Hoge Raad, 18-04-1990, ECLI:NL:HR:1990:BH7836 ECLI:NL:HR:1990:BV4575 ZC4266, 26016
Hoge Raad, 18-04-1990, ECLI:NL:HR:1990:BH7836 ECLI:NL:HR:1990:BV4575 ZC4266, 26016
Uitspraak
ARREST
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 4 maart 1988 betreffende de haar voor het jaar 1982 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting.
1. Aanslag en bezwaar
Aan belanghebbende is voor het jaar 1982 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van f 61.926, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
2. Geding voor het Hof
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft als tussen partijen vaststaand aangemerkt:
Wijlen de echtgenoot van belanghebbende oefende van 1 oktober 1958 tot zijn overlijden op 15 augustus 1969 het beroep van apotheker uit in een voor zijn rekening en risico gedreven apotheek te P, genaamd b-apotheek (de apotheek).
Na het overlijden van haar echtgenoot heeft belanghebbende met twee kinderen uit een eerder huwelijk van haar echtgenoot, te weten: A, geboren 13 juli 1954, en B, geboren 13 juli 1959, de apotheek op de voet van het bepaalde in artikel 15, lid 3, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (de Wet) voortgezet. Bij akte, op 6 juni 1973 verleden voor C, notaris ter standplaats P, heeft belanghebbende, handelende voor zich en in de hoedanigheden als in de akte vermeld, de apotheek met ingang van 1 januari 1972 overgedragen aan de Stichting. De desbetreffende akte, waarin belanghebbende wordt aangeduid als de comparante sub 2, luidt voor zover van belang als volgt:
1. De comparante sub 2, handelende als gemeld, verklaart ...
in eigendom te hebben overgedragen aan de Stichting, gelijk de comparant sub 1 namens de Stichting hierdoor verklaart van partij ter andere zijde met ingang van een januari negentienhonderd twee en zeventig in eigendom te hebben verkregen:
de apotheek, gelegen aan de a-straat 3 te P, genaamd: b-apotheek.
2. Onder het begrip apotheek in de zin van artikel 1 wordt voor de toepassing van deze overeenkomst verstaan de goodwill, de handelsnaam en de gehele administratie en boekhouding, alsmede de inventaris en de voorraden.
3. De apotheek zal met ingang van de in artikel 1 genoemde overdrachtsdatum worden gedreven voor rekening van de Stichting. Alle uitstaande schulden der apotheek, welke van voor de overdrachtsdatum dateren, zullen door partij ter andere zijde worden betaald. De Stichting zal al het redelijkerwijze in haar vermogen liggende doen om de van voor de overdrachtsdatum daterende vorderingen der apotheek voor rekening en risico van partij ter andere zijde te incasseren en uitbetalen.
4. Enz.
5. Enz.
6. Aangezien de apotheek is gevestigd in een perceel, niet toebehorende aan partij ter andere zijde, zal deze zorgdragen, dat de verhuurder de Stichting op gelijke of andere, door de Stichting aannemelijk geachte, voorwaarden als huurder aanvaardt.
7. Tegenover de in artikel 1 bedoelde overdracht verplicht de Stichting zich tot het doen van de volgende tegenprestatie:
a. de waarde van de inventaris en de voorraden totaal ten bedrage van twee en zeventig duizend gulden, waarvan toekomt aan ieder der voornoemde minderjarigen drie/achtste gedeelte en de comparante sub 2 mevr. X een/vierde gedeelte, zal worden uitgekeerd in tien achtereenvolgende jaren met bedragen groot tien procent van de overnamesom, voor het eerst in de maand december negentienhonderd twee en zeventig.
b. Zestig procent van de netto-winst, na aftrek van het door het Bestuur der Stichting in overleg met de Raad van Bijstand vastgestelde post farmaceutisch beheer, uit te keren aan de comparante sub 2 Mevrouw X doch uitsluitend zolang de comparante sub 2 in leven is, uit te keren in maandelijkse voorschotten, groot een/twaalfde van de te verwachten uitkering per jaar.
c. Tien procent van de netto-winst, met de apotheek te behalen, zonder aftrek van de post farmaceutisch beheer, gedurende tien jaren, jaarlijks na vaststelling uit te keren aan voornoemde minderjarigen voor een gelijk deel.
d. Indien de comparante sub 2 zal zijn overleden en voornoemde minderjarige kinderen nog in leven zijn, zal de Stichting aan deze kinderen gezamenlijk jaarlijks een bedrag uitkeren groot ten hoogste zestig procent der netto-winst met de apotheek te behalen als aangegeven in artikel 7b, totdat de jongste de leeftijd van vijf en twintig jaar zal hebben bereikt. De noodzakelijkheid en hoedanigheid van het uit te betalen bedrag wordt jaarlijks vastgesteld door het Bestuur der Stichting, in overleg met de Raad van Bijstand.
8. Enz.
9. Enz.
10. Enz.
11. Enz.
12. Enz.
13. De onderhavige overeenkomst zal, zonder dat daartoe enig rechterlijk vonnis of arbitrale beslissing vereist is, als ontbonden en vervallen worden beschouwd, ingeval de Stichting in de onmogelijkheid mocht komen te verkeren aan haar uit dit contract voortvloeiende financi? verplichtingen jegens partij ter andere zijde te voldoen, in welk geval de zaken weder in vorige toestand zullen terugkeren, alsof deze overeenkomst niet ware gesloten.
Eventuele daarbij rijzende moeilijkheden zullen bij arbitrage als hieronder beschreven, worden opgelost.
14. …?
Bij voormelde overdracht heeft belanghebbende gekozen voor het systeem om de winst tot uitdrukking te brengen naar gelang de winstaandelen worden ontvangen.
In 1982 is de Stichting in verband met het aanschaffen van bedrijfsmiddelen verplichtingen aangegaan tot een bedrag van f 13.056. Over dit bedrag heeft zij in 1982 investeringsbijdragen genoten.
Per ultimo 1981 had belanghebbende een vordering op de Stichting van f 26.297.
Belanghebbende gaf over het jaar 1982 een belastbaar inkomen aan van f 59.289.
Bij de aangifte maakte belanghebbende aanspraak op investeringsbijdragen over 60% van de aangeschafte bedrijfsmiddelen. Zij berekende haar aanspraak op f 1.410 basisbijdrage 12% van f 7.834 = f 940; kleinschaligheidstoeslag 6% = f 470.
Op het aangegeven belastbare inkomen van f 59.289
heeft de inspecteur de volgende correcties aangebracht:
geen vermogensaftrek f 877
geen zelfstandigenaftrek f 1.760
vastgesteld belastbaar inkomen f 61.926.
De gevraagde investeringsbijdragen heeft de inspecteur niet toegekend.?
Het Hof heeft het geschil omschreven als volgt:
In geschil is of belanghebbende recht heeft op vermogensaftrek, zelfstandigenaftrek en investeringsbijdragen en, zo ja, tot welk bedrag.?
Voor de standpunten van partijen heeft het Hof, verwezen naar de gedingstukken, onder vermelding dat ter zitting daaraan het volgende is toegevoegd:
Na de overdracht van de apotheek aan de Stichting wordt deze nog mede voor rekening en risico van belanghebbende gedreven. Belanghebbende loopt het risico de winstuitkeringen te missen indien de apotheek geen winst maakt.
Waarom het winstaandeel van belanghebbende is bepaald op 60% van de netto- winst na aftrek van de post farmaceutisch beheer en dat van de kinderen op 10% van de netto-winst zonder deze aftrek onttrekt zich aan mijn beoordeling. Het is een standaardvoorwaarde die de Stichting opneemt bij de overdracht aan haar van elke apotheek.
Artikel 13 van de overdrachtsakte laat de mogelijkheid open dat de apotheek ooit weer voor rekening van belanghebbende ge?loiteerd wordt maar een gerede kans daartoe acht ik niet aanwezig.
doorde Inspecteur:
Ik heb mij in 1981 op het standpunt gesteld dat belanghebbende geen ondernemer is omdat door het aanspraak maken op investeringsbijdragen het belang, anders dan voorheen, niet meer gering is. Ieder jaar moet op zichzelf worden beoordeeld.
De vermogensaftrek is door belanghebbende, in afwijking van hetgeen in het vertoogschrift is gesteld, op zichzelf juist berekend nu de vordering van belanghebbende op de Stichting per ultimo 1980 f 3.335 bedroeg.?
Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:
Belanghebbende heeft na het overlijden van haar echtgenoot met twee kinderen uit een eerder huwelijk van haar echtgenoot de apotheek op de voet van het bepaalde in artikel 15, lid 3, van de Wet voortgezet.
Bij de eigendomsoverdracht van de apotheek aan de Stichting heeft zij als tegenprestatie bedongen onder andere een overnamesom voor de inventaris en voorraden en een winstrecht voor zichzelf gedurende haar leven.
Wanneer een ondernemer zijn onderneming overdraagt en voor zichzelf als contraprestatie een recht op uitkering van een bepaald gedeelte van de met de onderneming door de verkrijger te behalen winst bedingt, laat goed koopmansgebruik toe de waarde van het winstrecht niet terstond als overdrachtswinst in aanmerking te nemen doch de winst tot uitdrukking te doen komen naar gelang deze in de winstuitkeringen wordt ontvangen en wel in een vorm overeenkomend met die van bedrijfs- of beroepsinkomsten, welke na de staking van de feitelijke bedrijfs- of beroepsuitoefening uit hoofde van de geleidelijke afwikkeling daarvan blijven vloeien. Het winstrecht behoort alsdan, zoals de Hoge Raad der Nederlanden in zijn arrest van 7 januari 1987 (BNB 1987/61) heeft beslist, tot het ondernemingsvermogen. Dit heeft - anders dan belanghebbende meent - niet tot gevolg dat de overdragende ondernemer, die de feitelijke bedrijfsuitoefening staakt, na de overdracht winst geniet uit een voor zijn rekening gedreven onderneming in de zin van artikel 6 van de Wet.
Door de apotheek met de daarbij behorende bedrijfsmiddelen en goodwill over te dragen aan de Stichting heeft belanghebbende tot uitdrukking gebracht dat haar wil om de onderneming zelf voort te zetten niet langer aanwezig is. Zij heeft de feitelijke bedrijfsuitoefening derhalve gestaakt.
In overeenstemming hiermee is in de overdrachtsakte uitdrukkelijk bepaald dat de apotheek met ingang van de overdrachtsdatum, 1 januari 1972, zal worden gedreven voor rekening van de Stichting. De hiermee strijdige - niet nader toegelichte - stelling van belanghebbende dat de apotheek na de overdracht mede voor haar rekening en risico wordt gedreven, verwerpt het Hof. Artikel 13 van de overdrachtsakte mist voor dit geval betekenis aangezien ter zitting is komen vast te staan dat er geen gerede kans bestaat dat belanghebbende de apotheek in de toekomst weer voor haar rekening zal gaan exploiteren.
Gelet op het vorengaande komt belanghebbende niet in aanmerking voor investeringsbijdragen omdat uit de woorden van artikel 61a van de Wet ?bij het drijven van een onderneming? volgt dat investeringsbijdragen slechts kunnen worden toegekend aan degene die feitelijk een onderneming drijft. Zij komt evenmin in aanmerking voor de tijdelijke zelfstandigenaftrek omdat deze via artikel 44e, vierde lid, van de Wet het voor eigen rekening drijven van een onderneming als eis stelt.?
Op die gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur bevestigd.
3. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld en daarbij het volgende middel van cassatie voorgesteld:
Schending van het Nederlands recht, in het bijzonder van artikel 6, 14a en 61a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna te noemen de Wet) alsmede de Wet van 16 maart 1975, Stb. 131, inzake de tijdelijke zelfstandigenaftrek voor kleine zelfstandigen en/of verzuim van vormen met name het in artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken vervatte motiveringsvereiste doordat het Hof heeft beslist dat belanghebbende geen onderneming drijft in de zin van artikel 6 van de Wet en daardoor geen recht heeft op investeringsbijdragen, de tijdelijke zelfstandigenaftrek en de vermogensaftrek, zulks ten onrechte en op gronden welke deze beslissing niet kunnen dragen.
Ter toelichting moge het volgende dienen:
1. Mede op grond van het arrest van de Hoge Raad van 6 juli 1983, nr. 21 158 (BNB 1984/58) is belanghebbende van mening dat de ondernemer die tegen een winstrecht zijn onderneming heeft overgedragen, winst uit onderneming geniet in de zin van artikel 6 van de Wet.
Immers in bedoeld arrest wordt uitdrukkelijk verwezen naar de bepalingen van artikel 57, lid 1, letter a (stakingwinst) en artikel 19 (stamrechtvrijstelling) van de Wet.
Uit vorenstaand arrest kan geen andere conclusie worden getrokken dan dat de overdragende ondernemer tot zijn/haar overlijden winst uit onderneming geniet in de zin van de Wet.
Het Hof gaat ten onrechte geheel voorbij aan hetgeen door belanghebbende in het beroepschrift en de pleitnota ter zake naar voren is gebracht.
2. Het Hof overweegt dat de overdragende ondernemer, die de feitelijke bedrijfsuitoefening maakt (bedoeld zal zijn ?staakt?) na de overdracht geen winst geniet uit een voor zijn rekening gedreven onderneming in de zin van artikel 6 van de Wet.
Dit oordeel is onbegrijpelijk, immers het vervullen van een actieve rol in de onderneming is geen eis voor het ondernemerschap.
Voldoende voor het ondernemerschap is dat de onderneming (mede) voor rekening van belanghebbende wordt gedreven, hetgeen het geval is indien zij risico draagt ten aanzien van de bron of de opbrengsten van de bron.
Blijkens vorengenoemd arrest vormt voor de genieter van een winstrecht niet het winstrecht doch de onderneming zelve de bron.
Uit de ter zitting overgelegde winstprognose opgemaakt door de Stichting over het jaar 1982 blijkt duidelijk dat beslissingen van anderen voor wiens rekening de onderneming tevens wordt gedreven, van grote invloed zijn op de opbrengsten van de bron.
Met andere woorden belanghebbende loopt wel degelijk risico's.
3. Het Hof heeft beslist dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor de tijdelijke zelfstandigenaftrek.
In de uitspraak betreffende het jaar 1981 heeft het Hof beslist dat in verband met de aanwezigheid van ondernemingsvermogen per ultimo 1981 de oudedagsreserve kan blijven gehandhaafd.
Voor de toepassing van de tijdelijke zelfstandigenaftrek wordt verwezen naar artikel 44e van de Wet.
In dit artikel zijn de bepalingen inzake de toevoegingen aan de oudedagsreserve voor de belastingplichtige die winst uit onderneming geniet opgenomen.
Voor zowel de oudedagsreserve als de tijdelijke zelfstandigenaftrek is derhalve het begrip winst uit onderneming bepalend.
Het handhaven van de oudedagsreserve en het niet verlenen van de tijdelijke zelfstandigenaftrek is in samenhang met het voorgaande een onbegrijpelijk oordeel?.
De Staatssecretaris van Financi?heeft bij vertoogschrift zich, voor wat 's Hofs beslissing inzake de vermogensaftrek en de tijdelijke zelfstandigenaftrek betreft, gerefereerd aan het oordeel van de Hoge Raad en voor het overige het cassatieberoep bestreden.