Hoge Raad, 12-09-1990, ECLI:NL:HR:1990:BH8006 ZC4379, 26653
Hoge Raad, 12-09-1990, ECLI:NL:HR:1990:BH8006 ZC4379, 26653
Gegevens
- Instantie
- Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 12 september 1990
- Datum publicatie
- 8 april 2013
- Zaaknummer
- 26653
Uitspraak
ARREST
gewezen op het beroep in cassatie van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid Beleggingsmaatschappij X BV te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 13 februari 1989 betreffende na te melden aan haar opgelegde aanslag tot naheffing van overdrachtsbelasting.
1. Naheffingsaanslag en bezwaar
Aan belanghebbende is ter zake van ten titel van inbreng door haar verkregen onroerende goederen een aanslag tot naheffing van overdrachtsbelasting opgelegd ten bedrage van f a, zonder verhoging. Deze aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
2. Geding voor het Hof
Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft als vaststaande aangemerkt:
1. C en E NV waren via hun dochtermaatschappij B NV (hierna: B) en D BV, aandeelhouders van A BV. Laatstgenoemde vennootschap had de volgende 100% deelnemingen:
- Maatschappij tot exploitatie van onroerend goed F BV;
- Maatschappij tot exploitatie van onroerend goed G BV;
- Maatschappij tot exploitatie van onroerend goed H BV;
- I BV;
- J BV;
- M BV;
- N BV;
A BV had voorts een 53% deelneming in O BV;
A BV, F BV, G BV, H BV en I BV hadden gezamenlijk belang in het complex te Q.
A BV, M BV en N BV hadden gezamenlijk belang in het gebouw van R te Q.
2. Blijkens een telex van 26 oktober 1982, Afd. Dir. Beleggingen is door het Pensioenfonds P aan de Centrale Beleggingsraad - bedoeld in artikel 1 van de Beleggingswet van 29 december 1928, Staatsblad 507 (hierna: CBR) - goedkeuring verzocht voor een aantal transacties waarover overleg had plaatsgehad tussen enerzijds vertegenwoordigers van E NV en C en anderzijds P.
Blijkens deze telex heeft dat overleg ertoe geleid dat in grote lijnen de condities van de aankoop van een achttal projecten ter goedkeuring konden worden voorgelegd, waaronder die van het A-complex te Q voor een koopsom van f b.
De betaling zou plaatsvinden met valutadatum 16 november 1982 en de eventuele transacties zouden plaatsvinden middels aandelenoverdrachten, waarbij het risico van overdrachtsbelasting voor de helft bij P zou berusten.
De CBR is in zijn vergadering van 5 november 1982 met deze transacties, zoals verwoord in de telex, akkoord gegaan.
3. Op 12 november 1982 is een overeenkomst tot stand gekomen tussen B NV, E NV en P.
Uit deze overeenkomst blijken de volgende afspraken (kort samengevat):
- P verstrekt op 16 november 1982 een lening van f c aan A BV en haar dochtermaatschappijen, een lening van f d aan E en een lening van f e aan B NV een en ander tegen een eerste hypotheek op de onroerende goederen van A BV en haar dochtermaatschappijen met uitzondering van het R-gebouw en onroerend goed van de a-straat.
- Eigenaren verkopen en leveren aan P en S BV het R-gebouw voor f g.
Belanghebbende zal de ondernemingen van A BV en haar dochtermaatschappijen verwerven voor of op 30 december 1982.
- P en K BV zullen de aandelen in belanghebbende verwerven van A BV en haar dochtermaatschappijen op 7 januari 1983.
Blijkens de bijlage bij deze overeenkomst zal belanghebbende op 29 december 1982 worden gekapitaliseerd met een geplaatst en gestort kapitaal van f h en 100% agio, derhalve in totaal f i. Dit aandelenkapitaal zal voor 95% toebehoren aan P en voor 5% aan K BV.
Voorts zullen tegen uitreiking van aandelen in belanghebbende de ondernemingen van de dochtermaatschappijen van A BV ingebracht worden in belanghebbende. A BV zal vervolgens de aandelen van haar dochtermaatschappijen overdragen aan een zustermaatschappij, met uitzondering van de aandelen J BV.
Vervolgens zal de onderneming van A BV worden ingebracht in belanghebbende tegen uitreiking van aandelen. Tot de ingebrachte activa zal 40% van de aandelen J BV behoren, terwijl P en K BV op 2 januari 1984 een optie zullen verkrijgen op de overige 60% die berusten bij E NV en B NV.
Ten slotte zullen A BV en haar dochtermaatschappijen 80% van hun aandelen in belanghebbende verkopen en leveren aan P en K BV in de verhouding 95 : 5 en zullen zij voor de overige 20% der aandelen een optie verlenen in dezelfde verhouding, uit te oefenen vanaf 7 januari 1984.
4. Tot 10 december 1982 luidde de naam van belanghebbende XX BV. Deze BV behoorde tot de L-groep. Het geplaatste aandelenkapitaal bedroeg f j (k aandelen a f 100). Alle aandelen werden gehouden door K BV.
Op 10 december 1982 werden de statuten in voormelde zin gewijzigd en werden door belanghebbende l aandelen a f 100 uitgegeven, waarvan 95% aan P en 5% aan K BV. Op de nieuw uitgegeven aandelen wordt gestort door P f m en door K BV f n.
Belanghebbende beschikt aldus over f i, heeft een aandelenkapitaal van nominaal f o - waarvan 94,5% bij P en 5,5% bij K BV - en een agio van f j.
5. Op 28 december 1982 dragen F BV, G BV, H BV en I BV al hun activa en passiva - waaronder de hypothecaire lening van P bedoeld onder 3 - over aan belanghebbende tegen verkrijging van nieuw uitgegeven aandelen met een uitgiftekoers van 600%.
Daarna verkoopt A BV de deelnemingen F BV, G BV, H BV en I BV aan U BV. Voor 30 december 1982 vervreemdt A BV ook de deelnemingen O BV, M BV en N BV.
6. Op 30 december 1982 draagt A BV al haar activa en passiva - waaronder de hypothecaire lening van P bedoeld onder 3 - over aan belanghebbende tegen nieuw uitgegeven aandelen met een uitgiftekoers van 600%. Tot de overgedragen activa behoort 40% van de aandelen van J BV.
7. Op 7 januari 1983 dragen F BV, G BV, H BV, I BV en A BV afgerond 80% van hun aandelen in belanghebbende over aan P en K BV in de verhouding 95 : 5. De onder 3 bedoelde hypothecaire leningen aan E NV en B worden met de tegenprestatie voor de verkregen aandelen verrekend.
8. Op 8 juni 1983 draagt K BV p aandelen in belanghebbende a pari over aan P.
F BV, G BV, H BV, I BV en A BV verkopen hun resterende aandelen in belanghebbende aan U BV.
9. In januari 1984 draagt U BV de aandelen in belanghebbende aan P en K BV over in de verhouding 95 : 5 voor in totaal f q.
10. Op 11 december 1986 heeft P 60% van de aandelen J BV verkregen van B en D BV.
11. In de notariële akten welke zijn opgemaakt van de onder 5 en 6 bedoelde transacties betreffende de overdracht van alle activa en passiva tegen uitgifte van nieuwe aandelen is met betrekking tot de overdrachtsbelasting een beroep gedaan op de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, aanhef en letter e van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet).
Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
Tussen partijen is in geschil of de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, aanhef en letter e van de Wet toepassing mist, dan wel sprake is van schijnhandelingen casu quo van een handelen in fraudem legis, een en ander zoals de inspecteur stelt en belanghebbende betwist.
Voor de standpunten van partijen heeft het Hof verwezen naar de gedingstukken en voorts het volgende vermeld:
Zeer kort samengevat heeft de inspecteur aangevoerd dat de vorenbedoelde vrijstelling toepassing mist aangezien de door belanghebbende verkregen activa en passiva geen onderneming vormen - en, zo dit al anders zou zijn, niet gezegd kan worden dat belanghebbende de ingebrachte onderneming als zodanig heeft voortgezet - en dat voorts geen sprake is van inbreng. Hij is voorts van oordeel dat sprake is van een schijnhandeling omdat partijen niet hebben beoogd dat de ′inbrenger′ betrokken zou blijven bij de ′ingebrachte′ onderneming via de verkregen aandelen. Ten slotte meent hij dat de enige - althans volstrekt overwegende - beweegreden van de plaatsgehad hebbende transactie was verijdeling van de heffing van overdrachtsbelasting, dat de constructie in strijd is met doel en strekking van de Wet en dat daardoor sprake is van handelen in fraudem legis.
Belanghebbende heeft gesteld dat voor de toepassing van de Wet er nimmer een probleem van is gemaakt of beleggen al dan niet een ondernemingsactiviteit is. Bedrijfseconomisch is sprake van een onderneming. Er is voorts een inbreng geweest; niet noodzakelijk is dat de deelneming daarna wordt gecontinueerd.
Er is geen sprake van een schijnhandeling: inbreng is overeengekomen en beoogd.
Bij een zakelijke heffing als de onderhavige is er geen ruimte om aan motieven en overwegingen van partijen betekenis toe te kennen. Er is geen sprake van wetsontduiking.
Ter zitting is daaraan door de gemachtigde toegevoegd dat bij J BV 70 a 100 mensen functioneerden, waaronder bewakers met honden.
Voorts is naar zijn oordeel ook bij een beleggingsmaatschappij sprake van een onderneming.
Het is nooit de bedoeling geweest de aandelen van A BV en de dochtermaatschappijen aan belanghebbende over te dragen.
De inspecteur heeft er ter zitting nog op gewezen dat zijns inziens de transacties niet zijn gerealiseerd door aandelenoverdrachten zoals in de telex - bedoeld onder 2 - is gesteld en dat de arbeid die bij J BV werd verricht niets anders is dan het beheren van een onroerend goedbestand van deze omvang. Het is zuiver vermogensbeheer.
Het exploiteren van bestaand onroerend goed is beheer; er is pas sprake van een onderneming als onroerend goed wordt aangekocht om te renoveren en weer te verkopen, of bij projectontwikkeling. In casu was de projectontwikkeling door B NV en E NV al achter de rug en moesten de BV's worden leeggemaakt om er nieuwe activiteiten in te starten.
Het Hof heeft vervolgens omtrent het geschil overwogen:
5.1. Vaststaat dat belanghebbende bij de onder 6 bedoelde transactie onroerend goed heeft verkregen van A BV, van welke verkrijging in beginsel overdrachtsbelasting dient te worden geheven.
5.2. In geschil is of deze verkrijging kan delen in de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, aanhef en letter e, van de Wet, blijkens welke bepaling - voor zover hier van belang - van de overdrachtsbelasting is vrijgesteld de verkrijging krachtens inbreng in een vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal, mits het verkregene deel uitmaakt van een in haar geheel ingebrachte onderneming.
5.3. Van inbreng is sprake als hetgeen wordt ingebracht in gemeenschap wordt gebracht in de zin van artikel 1655 van het Burgerlijk Wetboek. Bij inbreng in een vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal kan dit geschieden tegen uitgifte van aandelen welke worden volgestort op andere wijze dan in contanten. Hetgeen wordt ingebracht wordt op die wijze in gemeenschap van de aandeelhouders gebracht.
De gemachtigde heeft erop gewezen dat de Wet niet eist dat deze gemeenschap gedurende een bepaalde tijd wordt voortgezet. Dat neemt echter niet weg dat zonder enige duurzaamheid van inbreng in de zin van artikel 15, eerste lid, aanhef en letter e, van de Wet geen sprake kan zijn. In casu rustte blijkens de onder 3 weergegeven overeenkomst reeds vanaf de verkrijging van de aandelen in belanghebbende op A BV de verplichting om de aandelen weer af te staan aan de aandeelhouders van belanghebbende die gezamenlijk het gehele aandelenkapitaal bezaten voor het aangaan van de litigieuze transacties, te weten P en K BV.
Nu op A BV deze verplichting rustte vanaf het moment van verkrijging der aandelen in belanghebbende kan naar het oordeel van het Hof in de zich hier voordoende omstandigheden niet worden gesproken van een in gemeenschap brengen in de zin van artikel 1655 van het Burgerlijk Wetboek, en dus evenmin van inbreng in de zin van artikel 15, eerste lid, aanhef en letter e, van de Wet.
5.4. Bovendien is naar het oordeel van het Hof ook naar de bedoelingen van P enerzijds en van E NV en C anderzijds van inbreng geen sprake.
P is immers een instelling waarvan de beleggingen ingevolge artikel 1, tweede lid van de Beleggingswet worden geregeld door de CBR. Blijkens artikel 5, letter 1, van deze wet is de belegging in de vorm van in Nederland gelegen onroerende goederen onder voorwaarden toegelaten, doch de belegging in de vorm van een overname van ondernemingen via een besloten vennootschap (belanghebbende) kan niet worden geacht een beleggingsvorm te zijn in overeenstemming met het bepaalde in de Beleggingswet. Het Hof is daarom van oordeel dat P naar haar bedoeling het complex-A heeft willen aankopen door tussenkomst van belanghebbende voor een koopprijs van f b miljoen en zulks ook in de bewoordingen in de telex van 26 oktober 1982 tot uitdrukking heeft gebracht.
Voor E NV en C geldt met betrekking tot hun bedoeling dat uit het onder 5.3 overwogene volgt dat aan hen geen duurzame samenwerking met P voor ogen kan hebben gestaan, noch rechtstreeks, noch via de deelneming in belanghebbende. De wijze waarop de voorgenomen transactie daarna is uitgevoerd - te weten via belanghebbende en met gevolg dat juridisch gezien belanghebbende de eigendom der onroerende goederen verkreeg - doet er niet aan af dat naar de bedoeling van P enerzijds en van E NV en C anderzijds geen sprake geweest kan zijn van een inbreng in een vennootschap als bedoeld in artikel 15, eerste lid, aanhef en letter e, van de Wet.
5.5. Indien - anders dan hiervoor is overwogen - ervan uitgegaan zou moeten worden dat wel van inbreng sprake is rijst de vraag of hetgeen door A BV aan belanghebbende is afgestaan bij de notarieel verleden akte van 30 december 1982 kan worden aangemerkt als een in haar geheel ingebrachte onderneming. Het Hof overweegt daarover het volgende.
5.6. Hetgeen door A BV aan onroerende goederen aan belanghebbende is overgedragen is een deel van een complex onroerende goederen met daarop betrekking hebbende rechten en verplichtingen, gelegen in het centrum van Q welk complex als een geheel kan worden beschouwd en waarvan het beheer is ondergebracht in een afzonderlijke vennootschap, te weten J BV.
De transacties tussen P enerzijds en E NV en C anderzijds hadden ten doel de verkrijging van dit gehele complex onroerende goederen. Dit blijkt ook uit de onder 2 vermelde telex, waarin sprake is van de aankoop van een achttal projecten waaronder het A-complex waarvoor een koopsom van f b zou worden betaald.
Uit 10 blijkt dat P eerst circa vier jaar later de nog niet in zijn bezit zijnde 60% van de aandelen J BV heeft verkregen, zij het dat P op deze aandelen sedert 2 januari 1984 een optie had, zoals valt af te leiden uit de onder 3 vermelde overeenkomst.
Ook uit de tot de gedingstukken behorende jaarrekeningen en ′pro-forma′ inbrengbalansen kan naar het oordeel van het Hof worden afgeleid dat hetgeen deel uitmaakte van A BV en door belanghebbende is verkregen een min of meer onzelfstandig gedeelte was van het als een geheel geëxploiteerde A-complex, waarvan het beheer was uitbesteed aan J BV.
Bij de akte van 30 december 1982 is voorts verklaard dat de directeuren van A BV niet ingevolge het bepaalde in artikel 1639bb van het Burgerlijk Wetboek in dienst zullen treden van belanghebbende en dat op belanghebbende - kort gezegd - uit hoofde van deze wetsbepaling geen enkele verplichting overgaat.
Aan het hiervoor in dit punt overwogene doet niet af de enkele omstandigheid dat in de akte wordt gesproken van de inbreng van een gehele onderneming. Uit die akte en de hiervoor genoemde feiten en omstandigheden leidt het Hof juist af dat naar de bedoeling van partijen bij die akte niet werd beoogd een onderneming in te brengen.
5.7. Gelet op het onder 5.6 overwogene is het Hof van oordeel dat niet gezegd kan worden dat hetgeen door A BV aan belanghebbende is afgestaan bij de akte van 30 december 1982 op zichzelf genomen en beoordeeld naar het moment van het opmaken van de notariele akte een in haar geheel ingebrachte onderneming is in de zin van artikel 15, eerste lid, aanhef en letter e, van de Wet, doch dat veeleer sprake is van een complex van rechten en verplichtingen met betrekking tot een gedeelte van het A-complex dat aan een andere maatschappij in beheer is gegeven.
5.8. Nu blijkens het vorenoverwogene noch sprake is van inbreng, noch van een onderneming, noch van een in haar geheel ingebrachte onderneming, moet belanghebbendes beroep op de meergenoemde vrijstelling van artikel 15, eerste lid, aanhef en letter e, van de Wet worden verworpen en behoeven de overigens nog ingenomen standpunten geen behandeling meer.
Op deze gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur bevestigd.
3. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld en daarbij de volgende middelen aangevoerd, toegelicht zoals daarachter vermeld:
1. Schending van artikel 15, eerste lid, letter e, van de Wet op de belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet) doordat het Hof met een beroep op artikel 1655 van het Burgerlijk Wetboek de verkrijging door belanghebbende van het onroerend goed van A BV niet als een verkrijging krachtens inbreng heeft aangemerkt, zulks ten onrechte daar het Hof niet artikel 1655 van het Burgerlijk Wetboek, doch de artikelen 191 en volgende van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek, waarbij inbreng wordt opgevat als storting op aandelen, aan zijn beslissing ten grondslag had moeten leggen, het Hof ten aanzien van artikel 1655 van het Burgerlijk Wetboek van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan, het Hof indien het wel van een juiste rechtsopvatting met betrekking tot artikel 1655 van het Burgerlijk Wetboek is uitgegaan tot de beslissing had moeten komen dat het onderwerpelijke onroerend goed in belanghebbende is ingebracht in de zin van artikel 1655 van het Burgerlijk Wetboek en het Hof ten slotte aan de toepassing van artikel 15, eerste lid, letter e, van de Wet niet de eis van enige duurzaamheid van het aandeelhouderschap had mogen stellen.
2. Schending van artikel 15, eerste lid, letter e, van de Wet en van artikel 17, eerste lid, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken doordat het Hof hetgeen belanghebbende van A BV heeft verkregen niet heeft aangemerkt als een in haar geheel ingebrachte onderneming, zulks ten onrechte en op gronden welke de beslissing niet kunnen dragen, aangezien het Hof bij de beantwoording van de vraag of er sprake is van een onderneming van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan en de stukken van het geding geen andere gevolgtrekking toelaten dan dat A BV een onderneming dreef die in haar geheel is ingebracht, althans te zamen met de vennootschappen die het als een geheel geëxploiteerde A-complex in eigendom hadden een onderneming dreef die in haar geheel is ingebracht.
3. Schending van artikel 14, derde lid, van de Wet doordat het Hof ten onrechte de naheffingsaanslag niet heeft verminderd met de kapitaalsbelasting, voor zover deze ter zake van de inbreng van het onderwerpelijke onroerend goed verschuldigd is naar de waarde waarover de overdrachtsbelasting wordt berekend.
Ter toelichting wordt opgemerkt:
Ad 1. Naar het oordeel van het Hof is van inbreng in een vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal slechts sprake als hetgeen wordt ingebracht in gemeenschap wordt gebracht in de zin van artikel 1655 van het Burgerlijk Wetboek. Belanghebbende is evenwel een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid waarop Boek 2, Titel 5, van het Burgerlijk Wetboek van toepassing is.
Artikel 191 a, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek luidt
′Storting op een aandeel moet in geld geschieden voor zover niet een andere inbreng is overeengekomen′.
Hieruit volgt dat inbreng in een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid naar burgerlijk recht storting op een aandeel is. Verwezen wordt naar de artikelen 204, eerste lid, letter c, 204 a, eerste lid, en 204 b, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek.
Niet bestreden is en vaststaat dat het onderwerpelijke onroerend goed ten titel van inbreng in de zin van artikel 191 a, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek door belanghebbende is verkregen. Uit niets blijkt dat voor de toepassing van artikel 15, eerste lid, letter e, van de Wet inbreng in een vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal indien deze vennootschap een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid is, anders dan in de zin van artikel 191a, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek moet worden opgevat.
Derhalve is het onderwerpelijke onroerend goed ten titel van inbreng als bedoeld in artikel 15, eerste lid, letter e, van de Wet verkregen.
In dit verband wordt gewezen op de bepalingen in hoofdstuk IV van de Wet en die in Hoofdstuk III van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer betreffende de heffing van kapitaalsbelasting waarin inbreng eveneens als storting op aandelen wordt opgevat. Er is geen enkele grond om het begrip inbreng voor de heffing van overdrachtsbelasting anders te interpreteren dan voor de heffing van kapitaalsbelasting.
Indien juist zou zijn dat alleen van inbreng in de zin van artikel 15, eerste lid, letter e, van de Wet sprake is ingeval hetgeen wordt ingebracht in gemeenschap wordt gebracht in de zin van artikel 1655 van het Burgerlijk Wetboek, dan is het Hof van een onjuiste rechtsopvatting uitgegaan door te eisen dat tot de gemeenschap meerdere (rechts)personen gerechtigd moeten zijn, de gerechtigdheid tot de gemeenschap enige duurzaamheid moet hebben en heeft het Hof voorts aan het in gemeenschap brengen een onjuiste betekenis gehecht. Dat het bij een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid niet nodig is dat er meerdere aandeelhouders zijn, volgt reeds uit artikel 171, tweede lid, Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek. Ook voor de heffing van kapitaalsbelasting - en er is geen reden om voor de heffing van overdrachtsbelasting anders te oordelen - is de wetgever ervan uitgegaan dat inbreng kan geschieden in een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid waarin slechts een aandeelhouder deelneemt. Gedoeld wordt op de zogeheten interne reorganisatie als omschreven in artikel 12 van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer.
Duurzaamheid van de gerechtigdheid van de inbrenger tot de gemeenschap vormt geen element van de inbreng. De inbrenger is binnen de door het Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek en de statuten getrokken grenzen en op basis van de daarin gestelde voorwaarden volledig vrij zijn aandeel direct na de inbreng over te dragen.
Voorts betekent het in gemeenschap brengen in de zin van artikel 1655 van het Burgerlijk Wetboek niet meer en niet minder dan het geven van een bijdrage tot het bereiken van het vennootschappelijk doel.
Vanuit de vennootschap bezien - en dat is voor de heffing van overdrachtsbelasting het aangrijpingspunt nu de verkrijging belast wordt - vormt het verkregen onroerend goed een bijdrage tot het bereiken van haar vennootschappelijk doel. Alsdan is er sprake van in gemeenschap brengen in de zin van artikel 1655 van het Burgerlijk Wetboek. Te dezen valt nog te wijzen op artikel 15, eerste lid, letter f, van de Wet alwaar de verkrijging door de inbrenger is vrijgesteld. De wetgever heeft de inbreng in een vennootschap als een voorlopige verkrijging willen aanmerken. De belasting over de verkrijging wordt geheven bij de scheiding, tenzij de toescheiding aan de inbrenger plaatsvindt.
Indien het Hof wel van een juiste rechtsopvatting met betrekking tot artikel 1655 van het Burgerlijk Wetboek is uitgegaan dan is aan de door het Hof gestelde eis van enige duurzaamheid voldaan.
Uit de vaststaande feiten volgt dat A BV niet alle door haar in belanghebbende verkregen aandelen aan Pensioenfonds P en K BV kort na de inbreng heeft vervreemd. A BV heeft ongeveer 20 percent van de door haar verkregen aandelen behouden. Wel heeft zij zich verbonden om op 7 januari 1984 aan Pensioenfonds P en K BV het recht te verlenen tegen een bepaalde prijs de behouden aandelen in belanghebbende te kopen. Derhalve was ten tijde van de verkrijging door belanghebbende niet zeker dat A BV niet duurzaam in belanghebbende zou participeren. In de opvatting van het Hof is er dan sprake van inbreng.
Uit de wettekst volgt overigens niet dat de door inbreng verkregen aandelen gedurende een bepaalde periode door de inbrenger niet mogen worden vervreemd of dat ten tijde van de inbreng niet vast mag staan dat de door inbreng verkregen aandelen zullen worden vervreemd.
De verkrijging krachtens inbreng is in artikel 15, eerste lid, letter e, van de Wet onder voorwaarden vrijgesteld. Tot die voorwaarden behoort niet dat de door inbreng verkregen aandelen niet mogen worden vervreemd of gedurende een bepaalde periode niet mogen worden vervreemd. Deze voorwaarde zou ook niet aan de verkrijger gesteld kunnen worden. Hij staat in beginsel buiten een eventuele vervreemding.
In zijn ten overvloede gegeven overwegingen onder 5.4 wijst het Hof op de bedoeling van C, Pensioenfonds P en E NV, zich daarbij beroepend op de Beleggingswet.
Voor zijn beslissing zijn deze bedoelingen niet relevant nu het Hof niet heeft vastgesteld dat er in casu sprake is van een schijnhandeling, genoemde rechtspersonen buiten de verkrijging door belanghebbende krachtens inbreng stonden en het niet gaat om de bedoelingen van partijen, maar om de door hen verrichte rechtshandelingen.
Aangaande het beroep op de Beleggingswet wordt opgemerkt dat in de wet, noch in daarop gebaseerde uitvoeringsregelen een verbod is opgenomen om onroerend goed in een ondernemingsvorm te exploiteren. Bovendien is hier niet de vraag aan de orde of beleggen in de vorm van een overname van ondernemingen in overeenstemming is met het bepaalde in de Beleggingswet, maar of er sprake is van inbreng.
Ad 2. Naar het oordeel van het Hof is hetgeen belanghebbende heeft verkregen geen in haar geheel ingebrachte onderneming omdat er
′... veeleer sprake is van een complex van rechten en verplichtingen met betrekking tot een gedeelte van het A-complex dat aan een andere maatschappij in beheer is gegeven′.
Dit oordeel is gebaseerd op:
a. hetgeen aan onroerende goederen is overgedragen een deel van een complex onroerende goederen is met daarop betrekking hebbende rechten en verplichtingen, welk complex als een geheel kan worden beschouwd en waarvan het beheer in een afzonderlijke vennootschap, J BV, is ondergebracht;
b. de transacties tussen Pensioenfonds P, C en E NV hadden ten doel de verkrijging van dit gehele complex;
c. Pensioenfonds P heeft eerst circa vier jaar later de nog niet in zijn bezit zijnde 60 percent van de aandelen in J BV verkregen;
d. hetgeen van A BV is verkregen vormt een min of meer onzelfstandig gedeelte van het als een geheel geëxploiteerde complex;
e. de directeuren van A BV zullen niet ingevolge het bepaalde in artikel 1639 bb van het Burgerlijk Wetboek in dienst treden van belanghebbende;
f. naar de bedoeling van belanghebbende en A BV werd niet beoogd een onderneming in te brengen.
Dit alles, afzonderlijk en in onderling verband bezien, kan echter niet tot de slotsom voeren dat door A BV geen onderneming werd gedreven die aan belanghebbende is overgedragen. De argumenten geven immers geen antwoord op de vraag of voor A BV gold dat zij een zelfstandige, duurzaam bedoelde organisatie gericht op het rendabel maken van kapitaal en arbeid door deelneming aan het ruilverkeer bezat en heeft overgedragen aan belanghebbende.
Het onder c genoemde argument doet niet ter zake omdat deze aandelen niet tot het ondernemingsvermogen van een der bij de verkrijging betrokken partijen behoorden. Het onder e genoemde argument is niet ter zake doende daar artikel 1639 bb van het Burgerlijk Wetboek niet op bestuurders van een besloten vennootschap betrekking heeft.
Het onder f genoemde argument is irrelevant, daar het er niet om gaat of naar de bedoeling van partijen niet beoogd werd een onderneming in te brengen, maar of er een onderneming ingebracht is.
Door belanghebbende is gesteld en niet is bestreden, dat
- er financiering met vreemd vermogen plaatsvindt;
- er een organisatie ten behoeve van onderhoud en beheer aanwezig is; (conclusie van repliek, bladzijde 2)
- de aard van het onroerend goed zich niet leent voor beleggingsdoeleinden gezien het karakter (winkels en kantoren) en de omvang;
- er investeringen plaatsvinden in de infrastructuur;
- gebruik wordt gemaakt van een professionele beheerder;
- onderhoud wordt verricht op professionele basis;
- reclame wordt gemaakt;
- er huurdersvoorzieningen zijn;
- er bewaking is; (Pleitnota, bladzijde 2)
- bij J BV 70 a 100 mensen functioneerden, waaronder bewakers met honden.
(Uitspraak Hof onder 4.)
Dit alles kan tot geen andere slotsom leiden dan dat door A BV een onderneming in de zin van artikel 15, eerste lid, letter e, van de Wet werd gedreven. Vaststaat ook dat deze onderneming in haar geheel is overgedragen aan belanghebbende en dat belanghebbende deze onderneming heeft voortgezet.
Alsdan is er sprake van verkrijging van onroerend goed dat deel uitmaakt van een in haar geheel ingebrachte onderneming.
Onbegrijpelijk is dat het Hof tot een andere gevolgtrekking is gekomen. Immers het Hof leidt uit de gedingstukken af dat er sprake is van het als een geheel geëxploiteerde A-complex, waarvan het beheer was uitbesteed aan J BV. Dit als een geheel geëxploiteerde A-complex is in het licht van de vaststaande feiten een onderneming in de zin van artikel 15, eerste lid, letter e, van de Wet.
A BV had volgens het Hof een min of meer onzelfstandig gedeelte van dit complex. Maar dan oefende A BV een onderneming uit, zij het dat deze onderneming in de opvatting van het Hof deel uitmaakt van een door alle bij het A-complex betrokken vennootschappen gezamenlijk uitgeoefende onderneming. Aangezien deze laatste onderneming in haar geheel in belanghebbende is ingebracht, is er sprake van een verkrijging van onroerend goed dat deel uitmaakt van een in haar geheel ingebrachte onderneming.
Onbegrijpelijk is bovendien dat het Hof bij zijn beslissing dat er geen inbreng is zich beroept op de bedoelingen van Pensioenfonds P die ingevolge de Beleggingswet niet zou mogen beleggen in de vorm van overname van ondernemingen, daarbij dus eerst aangevend dat er van A BV een onderneming zou zijn overgenomen, om vervolgens te ontkennen dat er door A BV een onderneming in belanghebbende is ingebracht.
Ad 3. De verkrijging van het onroerend goed van A BV door belanghebbende is geschied tegen uitreiking van aandelen door belanghebbende aan A BV. Dit moet worden geduid als een bijeenbrengen van in aandelen verdeeld kapitaal in belanghebbende ter zake waarvan kapitaalsbelasting verschuldigd is.
Het bijeenbrengen van een in aandelen verdeeld kapitaal vormt een inbreng als bedoeld in artikel 14, derde lid, van de Wet.
Naar het oordeel van het Hof kan artikel 35, vierde lid, van de Wet op deze inbreng niet van toepassing zijn, aangezien het ingebrachte geen gehele onderneming vormt en uit de gedingstukken niet valt af te leiden en door het Hof niet is vastgesteld dat het ingebrachte een zelfstandig onderdeel van een onderneming is.
Hieruit volgt dat het Hof de naheffingsaanslag had moeten verminderen met de kapitaalsbelasting, voor zover deze verschuldigd is over de waarde waarover de belasting is berekend, onverschillig of ter zake van de kapitaalsbelasting een beroep op toepassing van artikel 35, vierde lid, van de Wet is gedaan.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend. Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door mr. P.A. Mackaay, advocaat te Amsterdam. De Advocaat-Generaal Van Soest heeft op 14 maart 1990 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.