Hoge Raad, 19-09-1990, ECLI:NL:HR:1990:BV4598 ZC4393, 26986

Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.

Het Hof heeft als vaststaande aangemerkt:

1. Vorengenoemde erflater is overleden op 18 augustus 1981. Belanghebbende, geboren in 1966, was ten tijde van erflaters overlijden minderjarig. Zij is een kind van erflater en voor 1/9 gedeelte gerechtigd tot zijn nalatenschap.

2. De aangifte voor het recht van successie is ingediend op 28 april 1982. De aanslag in het recht van successie is opgelegd op 22 april 1987.

3. In de aangifte zijn onder de activa onder meer opgenomen 190.600 aandelen B BV, elk met een nominale waarde van f 10. Volgens een opgave van deze BV zijn de aandelen op de sterfdag per stuk waard f 14,77 of in totaal f 2.815.162.

In de aangifte is op deze waarde wegens incourantheid 10% in mindering gebracht.

Het aan erflater toebehorende pakket aandelen maakt 8,6% uit van het geplaatste aandelenkapitaal van B BV. Deze BV is een besloten beleggingsmaatschappij.

De intrinsieke waarde van de aandelen beliep:

op de sterfdatum f 14,77

ultimo 1981 f 12,57

30 maart 1982 f 12,80

30 juni 1982 f 13,34.

De Algemene Bank Nederland NV heeft de boedelnotaris op 3 juni 1982 geadviseerd de aandelen B BV te verkopen. Op 15 juni 1982 is de boedelnotaris akkoord gegaan met de verkoop van 50.000 aandelen voor f 12 per stuk. Op die datum beliep de intrinsieke waarde f 13,37 per aandeel.

4. In de aangifte is onder de activa onder meer opgenomen een 50% participatie in het vermogen van de stichting Landgoed C te Q.

Met betrekking tot dit vermogensbestanddeel is niet volledig voldaan aan de vereisten van de tweede alinea van artikel 7 van de Natuurschoonwet 1928.

Op grond van het vorenstaande heeft de gemachtigde het gestelde over de toepassing van de Natuurschoonwet 1928 in zijn pleitnota ter zitting weer ingetrokken. De Inspecteur heeft toegezegd dit punt alsnog te zullen beoordelen en de aanslag zo nodig ambtshalve te verminderen.

5. Op 18 december 1973 en op 24 januari 1974 heeft erflater uit vrijgevigheid aan belanghebbende steeds f 750.000 schuldig erkend, in totaal derhalve f 1.500.000. Over deze schuldig erkende bedragen heeft erflater geen rente betaald. Het verschuldigde schenkingsrecht, voor ieder van beide schenkingen groot f 109.480 is door erflater renteloos voorgeschoten tot aan zijn overlijden.

Op 29 april 1970 heeft erflater aan belanghebbende voorts uit vrijgevigheid nog schuldig erkend f 500.000. Over dit schuldig erkende bedrag was erflater geen rente verschuldigd tot aan de meerderjarigheid van belanghebbende. Het wegens deze schenking verschuldigde schenkingsrecht is volgens de gemachtigde door erflater eveneens renteloos voorgeschoten tot aan zijn overlijden.

Het Hof heeft met betrekking tot het tussen partijen bestaande geschil en de standpunten van partijen vermeld:

Tussen partijen zijn, gelet op het vastgestelde onder 4, nog de volgende punten in geschil.

1. De vraag of de aanslag is opgelegd binnen de daarvoor door de wetgever gestelde termijn, welke vraag door belanghebbende ontkennend en door de Inspecteur bevestigend wordt beantwoord.

2. De vraag welke geldswaarde dient te worden toegekend aan de in de aangifte opgenomen aandelen B BV.

Zowel belanghebbende als de Inspecteur gaan daarbij uit van de door de besloten vennootschap zelf opgegeven waarde van f 14,77 per aandeel doch belanghebbende wil op deze waarde in mindering brengen een percentage van 10% wegens incourantheid. De Inspecteur bestrijdt dit.

3. De vraag of de door de erflater aan belanghebbende schuldig erkende bedragen belast zijn op de voet van het bepaalde in artikel 10 van de Successiewet 1956, zoals de Inspecteur stelt en belanghebbende betwist.

4. Indien het onder 3 vermelde geschilpunt moet worden beslist overeenkomstig het standpunt van de Inspecteur is tussen partijen nog in geschil het antwoord op de vraag of bij het bepalen van de omvang van de fictieve erfrechtelijke verkrijgingen krachtens artikel 10 voornoemd, rekening moet worden gehouden met de omstandigheid dat erflater het door belanghebbende wegens de gedane schuldigerkenningen verschuldigde schenkingsrecht renteloos heeft voorgeschoten tot aan de datum van zijn overlijden. Belanghebbende stelt dit en de Inspecteur betwist het.

Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken.

Ter zitting is daaraan door de gemachtigde toegevoegd dat B BV zowel in ter beurze genoteerde effecten als in incourante fondsen belegde, dat de verkoopopbrengst van f 12 per aandeel niet is bepaald na aftrek van betaalde commissie en dat de door erflater tijdens zijn leven gedane schuldigerkenningen niet vrij van schenkingsrecht zijn gedaan.

De Inspecteur heeft ter zitting het onder 4 vermelde geschilpunt, dat voor het eerst in de pleitnota is aangevoerd, betwist. Aan hem is door het Hof toegezegd dat indien het Hof dit geschil ten gunste van belanghebbende zou beslissen hij nog in de gelegenheid zou worden gesteld zich over de cijfermatige uitwerking in de pleitnota uit te laten.

Het Hof heeft vervolgens omtrent het geschil overwogen:

1. Omtrent het eerste geschilpunt overweegt het Hof het volgende.

1.1. Erflater is overleden op 18 augustus 1981. Blijkens het bepaalde in artikel 66, lid 1, aanhef en onder 3e van de Successiewet 1956 zoals dat ten sterfdage luidde, verjaarde de termijn voor het opleggen van een aanslag naar aanleiding van een ingediende aangifte na vijf jaren, te rekenen van de dag waarop de aangifte ter inspectie is binnengekomen. Vast staat dat de aangifte ter inspectie is binnengekomen op 28 april 1982, zodat blijkens het hiervoor overwogene de termijn voor het opleggen van een aanslag een einde nam op 28 april 1987.

1.2. Op 1 januari 1985 is blijkens het Koninklijk Besluit van 18 december 1984, Staatsblad 637, ook voor het recht van successie onder meer artikel 11 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in werking getreden. In het derde lid van dit artikel 11 is onder meer bepaald dat de bevoegdheid tot het vaststellen van een aanslag vervalt door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Op grond van het onder dit punt overwogene kan worden gesteld dat de termijn voor het opleggen van een aanslag een einde heeft genomen op 18 augustus 1984.

1.3. Belanghebbende heeft gesteld dat de termijn voor het opleggen van een aanslag in ieder geval een eind heeft genomen op 1 januari 1985. De Inspecteur heeft gesteld dat de aanslag tijdig, immers binnen de termijn van vijf jaren gesteld in artikel 66 voornoemd, is opgelegd.

1.4. Zo al niet gezegd kan worden dat voor overlijdensgevallen van voor 1 januari 1985 de oude verjaringstermijn van artikel 66 (oud) Successiewet 1956 is blijven gelden, brengt naar het oordeel van het Hof een redelijke wetsinterpretatie van de vorengenoemde wetsartikelen in onderlinge samenhang bezien met zich mede, dat - in een geval waarin sprake is van een verkorting van de gestelde termijn - op het overgangstijdstip de nieuwe termijn begint te lopen, zij het dat verjaring ook intreedt indien in de loop van deze nieuwe termijn de volgens de vervallen bepalingen berekende termijn van verjaring een eind neemt.

Deze conclusie wordt nog versterkt indien wordt gelet op de kennelijke samenhang tussen het onder 1.1 genoemde Koninklijke Besluit en het Koninklijk Besluit van 18 december 1984, Staatsblad 638, krachtens welk laatstgenoemd besluit de Successiewet 1956 werd gewijzigd met ingang van 1 januari 1985, zij het blijkens artikel VI, tweede lid van de Wet van 8 november 1984, Staatsblad 545, alleen voor overlijdensgevallen die zich voordoen na 1 januari 1985. Deze samenhang is in het bijzonder voor een geval als het onderhavige van belang, nu voor de toepassing van de Successiewet 1956 zoals die geldt voor overlijdensgevallen van na 1 januari 1985, niet onverkort de regeling van artikel 11, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen geldt maar blijkens het bepaalde in artikel 66 van de Successiewet 1956 zoals deze luidt vanaf 1 januari 1985, voor het recht van successie deze termijn van drie jaren is gekoppeld aan een ander ingangstijdstip, te weten in het algemeen de dag van inschrijving van de akte van overlijden in de registers van de burgerlijke stand hier te lande.

1.5. Het vorenoverwogene leidt op dit punt tot de conclusie dat de aanslag tijdig is opgelegd, te weten voor 1 januari 1988 en voor 28 april 1987, zodat het gelijk op dit punt aan de zijde van de Inspecteur is.

1.6. In het midden kan worden gelaten het antwoord op de vraag of deze conclusie onverkort geldt voor die gevallen waarin een termijn niet is verkort doch juist is verlengd, zoals dat het geval is met de termijnen voor het instellen van bezwaar en beroep.

2. In geschil is voorts de vraag of uit hoofde van incourantheid de door B BV opgegeven waarde van de aandelen in die besloten vennootschap ad f 14,77 per aandeel op de sterfdag kan worden verminderd met 10%.

Gelet op het vaststaande feit dat de aandelen circa 10 maanden na het overlijden zijn verkocht voor een prijs welke ruim tien procent lager was dan de waarde omstreeks die verkoopdatum - welke waarde naar het Hof heeft begrepen eveneens was opgegeven door B BV -, terwijl niet is gesteld of gebleken dat op het punt van de verhandelbaarheid tussen de overlijdensdatum van erflater en het tijdstip van verkoop enige wijziging is opgetreden, is het Hof van oordeel dat het aannemelijk is dat ook op de overlijdensdatum rekening moet worden gehouden met een mate van incourantheid zoals die bij de latere verkoop is gebleken.

Met name is niet gebleken of aannemelijk geworden dat de lagere verkoopopbrengst zou zijn veroorzaakt door een tussen de aandeelhouders bestaande afspraak omtrent vervreemding van de aandelen.

Op dit punt is het gelijk aan de zijde van belanghebbende.

3. Met betrekking tot het derde geschilpunt overweegt het Hof het volgende.

3.1. Over de door erflater aan belanghebbende schuldig erkende bedragen is geen rente betaald. Naar de gemachtigde heeft gesteld is de rentebetaling achterwege gebleven omdat erflater op grond van het bepaalde in artikel 251, boek 1 van het Burgerlijk Wetboek het vruchtgenot had van het vermogen van belanghebbende, die ten tijde van erflaters overlijden nog minderjarig was.

Om die reden is bij de schuldigerkenning van 29 april 1970 ook overeengekomen dat de rentebetaling eerst bij het meerderjarig worden van belanghebbende zou ingaan.

3.2. Blijkens het bepaalde in artikel 10 van de Successiewet 1956 worden de aan belanghebbende schuldig erkende bedragen geacht door belanghebbende bij het overlijden van erflater krachtens erfrecht te zijn verkregen, indien in verband met de schuldigerkenning door erflater een vruchtgebruik is genoten en een vruchtgebruik ten laste van belanghebbende is gekomen. Het begrip vruchtgebruik is daarbij ook in deze wetsbepaling op te vatten in de daaraan in artikel 18 van de Successiewet 1956 gegeven betekenis.

Uit het arrest van de Hoge Raad van 17 juni 1959, gepubliceerd in BNB 1959/306, volgt dat beslissend is of bij overlijden van de erflater blijkt dat deze het genot van het schuldig erkende heeft gehad in verband met de rechtshandeling en ten laste van belanghebbende. Daarbij komt het - aldus de Hoge Raad - naar de mede uit de wetgeschiedenis blijkende strekking van artikel 10 aan op het resultaat en doet niet ter zake of de erflater wel dan niet rente verschuldigd is geworden en of belanghebbende al of geen rente te vorderen heeft gekregen en evenmin of bij het aangaan van de rechtshandeling al dan niet de bedoeling aanwezig was dat rente betaald zou worden.

3.3. In het onderhavige geval heeft erflater op rechtsgeldige wijze bedragen aan belanghebbende schuldig erkend, waardoor de eigendom van deze gelden in juridische zin door belanghebbende werd verkregen. In beginsel worden de vruchten van deze kapitalen door de eigenaar genoten en niets heeft erflater in het onderhavige geval hoeven te beletten - eventueel in combinatie met de afstanddoening van het recht van ouderlijk vruchtgenot - over de schuldig erkende bedragen rente te vergoeden.

Nu hij dat niet heeft gedaan is de feitelijke situatie deze geweest dat erflater juridisch de eigendom aan belanghebbende heeft overgedragen, doch het schuldig erkende kapitaal onder zich heeft gehouden en daarvan de vruchten heeft genoten. Voorts heeft hij over het schuldig erkende kapitaal geen rente vergoed en heeft belanghebbende van het schuldig erkende kapitaal geen vruchten genoten.

Onder deze omstandigheden moet naar het oordeel van het Hof worden beslist dat artikel 10 van de Successiewet 1956 toepassing moet vinden.

Op dit punt is het gelijk mitsdien aan de Inspecteur.

4. Nu blijkens het onder 3 overwogene het gelijk omtrent het derde geschilpunt aan de zijde van de Inspecteur is, komt het vierde geschilpunt aan de orde.

Het Hof overweegt hierover het volgende.

4.1. Vaststaat dat erflater de wegens de schuldigerkenningen door belanghebbende verschuldigde schenkingsrechten renteloos heeft voorgeschoten in deze vorm dat erflater de schenkingsrechten heeft betaald en deswege op belanghebbende een renteloze vordering heeft verkregen, welke onder de activa van de nalatenschap is opgenomen.

4.2. De gemachtigde heeft gesteld dat erflater tot het bedrag van de schuldigerkenningen in economische zin niet het genot heeft gehad van de schuldig erkende bedragen. Mede gelet op de cijfermatige uitwerking in de pleitnota verstaat het Hof deze stelling aldus dat de gemachtigde meent dat het bedrag van de door erflater voorgeschoten schenkingsrechten geen deel uitmaakt van hetgeen belanghebbende op grond van artikel 10 van de Successiewet 1956 geacht wordt krachtens erfrecht te hebben verkregen.

4.3. Het Hof verwerpt de onder 4.2 opgenomen stelling van belanghebbende. Onderwerp van de door artikel 10 voornoemd getroffen rechtshandelingen zijn de nominale schuldig erkende bedragen, welke door belanghebbende ten koste van erflaters vermogen zijn verkregen. Artikel 10 stelt noch naar haar bewoordingen, noch naar haar strekking de eis dat erflater een vruchtgebruik geniet van die schuldig erkende bedragen en evenmin dat belanghebbende een vruchtgebruik derft van de schuldig erkende bedragen. Voldoende is dat erflater een (willekeurig) vruchtgebruik geniet en dat belanghebbende een (willekeurig) vruchtgebruik derft, mits dat genieten en derven in verband staan met de rechtshandeling.

Evenmin kan het door erflater voorgeschoten schenkingsrecht op de voet van het derde lid van artikel 10 in mindering van de fictieve erfrechtelijke verkrijging worden gebracht, aangezien niet kan worden gezegd dat erflater ter zake van de door hem voorgeschoten schenkingsrechten iets heeft bedongen.

5. Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat het beroep van belanghebbende gedeeltelijk gegrond is, namelijk voor zover dit betreft de waarde van de aandelen B BV, zodat de verkrijging waarnaar de aanslag moet worden berekend moet worden verminderd met f 31.280.

Op deze gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belaste verkrijging van f 4.038.338.