Hoge Raad, 30-05-1990, ZC4297, 25.722

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof heeft als vaststaande aangemerkt:

'Stichting X - destijds (tot oktober 1960) genaamd A Stichting - is opgericht op 25 maart 1949 en heeft blijkens artikel 2 van haar statuten, zoals deze laatstelijk zijn gewijzigd op 8 augustus 1977, ten doel:

''a. het bevorderen van de totstandkoming van bejaardentehuizen en andere vormen van huisvesting, in het bijzonder ten behoeve van bejaarden die geacht willen worden niet tot enig kerkgenootschap te behoren, en voorts op bredere grondslag waar plaatselijke verhoudingen dit noodzakelijk maken;

b. voorts het bevorderen van al hetgeen dat met dit doel verband houdt in de ruimste zin des woords;

c. bij de verwezenlijking van dit doel zal de bevordering van het welzijn van de bewoners uitgangspunt zijn; een wezenlijk element van dit welzijn is het kunnen uitoefenen van de zeggenschap over eigen levenswijze, het vrij en democratisch kunnen functioneren binnen de tehuisgemeenschap is hiertoe voorwaarde''.

Voorts is in september 1966 opgericht de Stichting B. Deze stichting heeft blijkens artikel 2 van haar statuten ten doel:

''binnen het grondgebied van het Rijk der Nederlanden werkzaam te zijn uitsluitend in het belang van de volkshuisvesting. Zij tracht dit doel te bereiken door:

a. Het doen bouwen van verzorgingstehuizen, gebouwen en woningen voor de huisvesting van bejaarden, in het bijzonder ten behoeve van bejaarden, die geacht willen worden niet tot enig kerkgenootschap te behoren.

b. Het doen bouwen van verzorgingstehuizen, gebouwen en woningen voor de huisvesting van bejaarden mede behorende tot andere groeperingen van het volk als bedoeld sub a, waar plaatselijke verhoudingen het niet mogelijk maken uitsluitend ten behoeve van bejaarden, die geacht willen worden niet tot enig kerkgenootschap te behoren, werkzaam te zijn.

c. Al hetgeen dat met dit doel verband houdt in de ruimste zin des woords''.

Tenslotte is op 23 december 1980 opgericht de Stichting C die zich blijkens artikel 2 van haar statuten ten doel stelt:

''het tegen vergoeding verlenen van diensten ten behoeve van B, de bij X aangesloten instellingen en al diegenen, personen en/of instellingen die verzorgingstehuizen, verpleeghuizen, wooncentra, woningen en/of andere huisvestingsvoorzieningen ten behoeve van dan wel mede voor bejaarden stichten, doen stichten, bouwen, doen bouwen en/of beheren en/of doen beheren''.

De hier bedoelde diensten bestaan naar luid van de statuten onder meer uit bouwbegeleiding, onderhoudsbeheer en het verzorgen van de administratie.

B, die sinds 1 januari 1985 de in geschil zijnde diensten verricht, is een toegelaten instelling als bedoeld in artikel 59 van de Woningwet. Zij heeft in de loop der jaren met geldelijke steun van de overheid zowel verzorgingstehuizen als bejaardenwoningen doen bouwen. Zelf bezit zij een zevental complexen woningwetwoningen en een vijftal complexen premiewoningen, welke complexen alle zijn bestemd voor bewoning door bejaarden. X tracht haar doel te bereiken onder meer door het in het leven roepen van plaatselijke, rechtspersoonlijkheid bezittende instellingen die de feitelijke oprichting en het beheer van de bejaardenhuisvesting op zich nemen. Deze instellingen worden in de statuten van X als aangesloten instellingen aangeduid waarvoor in de artikelen 12 tot en met 15 van de statuten regelingen zijn getroffen ter zake van het benoemen van personen in het plaatselijke bestuur en het functioneren van de plaatselijke instelling.

De taak en functie van de plaatselijke instellingen zijn het stichten van bejaardenhuisvesting ter plaatse en/of het beheren daarvan. Voor zover het daarbij gaat om premiewoningen hebben de plaatselijke instellingen naast het beheer in een aantal gevallen ook zelf de eigendom. Tevens beheren zij woningwet- en premiewoningen in eigendom bij B. De plaatselijke instellingen worden bestuurd door vrijwilligers. Voor de deskundige begeleiding zijn de plaatselijke instellingen aangewezen op de diensten van X en B. X of diens personeel ter plaatse voert hun administratie.

Desgevraagd deelde de inspecteur bij brief van 24 april 1980 aan de gemachtigde van belanghebbende mede dat X, B, C en later opgeheven stichting zo nauw met elkaar zijn verweven dat zij als een eenheid kunnen worden aangemerkt, dat de onderlinge prestaties het maatschappelijke karakter ontberen, en dat zulks niet het geval is voor wat betreft de prestaties verricht ten behoeve van de aangesloten plaatselijke instellingen, doch deze prestaties vrijgesteld zijn voor zover ze vallen onder artikel 11 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).

Vervolgens heeft de gemachtigde de Staatssecretaris van Financiën verzocht zich uit te spreken over de verwevenheid van X, B, C en de plaatselijke instellingen en over de toepassing van artikel 11, lid 1, letter u, van de Wet ten aanzien van de jegens de plaatselijke instellingen verrichte prestaties. De Staatssecretaris onderschreef de opvatting van de inspecteur dat slechts kon worden gesproken van een fiscale eenheid tussen X, B en C en dat de plaatselijke instellingen niet daaraan konden worden toegevoegd.

Omtrent de toepassing van artikel 11, lid 1, letter u, van de Wet deelde de Staatssecretaris mede:

''dat de dienstverlening van de fiscale eenheid aan de plaatselijke instellingen in principe hiervoor in aanmerking komt, aangezien deze qua opzet voldoet aan de hiertoe gestelde voorwaarden.

Als voorwaarde voor deze toepassing geldt echter tevens dat er geen sprake mag zijn van een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen. Voor daadwerkelijke vrijstelling komen daarom slechts de diensten in aanmerking die niet evenzeer door commerciële ondernemers kunnen worden verricht. Op grond van het vorenstaande heb ik er geen bezwaar tegen dat de dienstverlening van de fiscale eenheid aan de plaatselijke instellingen met toepassing van genoemde vrijstelling buiten de heffing van omzetbelasting blijft met uitzondering van de (eventuele) loon- en salarisadministratie, financiële en grootboekadministratie.

Aan het achterwege blijven van de heffing is de voorwaarde verbonden dat wordt afgezien van het recht op aftrek van belasting op de voet van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968''.

Dit standpunt van de Staatssecretaris werd door deze bevestigd bij brief van 4 juli 1986, in welke brief voorts de inspecteur werd gemachtigd de dienstverlening jegens de plaatselijke instellingen eerst vanaf 1 januari 1984 in de heffing van omzetbelasting te betrekken.

Intussen werd met de inspecteur de afspraak gemaakt dat vanaf dat tijdstip elk kwartaal aangifte zou worden gedaan doch betaling van de omzetbelasting achterwege zou blijven totdat de Staatssecretaris definitief zou hebben beslist.

De litigieuze, door de inspecteur opgelegde naheffingsaanslag is gesteld ten name van de fiscale eenheid X, B c.s. en betreft de dienstverlening op het gebied van de loon- en salarisadministratie, de financiële administratie en de grootboekadministratie door B tegen vergoeding verricht jegens de aangesloten plaatselijke instellingen, welke prestaties tot 1 januari 1985 door C jegens die instellingen werden verricht'.

Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

'In geschil is a. of de fiscale eenheid X, B c.s. mede de aangesloten plaatselijke instellingen omvat, b. of de in de naheffingsaanslag begrepen prestaties verricht jegens de plaatselijke instellingen kunnen worden aangemerkt als prestaties verricht in het maatschappelijke verkeer, en c. of de vorenbedoelde prestaties vallen onder het bepaalde in artikel 13, letter A, lid 1, letter f, van de Zesde Richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten van de Europese Gemeenschappen inzake omzetbelasting (hierna: Zesde Richtlijn) waarbij tevens in geschil is of de vrijstelling van die prestaties tot concurrentievervalsing kan leiden'.

Het Hof heeft omtrent de standpunten van partijen het volgende vermeld:

'Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en de pleitnota.

Ter zitting hebben partijen nog het volgende toegevoegd:

belanghebbende:

X is zeer verweven met de aangesloten plaatselijke instellingen. Een plaatselijke instelling weet soms nauwelijks of zij zelf eigenaar van de huisvesting is of B. De ideële band tussen X en de plaatselijke instellingen blijkt uit de regeling in de statuten.

Met betrekking tot nieuwe complexen verricht B of X veelal de acquisitie. Zij richten zich tot de gemeenten om de mogelijkheden van het stichten van bejaardenhuisvesting af te tasten. Ook worden B of X wel benaderd door een plaatselijke instelling om te komen tot het stichten van bejaardenhuisvesting. Voor zover nog niet aanwezig richt X bij gebleken mogelijkheden voor het realiseren van bejaardenhuisvesting alsdan een plaatselijke stichting op. Thans is het zo dat de juridische eigendom van de huisvesting altijd wordt gesteld op naam van B in verband met de voorschriften van het Ministerie van Volkshuisvesting. De subsidie-aanvragen kunnen daardoor op naam van B worden ingediend. Tijdens het litigieuze tijdvak geschiedde zulks reeds aldus. De bedoelde voorschriften stammen uit 1983 of 1984.

De plaatselijke instellingen houden zich vooral bezig met de toewijzing van de woonruimte en dienen als vraagbaak voor de bewoners. De huismeesters ter plaatse zijn in dienst van B.

Het oprichten van een plaatselijke stichting geeft het overleg met andere plaatselijke instellingen van bejaardenwerk een steviger basis. Bovendien kan X alsdan mede het bestuur samenstellen. De financiële huishouding van de plaatselijke instellingen (stichtingen) omvat voornamelijk bestuurskosten. De huisvestings- en beheerskosten lopen via B, die sinds 1983 ook steeds de eigendom van de huisvesting heeft.

Naast de aan de bewoners in rekening gebrachte nettohuur worden service-kosten berekend, in welke kosten tevens een bijdrage is opgenomen voor de dienstverlening van B. Voor de oude, zelf exploiterende plaatselijke instellingen doet B een voorstel over de door die instelling aan de bewoners in rekening te brengen huur en servicekosten. B voert ook ten behoeve van deze instellingen de administratie, waarvoor ook een in de servicekosten opgenomen vergoeding wordt ontvangen.

De hoogte van de vergoeding aan B wordt begrensd door de ter zake uitgevaardigde ministeriele voorschriften.

De in de servicekosten opgenomen vergoeding is de in geschil zijnde, in de heffing van omzetbelasting betrokken vergoeding. Daarnaast is sprake van een bijdrage per woning van B aan X voor de belangenbehartiging van de bejaardenzorg in het algemeen. Die bijdrage is niet in de heffing betrokken en staat buiten het geschil.

X, B en de plaatselijke instellingen moeten worden gezien als een concern. Zij oefenen tezamen een onderneming uit en handelen ook feitelijk zoals in de statuten is voorgeschreven.

Naar buiten toe wordt opgetreden als een organisatie. De bewoners en het publiek ervaren slechts de naam X. De G-Beweging is de drijvende kracht achter X en de plaatselijke instellingen.

De gewone woningcorporaties en de makelaardij missen de specifieke deskundigheid die voor bejaardentehuizen nodig is. Van concurrentieverstoring is geen sprake. Van de dienstverlening van X wordt door derden geen gebruik gemaakt.

De inspecteur:

Van financiële verwevenheid is geen sprake. Stichtingen hebben geen aandelenkapitaal. Een moeder-dochterverhouding is niet aanwezig. Van enige financiële afhankelijkheid van de plaatselijke instellingen blijkt niets uit de statuten. Zij draaien niet op voor de exploitatiekosten. Ook van een organisatorische eenheid is geen sprake. Het gaat in X en de plaatselijke instellingen niet om dezelfde groep van personen. Er is een verschil tussen de centrale organisatie en de plaatselijke afdelingen. Het is niet voldoende dat in overleg met X bestuursleden in de plaatselijke instellingen worden benoemd. Omdat de financiële en organisatorische verwevenheid ontbreekt en naar buiten toe niet als een geheel wordt opgetreden, is er geen sprake van een ondernemer als bedoeld in artikel 7, lid 1, van de Wet. Voor een samenwerkingsverband als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet is nodig het bestaan van een groepering van personen die min of meer duurzaam samenwerken. X en de plaatselijke instellingen zijn echter in maatschappelijk opzicht van elkaar te onderscheiden. Er bestaat geen nauwe band tussen X en de plaatselijke instellingen. Dit moet stringent worden bezien.

Op een vrijstelling voor de onderhavige diensten kan geen beroep worden gedaan. Voor 1 januari 1985 niet, omdat C die toen de diensten verrichtte niet valt onder artikel 9, lid 1, letter a, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Besluit): het was geen toegelaten instelling in de zin van de Woningwet.

Na 1 januari 1985 niet, omdat het verrichten van de onderwerpelijke diensten niet direct nodig is voor de bouw en het beheer van premiewoningen.

Artikel 9, lid 1, letters a tot en met f, van het Besluit zijn nog van kracht. Dit is een minimumbepaling. Artikel 28, lid 3, van de Zesde Richtlijn staat toe dat gedurende een overgangsperiode prestaties als de onderhavige worden belast. De overgangsperiode duurt tot het moment dat de Raad van Ministers te dezer zake een nader besluit neemt. Tot zolang gaat de Nederlandse wettelijke regeling voor'.

Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:

'5.1. De aan belanghebbende opgelegde, in geschil zijnde naheffingsaanslag berust op het uitgangspunt dat belanghebbende, bestaande uit in elk geval X, B c.s., niet zodanig is verbonden met de sub facties nader aangeduide plaatselijke instellingen dat zij kan worden geacht in financieel, organisatorisch en economisch opzicht met die instellingen tot een eenheid te zijn verweven als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet.

5.2. Vaststaat dat de plaatselijke instellingen de stichtingsvorm bezitten en als zogenoemde aangesloten instelling in het leven zijn geroepen of erkend door X die daarvoor in haar statuten - een fotokopie daarvan bevindt zich onder de stukken - een regeling heeft opgenomen in de artikelen 12 tot en met 15.

5.3. Naar luid van genoemde artikelen wordt het bestuur van X en van de aangesloten instellingen benoemd door of in overleg met de vereniging D, E en de vereniging F (artikel 12, letter a), en behoeven belangrijke financiële beslissingen van de aangesloten instellingen goedkeuring van X (artikel 14). Gesteld noch gebleken is dat de statutaire bepalingen op dit stuk feitelijk niet worden nageleefd. Bijgevolg bestaat naar 's Hofs oordeel een nauwe verwevenheid in organisatorisch en financieel opzicht tussen X en de aangesloten instellingen.

Vorenbedoelde verwevenheid blijkt ook uit de omstandigheid dat de bij X aangesloten instellingen zijn vertegenwoordigd in de in artikel 9 van de statuten van X voorziene Stichtingsraad die adviezen verstrekt aan het bestuur van X.

5.4. Voorts is de doelstelling van X en de aangesloten instellingen erop gericht dat bejaardenhuisvesting tot stand komt en wordt geëxploiteerd ten behoeve van bejaarden uit niet-kerkelijke kring. Daartoe wordt subsidie bij de overheid aangevraagd en aangewend en wordt huur in rekening gebracht, met welke geldmiddelen X, B en de aangesloten instellingen in nauwe onderlinge, financiële samenwerking en afhankelijkheid hun gemeenschappelijke doelstelling trachtte te verwezenlijken. Als onvoldoende weersproken staat vast dat X in belangrijke mate bepaalt welke huur en servicekosten in rekening worden gebracht en dat de financiële speelruimte van de aangesloten instellingen in feite is beperkt tot de bestuurskosten van de plaatselijke stichting.

5.5. Buiten geschil is dat de diensten waarom het te dezen gaat uitsluitend worden verleend in het onderlinge verkeer tussen X, B en de aangesloten instellingen en dat tussen voornoemde lichamen sprake is van de vereiste economische verwevenheid.

Anders dan de inspecteur meent is voor het bestaan van een fiscale eenheid tussen X, B en de aangesloten instellingen de aanwezigheid van een gezamenlijke, overkoepelende leiding niet vereist. Voldoende is dat de bestuursbenoemingen worden gecoördineerd door de besturen van de sub 5.3 genoemde verenigingen, welke eenzelfde geesteskenmerk dragen. Evenmin is van belang dat stichtingen geen aandelenkapitaal hebben, nu X, B en de aangesloten instellingen in nauwe onderlinge, financiële samenwerking en afhankelijkheid hun gemeenschappelijke doelstelling nastreven.

5.6. Op grond van al het vorenoverwogene moet worden geconcludeerd dat de aangesloten instellingen deel uitmaken van de fiscale eenheid waartoe ook X en B behoren, zodat de naheffingsaanslag dient te vervallen.

Het beroep is mitsdien gegrond'.

Op die gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur en de naheffingsaanslag vernietigd.