de algemene bevordering van een doeltreffende bedrijfsgezondheidszorg in de bij haar aangesloten ondernemingen en instellingen. Dit doel tracht zij onder meer te bereiken door de instandhouding en het beheer van een gezamenlijke bedrijfsgeneeskundige dienst voor de aangeslotenen. Belanghebbende is opgericht ver voor de aanvang van het onderhavige belastingjaar. Aanvankelijk was zij uitsluitend werkzaam ten behoeve van havenbedrijven, in de loop der jaren is zij ook dienstbaar geworden aan een aantal bedrijfstakken in transport, handel, industrie, bouwnijverheid en dienstverlening. Binnen de bedrijfsgeneeskundige dienst van belanghebbende vond daarnaast een uitbreiding plaats van het beperkte terrein van de bedrijfsgeneeskunde naar een veel uitgebreider terrein van bedrijfsgezondheidszorg, bedrijfshygiëne en bedrijfsveiligheid, zulks mede onder invloed van de invoering van de Arbeidsomstandighedenwet.

3.2. Bedrijfsgeneeskundige diensten zijn voortgekomen uit de Veiligheidswet 1934. Zij vervullen taken op het gebied van de preventieve gezondheidszorg, die verband houden met de arbeid en het arbeidsmilieu in een inrichting van een onderneming. Veel van deze taken zijn omschreven in artikel 20a van de Wet van 25 maart 1971 tot Wijziging van de Veiligheidswet 1934 en de Stuwadoorswet. Ingevolge artikel 20f, lid 3, van de hier genoemde wet kan het beheer van bedrijfsgeneeskundige diensten worden opgedragen aan een rechtspersoon die geen ander doel heeft dan het zonder winstoogmerk vervullen van taken als bedoeld in vorenvermeld artikel 20a en die een bestuur heeft, waarin een of meer vertegenwoordigers van de arbeiders die werkzaam zijn in de inrichtingen waaraan de bedrijfsgeneeskundige dienst verbonden is, zitting hebben. In het Algemeen Bestuur van belanghebbende zijn (ten minste) vier vertegenwoordigers van de erkende werkgevers- en werknemersorganisaties lid, ieder gelijkelijk vertegenwoordigd.

3.3. De bedrijfsgeneeskundige dienst van belanghebbende bestaat uit vijf hoofdafdelingen: bedrijfsgezondheidszorg, bedrijfsveiligheid en -hygiëne, ambulancedienst, laboratorium en verzekeringsgeneeskunde. De afdeling bedrijfsgezondheidszorg verricht onder andere aanstellingskeuringen, ook voor personeel van niet-aangesloten bedrijven en ten behoeve van bedrijven die geen bijzondere relatie hebben met het havengebied. Ook verzorgt deze afdeling controles in verband met ziektemeldingen door de afdeling verzekeringsgeneeskunde. De afdeling bedrijfsveiligheid en -hygiëne heeft onder meer tot taak het ter beschikking stellen van beschermingsmiddelen aan aangesloten ondernemingen. Voor de reiniging van gebruikte en weer ingenomen beschermingsmiddelen wordt gebruik gemaakt van een eigen wasserij.

3.4. De kosten van belanghebbende worden, voor zover daar geen andere baten tegenover staan, gedekt door jaarlijkse bijdragen van de aangesloten bedrijven. Deze bijdragen worden vastgesteld op een bepaald percentage van de loonsom van de bij een aangesloten bedrijf in dienst zijnde werknemers. Volgens de sedert 23 april 1979 geldende statuten van belanghebbende kunnen de jaarlijkse bijdragen ook worden vastgesteld door middel van een overeenkomst voor een sector van aangeslotenen. De Inspecteur heeft medegedeeld dat, voor zover door hem kon worden nagegaan, bij de aangesloten bedrijven de jaarlijkse bijdragen ten volle als bedrijfslast zijn geboekt.

3.5. Zowel het verstevigen van de eigen positie als de sub 3.1 omschreven uitbreiding van taken maakten grote investeringen door belanghebbende noodzakelijk, onder andere op het gebied van apparatuur en huisvesting. Gezien de omvang van deze toekomstige investeringen werden aan het einde van de zeventiger jaren de bijdragen door de aangeslotenen op hogere bedragen gesteld dan de directe kosten samenhangend met de geneeskundige verrichtingen. Daardoor ontstonden aanzienlijke exploitatie-overschotten.

3.6. Tot en met het jaar 1977 maakte de bedrijfsgeneeskundige dienst van belanghebbende deel uit van de Vereniging A te Z, in 1978 is deze dienst zelfstandig geworden.

3.7. Over de jaren 1977 tot en met 1983 zijn de volgende cijfers omtrent begrote en werkelijke resultaten en de vermogenspositie van belanghebbende bekend:

3.8. In de jaren 1978 tot en met 1983 zijn de bijdragen van de aangeslotenen, uitgedrukt in een percentage van de loonsom, constant gebleven. Per 1 januari 1984 is het heffingspercentage voor aangeslotenen verlaagd en in 1985 heeft belanghebbende besloten een restitutie van 12,5 percent op de bijdragen van de in dat jaar aangeslotenen te geven.

3.9. Op 9 april 1981 werd besloten tot de bouw van een nieuwe hoofdvestiging. Korte tijd later, op 8 mei 1981, is opgericht de besloten vennootschap, met beperkte aansprakelijkheid Y BV (hierna: de BV) met een aandelenkapitaal van f 2.500.000. Alle aandelen in de BV zijn in handen van belanghebbende. In de BV zijn geleidelijk ondergebracht de activiteiten van belanghebbende, die niet strikt tot de bedrijfsgezondszorg worden gerekend.

3.10. De sub 3.9 bedoelde nieuwbouw is gerealiseerd door de BV. De kosten daarvan, groot circa f 11.500.000, financierde zij deels uit eigen middelen, deels door middel van een rentedragende lening van belanghebbende van ongeveer f 9.000.000 en deels door middel van een kleine hypothecaire lening van derden. Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende erkend dat hierbij het wettelijke regiem van de WIR een belangrijke rol heeft gespeeld: de BV verkreeg recht op investeringsbijdragen ter zake van de investering in de nieuwbouw. De Inspecteur heeft in dit verband gesproken van ′profit-routing′.

3.11. Voor het onderhavige jaar heeft belanghebbende geen aangifte voor de heffing van de vennootschapsbelasting gedaan. Eind 1983 kwam de Inspecteur tot de conclusie dat belanghebbende als belastingplichtige voor de heffing van die belasting is aan te merken. Hij heeft belanghebbende een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar bedrag van f 869.300. De navorderingsaanslag is nog in het jaar 1983 op kohier gebracht. Het aanslagbiljet is gedagtekend 31 december 1983, doch eerst op 5 januari 1984 aan belanghebbende toegezonden. Partijen zijn het er over eens geworden dat, indien deze navorderingsaanslag in beginsel terecht is opgelegd, hij in ieder geval moet worden verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van f 866.010, onder vermindering van de verschuldigde belasting wegens investeringsbijdragen tot een bedrag van f 10.000′.

Het Hof heeft het geschil en de standpunten van partijen als volgt omschreven:

′4.1. Het geschil betreft de volgende vragen:

a. Is de navorderingsaanslag, gelet op het tijdstip van verzending van het aanslagbiljet, binnen de in artikel 16, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bedoelde termijn vastgesteld? Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en zij is op grond daarvan van mening dat de navorderingsaanslag moet worden vernietigd. De Inspecteur stelt daar tegenover dat het tijdstip van verzending niet tot de daaraan door belanghebbende verbonden conclusie behoeft te leiden.

b. Heeft de Inspecteur belanghebbende voor het onderhavige jaar terecht als binnenlands belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting aangemerkt? Belanghebbende is van mening dat zij noch op grond van artikel 2, lid 1, aanhef en letter d, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet), noch op grond van artikel 4 van de Wet als belastingplichtige kan worden aangemerkt. De Inspecteur is daarentegen van mening dat de belastingplicht van belanghebbende zowel op het ene als op het andere door belanghebbende genoemde artikel kan worden gegrond.

4.2. Partijen doen hun vorenomschreven standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige gedingstukken. Zij hebben hun standpunten ter zitting toegelicht, doch aldaar aan hun in de gedingstukken gegeven uiteenzettingen geen nieuwe argumenten toegevoegd′.

Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:

′5.1. Ingevolge artikel 16, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan, welk laatste tijdstip moet worden bepaald met inachtneming van artikel 11, lid 4, van die wet.

5.2. Zo er ten aanzien van belanghebbende sprake is van een vennootschapsbelastingschuld over 1978 moet deze op grond van vorenvermeld artikel 11, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, worden geacht te zijn ontstaan op 31 december 1978. Een navorderingsaanslag betreffende het jaar 1978 diende derhalve uiterlijk op 31 december 1983 te zijn vastgesteld.

5.3. Vaststaat dat litigieuze navorderingsaanslag in het jaar 1983 op kohier is gebracht en voorts dat het aanslagbiljet is gedagtekend 31 december 1983, doch dat dit aanslagbiljet door de belastingdienst eerst op 5 januari 1984 aan belanghebbende is toegezonden, zonder wijziging van de op het aanslagbiljet vermelde dagtekening.

5.4. Volgens artikel 5 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen geldt als dagtekening van een belastingaanslag de dagtekening van het aanslagbiljet waaruit van die aanslag blijkt.

5.5. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van dit artikel blijkt dat het de bedoeling van de wetgever is geweest dat aanslagbiljetten geen andere dagtekening zullen dragen dan die van het tijdstip van uitreiking.

5.6. Hieruit vloeit voort dat het aanslagbiljet belanghebbende niet had mogen worden uitgereikt zonder wijziging van de dagtekening van 31 december 1983 in 5 januari 1984.

5.7. Indien aan belanghebbende een aanslagbiljet met de juiste dagtekening 5 januari 1984 zou zijn toegezonden, volgt uit het vorenoverwogene dat de bestreden navorderingsaanslag niet binnen de daarvoor geldende wettelijke termijn is vastgesteld.

5.8. Het niet-wijzigen van de dagtekening in het aanslagbiljet kan niet tot de conclusie leiden dat de aanslag wel binnen de wettelijke termijn is opgelegd.

5.9. Aan het vorenoverwogene doet, anders dan de Inspecteur stelt, niet af dat belanghebbende niet in die zin is geschaad, dat zij door de late ontvangst niet tijdig in beroep is kunnen komen.

5.10. Nu reeds de eerste grief van belanghebbende gegrond is geworden, behoeft haar - de subjectieve belastingplicht betreffende - tweede grief geen behandeling meer′.

Op die gronden heeft het Hof de navorderingsaanslag vernietigd.