Hoge Raad, 17-10-1990, ECLI:NL:HR:1990:BH7914 ZC4417, 26299

Belanghebbende is van de navorderingsaanslag in beroep gekomen bij het Hof.

Het Hof heeft als vaststaande aangemerkt:

Belanghebbende, geboren in 1932, leeft vanaf 8 mei 1984 duurzaam gescheiden van zijn echtgenote. Op 16 januari 1985 is het huwelijk ontbonden door de inschrijving in de registers van de burgerlijke stand van een vonnis waarin de echtscheiding tussen belanghebbende en zijn echtgenote is uitgesproken.

Uit het huwelijk zijn vier kinderen geboren, te weten in 1970, 1974, 1975 en 1978, welke kinderen vanaf de verbreking van de samenwoning bij zijn ex-echtgenote wonen.

Belanghebbende draagt in het onderhavige jaar bij in de kosten van levensonderhoud van zijn kinderen. De ex-echtgenote ontving de kinderbijslag.

De door belanghebbende betaalde bijdragen beliepen in 1985 in totaal f 5.404,94, hetgeen gemiddeld neerkomt op ongeveer f 26 per week per kind. Gedagtekend 21 maart 1985 heeft de Inspecteur aan belanghebbende in verband met door deze verrichte en nog te verrichten uitgaven tot voorziening in het levensonderhoud van zijn kinderen een beschikking vermindering van loonbelasting verleend ter zake waarvan ingaande 1 april 1985 en eindigende 31 december 1985 voor de berekening van de in te houden loonbelasting maandelijks f 1.073 op zijn loon in mindering wordt gebracht, over het gehele jaar derhalve 9 x f 1.073 = f 9.657.

In zijn aangifte voor de inkomstenbelasting over het onderhavige jaar claimt belanghebbende, daarbij uitgaande van de vermelde bedragen in artikel 3b, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking inkomstenbelasting 1964 (in de tekst voor het onderhavige jaar) een aftrek, na toepassing van de daarvoor geldende drempel, ten bedrage van totaal f 8.930 ter zake van genoemde uitgaven. Het aangegeven belastbare inkomen beloopt f 23.776,85.

Gedagtekend 31 maart 1987 legt de Inspecteur, ondanks het verlenen van voormelde loonbelastingbeschikking, aan belanghebbende, met toepassing van artikel 65, lid 4, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de wet) voor het onderhavige jaar een nihilaanslag (hierna: de primitieve aanslag) op, zonder verrekening van loonbelasting, uitgaande van een belastbaar inkomen van f 32.778.

Met de vaststelling van dit belastbare inkomen heeft de Inspecteur aftrek van de door belanghebbende opgevoerde uitgaven voor levensonderhoud geweigerd. De Inspecteur heeft aan belanghebbende geen mededeling van afwijking van de aangifte gezonden. Bij de aanslagregeling over het jaar 1984 is een gelijke mededeling, inhoudende dezelfde correctie als voor 1985, wel aan belanghebbende gezonden.

Begin maart 1987, na terugontvangst ter inspectie van de elementennota van het automatiseringscentrum te Apeldoorn en voordat de primitieve aanslag belanghebbende had bereikt deelde de Inspecteur schriftelijk aan belanghebbende het volgende mede:

'Mij is recentelijk gebleken dat met betrekking tot Uw aangifte inkomstenbelasting/premieheffing 1985 door mijn dienst ten onrechte is besloten een nihil aanslag op te leggen.

Ik deel U mede dat dit standpunt echter onjuist is gelet op het bepaalde in artikel 65 van de Wet Inkomstenbelasting. Derhalve zult U binnenkort alsnog een navorderingsaanslag ontvangen waardoor de fiscaal juiste situatie wordt bereikt.

Uiteraard wordt deze navorderingsaanslag toegepast zonder verhoging.

Voor nadere inlichtingen kunt U zich tot mijn inspectie wenden op onderstaand telefoonnummer'.

Gedagtekend 30 maart 1987 heeft de Inspecteur de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd.

Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

Het geschil betreft het antwoord op de vragen:

1. hebben de door belanghebbende in het onderhavige jaar verrichte uitgaven tot voorziening in het levensonderhoud van zijn kinderen in belangrijke mate op hem gedrukt als bedoeld in artikel 3b, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking), hetgeen voor het onderhavige jaar neerkomt op de vraag of de op belanghebbende drukkende bijdragen in de kosten van het onderhoud van de kinderen ten minste f 56 per week per kind hebben belopen als bedoeld in artikel 3b, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking, en, zo neen,

2. is voldaan aan de voorwaarden als vermeld in artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bij het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag.

Het Hof heeft voor de standpunten van partijen verwezen naar de stukken van het geding en vermeld dat daaraan ter zitting nog is toegevoegd:

Belanghebbende: Hij herinnert zich wel, zij het vaag, dat hij voor ontvangst van de primitieve aanslag een brief van de Inspecteur heeft ontvangen met daarin de mededeling dat de aanslag niet juist zou zijn. Toch is hij het met de gang van zaken, in het bijzonder het opleggen van een navorderingsaanslag niet eens, temeer daar eerst was bepaald dat hij niets hoefde bij te betalen.

De Inspecteur: Hij erkent dat een aanvankelijk foutieve beoordeling bij het regelen van de aanslag door de aanslagregelend ambtenaar, na terugontvangst van de elementennota is ontdekt.

Belanghebbende is op de fout geattendeerd voordat beide aanslagen hem bereikt hebben. Hij, de Inspecteur, gaat er van uit dat de primitieve aanslag belanghebbende het eerst heeft bereikt. Mocht dit anders zijn dan meent hij dat de conversieleer van toepassing is en de navorderingsaanslag als primitieve aanslag moet gelden.

Hij doet voorts nog een beroep op het bepaalde in artikel 16, lid 2, letter a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ter ondersteuning van de juistheid van de navorderingsaanslag. 

Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:

1. dat in verband met het bepaalde in artikel 46, lid 1, letter a, en lid 2, van de Wet, juncto artikel 3b, leden 1 en 3, van de Uitvoeringsbeschikking, in de tekst voor het onderhavige jaar, uitgaven voor levensonderhoud van de kinderen van belanghebbende eerst voor aftrek in aanmerking kunnen komen indien deze uitgaven een bedrag van ten minste f 56 per week per kind belopen;

2. dat, nu dit niet het geval is, de Inspecteur terecht de door belanghebbende gedane uitgaven in aftrek heeft geweigerd;

3. dat het Hof de grief van belanghebbende aldus verstaat dat hij het onjuist vindt dat de Inspecteur door middel van navordering op eerder ingenomen standpunten kan terugkomen en hij aldus een beroep doet op het ontbreken van een feit dat de navordering rechtvaardigt als bedoeld in artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen;

4. dat, nu niet vaststaat of de primitieve aanslag dan wel de navorderingsaanslag belanghebbende het eerst heeft bereikt, het Hof met de Inspecteur het er voor houdt dat de primitieve aanslag belanghebbende het eerst heeft bereikt;

5. dat het Hof hierbij in aanmerking neemt,

- dat de Inspecteur bij zijn brief van begin maart 1987 belanghebbende heeft geattendeerd op de onjuiste vaststelling van de binnenkort te verwachten primitieve aanslag,

- dat die aanslag, getuige de reeds ter inspectie ontvangen elementennota, klaarblijkelijk te Apeldoorn reeds was uitgerekend en verwerkt, op korte termijn aan belanghebbende zou worden verzonden en niet meer kon worden opgehouden, en

- dat van algemene bekendheid is, en het Hof ook bekend is uit andere door hem behandelde zaken, dat primitieve aanslagen geruime tijd voor de dagtekening van het aanslagbiljet bij de belastingplichtigen plegen te worden bezorgd;

6. dat voorts voor de beoordeling van de vraag of terecht een navorderingsaanslag is opgelegd, moet worden bezien of aan de voorwaarden voor navordering zoals vermeld in artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is voldaan;

7. dat door de Inspecteur niet is gesteld dat het bij het regelen van de primitieve aanslag toepassen van artikel 65, lid 4, letter b, van de Wet het gevolg is van een ter inspectie gemaakte schrijf- of tikfout of een daarmee gelijk te stellen vergissing;

8. dat de Inspecteur daarentegen ter zitting heeft erkend, dat een aanvankelijk foutieve beoordeling bij het regelen van de primitieve aanslag door de aanslagregelend ambtenaar na terugontvangst van de elementennota is ontdekt en dat daardoor nog aan belanghebbende kon worden medegedeeld, voordat deze de primitieve aanslag ontving, dat die aanslag een fout behelsde welke door het opleggen van een navorderingsaanslag zou worden hersteld;

9. dat het vorenstaande het Hof tot het oordeel leidt dat sprake is van een verkeerd inzicht in het recht bij de aanslagregelend ambtenaar ten tijde van het vaststellen van de primitieve aanslag, welke fout zich niet op grond van artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, laat herstellen;

10. dat de brief die de Inspecteur aan belanghebbende heeft gezonden voor de ontvangst van de primitieve aanslag daarin geen verandering brengt nu deze brief, gelet op de gang van zaken zoals hiervoor geschetst en tevens gelet op de tekst van die brief, klaarblijkelijk is verzonden kort voor de verzending van de primitieve aanslag aan belanghebbende en in ieder geval na de vaststelling van de aanslag door de Inspecteur, een en ander nog daargelaten de vraag of belanghebbende de voor een fiscale leek (die hij is) welhaast ondoorgrondelijke regeling in de artikelen 64 en 65 van de Wet zou hebben doorzien;

11. dat het ter zitting door de Inspecteur gedane beroep op het bepaalde in artikel 16, lid 2, letter a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, eveneens faalt;

12. dat immers de strekking van het aldaar bepaalde niet verder gaat dan de gelegenheid te geven een vergissing die bij de toepassing van artikel 15 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ten nadele van de fiscus is begaan, bij wege van navordering te herstellen;

13. dat een zodanig geval zich te dezen niet voordoet.

Op die gronden heeft het Hof de navorderingsaanslag vernietigd.