Hoge Raad, 28-02-1990, AW2756, 26 288

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof heeft als vaststaande aangemerkt:

'1. Belanghebbende is gehuwd. Tot het gezin behoren twee kinderen.

2. Belanghebbende is arts. Hij is fiscaal gezien sinds het belastingjaar 1976 aangemerkt als iemand die een zelfstandig beroep uitoefent als bedoeld in artikel 6, lid 2, van de Wet.

3. Belanghebbende verricht hoofdzakelijk behandelingen in abortusklinieken.

Deze werkzaamheden worden verricht in klinieken in meerdere plaatsen en kenden de volgende ontvangsten:

(…)

De kliniek in P is van de Stichting A, de kliniek in S van de Stichting B en de kliniek in Q wederom van A, terwijl de kliniek in R van een instelling is, genaamd C.

4. Naast het verrichten van abortussen is belanghebbende ook werkzaam op donoravonden, georganiseerd door de kliniek, en voorts houdt hij anticonceptiespreekuren. De ontvangsten ter zake hiervan zijn begrepen in de onder 3 vermelde ontvangsten.

Belanghebbende bemoeit zich voorts met de organisatie binnen de klinieken.

Tevens is hij medisch leider van de kliniek P.

5. De apparatuur en instrumenten zijn eigendom van de kliniek. De patiënt heeft steeds vooraf een gesprek met belanghebbende, waarna (eventueel) de behandeling volgt. Alleen bij de behandeling is tevens een verpleegkundige aanwezig.

Steeds vindt een nagesprek plaats tussen belanghebbende en de patiënt.

Voorts zijn er (zie ook punt 4) patiënten voor een consult (anticonceptiegesprek, onderzoek kunstmatige inseminatie).

6. Belanghebbende heeft de bevoegdheid om te beslissen of een ingreep al dan niet doorgaat en om de patiënt eventueel te verwijzen naar een bevoegd ziekenhuis. Hij is aansprakelijk voor zijn werkzaamheden.

7. Ten aanzien van de betaling geldt het volgende.

Nederland.

Iedere vrouw die in Nederland woonachtig is en als zodanig staat ingeschreven in het bevolkingsregister hoeft de behandeling niet te betalen. Betaling geschiedt ingevolge de AWBZ. De kliniek betaalt daarna de arts per verrichting.

Patiënten worden behandeld op afspraak; als een patiënt niet komt, krijgt de arts geen vergoeding. De kliniek derft dan de inkomsten verminderd met het deel dat de arts zou toekomen, de arts derft zijn aandeel. Dit risico zit verborgen in het aangaan van de overeenkomst met de kliniek.

Bovendien kan de arts zijn tijd niet besteden aan andere werkzaamheden.

Buitenlandse patiënten en vrouwen die niet zijn ingeschreven in het bevolkingsregister, moeten de behandeling zelf vooraf contant betalen aan de kliniek.

R.

In R declareert de arts bij het ziekenfonds. Het ziekenfonds betaalt aan de arts en de arts betaalt aan de kliniek het haar toekomende aandeel.

Particuliere patiënten betalen de behandeling aan de kliniek vooraf. Wanneer de patiënt niet komt, volgt geen vergoeding aan de arts en loopt de arts hierbij dus risico.

Consulten.

Ter zake van een consult (anticonceptie- en/of kunstmatige inseminatie) wordt door de cliënt betaald aan de kliniek en de kliniek betaalt de arts een vergoeding per consult. Gaat het consult niet door dan ontvangt de arts geen vergoeding.

Alle consulten zijn op afspraak.

Het is gebruikelijk dat de cliënten bij dezelfde arts terugkomen voor een vervolgconsult.

8. Belanghebbende heeft de opbrengsten van zijn voormelde activiteiten na aftrek van kosten in de aangifte inkomstenbelasting 1984 gepresenteerd als winst uit onderneming. Ter zake van de netto-opbrengst R ad f 3.747,94 verzocht hij om de zogenaamde aftrek elders belast.

9. Het aangegeven belastbare inkomen 1984 bedroeg (na correctie bij brief gedateerd 12 september 1984, hetgeen echter kennelijk moet zijn 12 september 1985) f 37.527

Bij het vaststellen van de

onderhavige aanslag heeft

de Inspecteur hierop de volgende correcties toegepast:

lagere zelfstandigenaftrek f 800

startersverhoging zelfstandigenaftrek niet van

toepassing f 1.000

f 1.800

Vastgesteld belastbaar inkomen f 39.327

De gevraagde aftrek elders belast werd niet verleend, omdat van een vaste inrichting in Duitsland volgens de Inspecteur niet was gebleken. De Inspecteur volgde belanghebbende nog wel in zijn mening dat ten aanzien van de netto-opbrengsten van zijn activiteiten sprake was van winst uit onderneming.'

Het Hof heeft het geschil en de standpunten van partijen, voor zover in cassatie van belang, als volgt weergegeven:

'De Inspecteur is thans primair van opvatting dat ten aanzien van de netto- opbrengsten van belanghebbendes activiteiten sprake is van zogenaamde andere opbrengst van arbeid als bedoeld in artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet en dat de aftrek elders belast niet kan worden verleend.

Subsidiair is de Inspecteur de mening toegedaan dat genoemde netto-opbrengsten wel moeten worden aangemerkt als winst uit onderneming, maar dat de aftrek elders belast niet van toepassing is. Belanghebbende is daarentegen van mening dat ten aanzien van de netto-opbrengsten van zijn activiteiten sprake is van winst uit onderneming en dat de gevraagde aftrek elders belast voor f 3.747,94 elders belast inkomen kan worden verleend.'

Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:

'1. Artikel 6, lid 1, van de Wet bepaalt, voor zover te dezen van belang:

''Winst uit onderneming geniet hij voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven.'

Onder een onderneming moet worden verstaan een organisatie die er op is gericht met behulp van arbeid en kapitaal deel te nemen aan het maatschappelijk produktieproces met het oogmerk om winst te behalen. De vraag of er een onderneming is dient objectief te worden beoordeeld.

Artikel 6, lid 2, van de Wet zegt:

''Waar in deze wet wordt gesproken van onderneming wordt daaronder mede verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep'.

Bij deze categorie valt het accent meer op de persoonlijke bekwaamheid van de ondernemer dan op de functie van het kapitaal.

2. Voor de vraag of er sprake is van een zelfstandig uitgeoefend beroep dan wel van ''niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten'' als genoemd in artikel 22, lid 1, letter b, van de Wet dient onder meer gelet te worden op de volgende factoren:

a. de duurzaamheid en de omvang van de werkzaamheden;

b. de grootte van de bruto-baten;

c. de winstverwachting;

d. het lopen van (ondernemings) risico's;

e. de beschikbare tijd;

f. de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheid wordt gegeven;

g. het aantal opdrachtgevers;

h. het spraakgebruik.

3. Gelet op hetgeen onder de feiten bij punt 3 is vermeld, wijst een beschouwing van de factoren a, b en c in de richting van een zelfstandig uitgeoefend beroep.

Het risico dat belanghebbende loopt (factor d) bestaat voornamelijk hierin dat zijn ontvangsten rechtstreeks afhankelijk zijn van het aantal gevraagde diensten, dat hij aansprakelijk kan worden gesteld voor een onjuiste behandeling (zie punt 6 van de vaststaande feiten) en dat hij geen vergoeding krijgt als een patiënt ondanks een gemaakte afspraak niet komt opdagen (zie punt 7 van genoemde feiten).

Naar 's Hofs oordeel kan met name dit eerste risico van wezenlijke betekenis zijn.

Bij opening van vergelijkbare klinieken in de naaste omgeving dan wel indien bij voorbeeld ten gevolge van de voorlichtingscampagnes inzake de ziekte Aids als nevengevolg het aantal ongewenste zwangerschappen sterk afneemt, zullen belanghebbendes ontvangsten navenant dalen.

Met betrekking tot factor e moet het ervoor worden gehouden dat belanghebbende alle of nagenoeg alle voor werkzaamheden beschikbare tijd beschikbaar heeft voor zijn activiteiten als genoemd onder de punten 3 en 4 van de feiten, nu dit op zichzelf voor de hand ligt en het tegendeel niet is gesteld of gebleken.

Ten aanzien van factor f leidt het Hof uit de vaststaande feiten af dat de hier bedoelde bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheden wordt gegeven, vrij beperkt zal zijn. Het ligt voor de hand dat in de eerste plaats de klinieken bekendheid zullen genieten.

Wel moet worden opgemerkt dat belanghebbende blijkens punt 7 van de vaststaande feiten in R zelf declareert bij het ziekenfonds.

In verband met factor g is van belang dat belanghebbende blijkens punt 3 van de feiten zijn activiteiten ontplooit in meerdere en wisselende klinieken in binnen- en buitenland en voor telkens vele patiënten.

Beschouwing van de factoren d, e en g wijst naar 's Hofs oordeel ook in de richting van een zelfstandig uitgeoefend beroep. Bij factor f is dit veel minder het geval.

Alles overziende is het Hof van oordeel dat in het onderhavige geval de balans doorslaat in de richting van een zelfstandig uitgeoefend beroep, zulks mede gelet op het spraakgebruik, dat met betrekking tot belanghebbendes activiteiten onder de gegeven omstandigheden toch ook van een zelfstandig beroep zal spreken.

4. De conclusie moet dus zijn dat ten aanzien van de netto-opbrengsten van belanghebbendes activiteiten sprake is van winst uit onderneming als bedoeld in artikel 6 van de Wet.

5. Vervolgens moet nu de vraag worden beantwoord of de door belanghebbende gevraagde zogenaamde aftrek elders belast voor f 3.747,94 elders belast inkomen kan worden verleend.

6. De onderhavige netto-opbrengst van de werkzaamheden in R ad f 3.747,94 moet naar 's Hofs oordeel worden aangemerkt als inkomsten uit zelfstandige arbeid als bedoeld in artikel 9, lid 1, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied; ondertekend te 's-Gravenhage op 16 juni 1959 (hierna: het Verdrag).

Indien de arbeid in de Bondsrepubliek Duitsland wordt of is uitgeoefend, heeft de Bondsrepubliek Duitsland het recht tot belastingheffing voor deze inkomsten ingevolge genoemd artikel 9, lid 1.

Artikel 9, lid 2, van het Verdrag, voor zover te dezen van belang, luidt:

''Uitoefening van zelfstandige arbeid in de andere Staat wordt slechts dan aanwezig geacht, indien de persoon die de zelfstandige arbeid uitoefent, voor zijn werkzaamheden gebruik maakt van een duurzame inrichting die aldaar geregeld tot zijn beschikking staat.'

7. Het begrip duurzame inrichting is niet in het Verdrag omschreven.

Ingevolge artikel 2, lid 2, van het Verdrag heeft dit begrip dan in beginsel de betekenis, welke dat begrip heeft volgens de Nederlandse belastingwetten, welke het onderwerp van het Verdrag vormen.

In deze wetten wordt echter aan dit begrip geen specifieke betekenis toegekend.

8. Naar het oordeel van het Hof valt de abortuskliniek in R te rangschikken onder het begrip duurzame inrichting als bedoeld in artikel 9, lid 2, van het Verdrag.

Uit punt 3 van de vaststaande feiten leidt het Hof af, dat deze aldaar geregeld en duurzaam tot belanghebbendes beschikking staat en stond.

Daaraan kan niet afdoen dat belanghebbende - naar de Inspecteur heeft aangevoerd - niet de macht heeft om naar goedvinden te beschikken over de kliniek, maar dat, zoals belanghebbende onweersproken heeft gesteld, bepaalde afspraken omtrent het gebruik bestaan.

9. De conclusie moet derhalve luiden, dat de Bondsrepubliek Duitsland het recht heeft tot belastingheffing voor het onderhavige bedrag van f 3.747,94.

Hieruit vloeit voort dat de gevraagde zogenaamde aftrek elders belast voor dit bedrag aan elders belast inkomen moet worden verleend.

10. Uitgaande van hetgeen onder de punten 4 en 9 hiervoor is vermeld, is tussen partijen niet in geschil dat het belastbare inkomen nader moet worden vastgesteld op f 38.527 met een aftrek elders belast voor f 3.748 (afgerond) elders belast inkomen, berekend naar de verhouding 3 748 : 54 638.

Op dit punt is het Hof niet gebleken van een onjuiste rechtsopvatting.

11. Het beroep is derhalve gegrond.'

Op die gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 38.527 met een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting van 3748/54 638 x de belasting welke verschuldigd zou zijn zonder deze aftrek.