Hoge Raad, 14-11-1990, ZC4439, 25859

Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.

Het Hof heeft als vaststaande aangemerkt:

′Belanghebbende is op 20 mei 1983 onder de naam A BV opgericht. Het geplaatste aandelenkapitaal van belanghebbende is sinds haar oprichting, althans sinds kort nadien, in handen van Stichting B. Zij oefent het tot op deze datum voor rekening van de vennootschap onder firma A BV i.o. gedreven, in haar ingebrachte, grafisch bedrijf uit en is als zodanig aan te merken als ondernemer in de zin van de Wet. Vorengenoemde vennootschap onder firma (hierna: de firma) is op 21 februari 1983 opgericht door Stichting B en C BV. Laatstgenoemde voerde de directie over de firma en voert sedert 20 mei 1983 de directie over belanghebbende, terwijl de heer D sinds 21 februari 1983 belast is met de leiding over de dagelijkse gang van zaken in het bedrijf.

E BV exploiteerde tot 21 februari 1983 een grafisch bedrijf, welk bedrijf was gevestigd in het haar in eigendom toebehorende pand a-straat 1 te Z (hierna: het pand). Haar enige aandeelhouder en directeur was vorengenoemde heer D. E BV heeft in het begin van 1983 in verband met financiële moeilijkheden besloten het door haar geëxploiteerde bedrijf niet voort te zetten. In verband hiermede heeft zij het pand verkocht en op 21 februari 1983 geleverd aan F. Tevens heeft zij de op deze datum in haar bedrijf aanwezige voorraad materiaal, alsmede de op een overnamelijst vermelde bedrijfsinventaris, inclusief auto's, verkocht en geleverd aan de firma.

Voorts heeft zij blijkens twee in copie als bijlagen van het vertoogschrift tot de stukken behorende facturen de dato 23 februari 1983 aan G NV te Q twee apparaten verkocht voor in totaal f 236.000 en twee andere apparaten voor in totaal f 1.451.400, in beide gevallen inclusief omzetbelasting. G heeft de eerstbedoelde apparaten aan een derde verkocht en de laatstbedoelde apparaten aansluitend aan de firma verhuurd en een jaar later aan belanghebbende verkocht.

De firma heeft de op 21 februari 1983 lopende orders van E BV overgenomen, terwijl het op deze datum bij laatstgenoemde aanwezige personeel - 18 personen - op grond van het bepaalde in de artikelen 1639 aa en volgende van het Burgerlijk Wetboek is overgegaan naar de firma, doch kort nadien ten dele - 6 personen - is ontslagen. Afgezien van het definitief afstoten van twee apparaten aan G en het afvloeien van zes personeelsleden, hebben zich op of omstreeks 21 februari 1983 in de feitelijke uitoefening van het grafisch bedrijf geen wijzigingen voorgedaan. Evenmin is deze bedrijfsuitoefening op of omstreeks deze datum onderbroken.

De firma ontving van E BV ter zake van de bovenvermelde leveringen van materiaal en bedrijfsinventaris, inclusief auto's, een tweetal in copie tot de stukken behorende facturen, beide gedagtekend 23 februari 1983, ten bedrage van respektievelijk f 74.004,67, vermeerderd met f 13.320,84 aan omzetbelasting, en f 100.000, vermeerderd met f 18.000 aan omzetbelasting. E BV, welke bij vonnis van 25 maart 1983 in staat van faillissement is verklaard, heeft de op deze facturen in rekening gebrachte omzetbelasting niet voldaan.

F heeft het pand met ingang van 21 februari 1983 aan de firma verhuurd en heeft te dezer zake de firma over de periode welke is gelegen tussen laatstgenoemde datum en 20 mei 1983 in totaal een bedrag ad f 6.750 aan omzetbelasting in rekening gebracht.

Belanghebbende en F hebben met betrekking tot deze verhuur op 6 juli 1983 aan de Inspecteur der invoerrechten en accijnzen te R een verzoek gedaan als bedoeld in artikel 11, eerste lid, letter b, sub 5e, van de Wet. Deze heeft dit verzoek bij beschikking van 11 juli 1984 afgewezen. Naar aanleiding van het hiertegen door F gemaakte bezwaar heeft genoemde inspecteur deze beschikking bij uitspraak van 19 november 1984 gehandhaafd. Op het tegen deze uitspraak door F bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage ingestelde beroep was ten tijde van de vorengenoemde zitting nog niet beslist.

F heeft het pand op 20 mei 1983 aan belanghebbende geleverd. Blijkens de door haar ter zake van deze levering aan belanghebbende uitgereikte, in copie tot de stukken behorende factuur, welke is gedagtekend 19 mei 1983, is het pand verkocht tegen een vergoeding van f 1.185.446, vermeerderd met f 213.380,28 aan omzetbelasting. De eerste ingebruikneming van het pand vond plaats op 10 augustus 1981.

De firma heeft zich op 10 maart 1983 bij de Inspecteur aangemeld als ondernemer in de zin van de Wet. De zakelijke inhoud van de door de Inspecteur naar aanleiding van deze aanmelding aan belanghebbende verzonden brief van 19 oktober 1983, welke brief in copie tot de stukken behoort, luidt aldus:

′ ′Hierbij deel ik U mede dat U per 23 februari 1983 in de ondernemersadministratie van mijn inspectie wordt opgenomen onder het bovengenoemde omzetbelastingnummer.

Aangezien de aangifte-termijn voor de hierna vermelde tijdvakken, waarover aangifte had moeten worden gedaan, is verstreken, nodig ik U uit om binnen een maand na dagtekening van deze brief, hieronder opgave te doen van de door U over bedoelde tijdvakken verschuldigde omzetbelasting. Voor het over de verstreken tijdvakken aan omzetbelasting te betalen bedrag zal een aanslag worden opgelegd (eventueel zonder verhoging). Indien over de hierna vermelde tijdvakken geen omzetbelasting is verschuldigd, verzoek ik U de opgave toch in te vullen en aan mij terug te zenden.

Voor de terugzending heb ik een retourenveloppe bijgevoegd.

De Inspecteur,

Periode: 23 februari 1983 t/m 30 september 1983′ ′.

De Inspecteur heeft noch aan de firma, noch aan belanghebbende aangiftebiljetten voor de omzetbelasting over in de onderhavige periode gelegen tijdvakken uitgereikt en deze ondernemers hebben noch om uitreiking van dergelijke aangiftebiljetten verzocht, noch over deze tijdvakken aangifte voor de omzetbelasting gedaan. De Inspecteur heeft hun met betrekking tot in deze periode gelegen tijdvakken evenmin uitstel van het doen van aangifte verleend.

Belanghebbende heeft de in de vorenweergegeven brief van de Inspecteur bedoelde opgave op 1 november 1983 bij de Inspecteur ingeleverd. In deze opgave heeft zij voormelde omzetbelastingbedragen ad f 13.320,84 plus f 18.000 plus f 6.750 plus f 213.380,28 is f 251.451,12, te zamen met de overigens aan haar of de firma in de onderhavige periode in rekening gebrachte omzetbelasting ad f 148.867,88, derhalve een bedrag aan omzetbelasting ten belope van in totaal f 400.319, in aftrek gebracht op de door haar en de firma over deze periode ter zake van leveringen van goederen en diensten verschuldigde omzetbelasting ad f 110.073.

De naar het oordeel van belanghebbende aan haar op de voet van artikel 17 van de Wet terug te betalen belasting bedraagt derhalve (f 400.319 minus f 110.073 is) f 290.246.

De Inspecteur heeft zich evenwel op het standpunt gesteld dat vorenvermelde aftrek ad f 400.319 ten onrechte is geschied voor zover het gaat om de omzetbelasting welke in rekening is gebracht op de hiervoor bedoelde door E BV en F uitgereikte facturen ad in totaal f 251.451,12. Op grond hiervan heeft hij bij de beschikking van 17 juli 1984 de aan belanghebbende over de onderhavige periode terug te betalen omzetbelasting vastgesteld op (f 148.867,88 minus f 110.073 is) afgerond f 38.795′.

Het Hof heeft het geschil omschreven als volgt:

′Het geschil betreft de vraag of belanghebbende recht heeft op aftrek van het vorengenoemde bedrag aan omzetbelasting ad in totaal f 251.451,12.

Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, terwijl de Inspecteur deze vraag ontkennend beantwoordt′.

Het Hof heeft vervolgens overwogen:

′Dat partijen er klaarblijkelijk van uitgaan dat belanghebbende bij het doen van het verzoek om teruggaaf van omzetbelasting en het indienen van het bezwaarschrift en het beroepschrift, voor zover nodig, mede heeft gehandeld als gemachtigde van de firma en dat het Hof zich hierbij zal aansluiten′.

Het Hof heeft omtrent de standpunten van partijen verder vermeld:

′Dat belanghebbende haar standpunten verdedigt op de in de van haar afkomstige stukken vermelde gronden en ter zitting nog heeft aangevoerd, gedeeltelijk in afwijking hiervan en gedeeltelijk ter aanvulling hierop en zakelijk weergegeven:

In afwijking van het beroepschrift wordt niet weersproken dat de door de Inspecteur voor de inlevering van de sub factis genoemde opgave gestelde termijn niet onder het bereik van artikel 10, derde lid, van de Algemene Wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Algemene Wet) valt. Aangezien de Inspecteur ter zitting heeft verklaard zich er niet op te willen beroepen dat het verzoek om teruggaaf niet tijdig is gedaan, verzoekt belanghebbende het Hof met de Inspecteur aan te nemen dat dit verzoek is geschied binnen de hiervoor gestelde termijn.

De in het beroepschrift voorkomende volzin: ′ ′Voor het overige ging de onderneming van de fiscale eenheid door′ ′, berust op een vergissing en dient als niet geschreven te worden beschouwd.

Ten gevolge van het definitief afstoten van twee apparaten aan G en het afvloeien van zes personeelsleden bij de firma, is, mede gelet op de levering van het pand aan F, het door de firma en nadien door belanghebbende geëxploiteerde grafisch bedrijf in wezen een ander bedrijf dan dat van E BV.

Aangezien het in februari 1983 nog volstrekt onzeker was of de firma erin zou slagen een levensvatbaar bedrijf op te zetten, is het pand bij F ′gestald′. Aldus is enerzijds bereikt dat de firma haar bedrijf zou kunnen uitoefenen in een pand dat specifiek is ingericht en uitgerust voor een modern grafisch bedrijf - in dit verband kan niet worden gesteld, zoals de Inspecteur doet, dat F voor het pand een te hoge prijs heeft betaald - en is anderzijds de mogelijkheid opengehouden het pand aan een derde te verkopen.

Belanghebbende merkt in verband met dit laatste op dat ook daadwerkelijk onderhandelingen hebben plaatsgevonden met serieuze gegadigden voor het pand, doch erkent dat derden in de regel slechts bereid zullen zijn voor het pand een prijs te betalen welke in niet onaanzienlijke mate lager is dan de door F voor het pand betaalde prijs.

Belanghebbende heeft haar standpunt ten aanzien van de strekking van artikel 31 van de Wet in dier voege gewijzigd dat zij haar stelling dat deze bepaling in het bijzonder ziet op gevallen waarin ingevolge het bepaalde in artikel 45, eerste lid, van de Wet aftrek niet ten volle is toegestaan, heeft laten varen.

De stelling van de Inspecteur dat de sub factis vermelde leveringen van de voorraad materiaal en bedrijfsinventaris, inclusief auto's, alsmede de verhuur van het pand aan de firma en, nadien, de levering hiervan aan belanghebbende, reële, praktische betekenis missen, moet worden verworpen. F is immers reeds op 20 november 1972 opgericht en neemt ook thans nog als exploitant van onroerende goederen, derhalve als ondernemer, deel aan het maatschappelijk verkeer. Zoals blijkt uit hetgeen te dezer zake onder de vaststaande feiten is weergegeven, is noch de onderneming van E BV, noch een zelfstandig deel hiervan overgegaan op belanghebbende, doch is deze onderneming veeleer in fragmenten uiteengevallen.

De door Stichting B - de enige aandeelhouder van F - ter financiering van het pand gesloten geldlening was in 1986 nog niet volledig afgelost. Betwist wordt dat belanghebbende en F ooit een fiscale eenheid voor de omzetbelasting hebben gevormd;

dat de Inspecteur zijn standpunten doet steunen op hetgeen hiertoe is aangevoerd in de van hem afkomstige stukken en hij ter zitting nog heeft gesteld, gedeeltelijk ter aanvulling op deze stukken en zakelijk weergegeven:

In het vertoogschrift is abusievelijk vermeld dat geen beletselen bekend zijn om belanghebbende niet-ontvankelijk te verklaren in plaats van om belanghebbende ontvankelijk te verklaren.

Aangezien de firma zich reeds binnen drie weken na haar oprichting heeft aangemeld als ondernemer, brengt de redelijkheid met zich aan te nemen dat de Inspecteur belanghebbende op grond van het bepaalde in artikel 10, derde lid, van de Algemene Wet uitstel van het doen van aangifte over in de onderhavige periode gelegen tijdvakken heeft verleend.

De Inspecteur volhardt bij zijn standpunt dat F niet kan worden aangemerkt als ondernemer in de zin van de Wet. Aangezien F in de periode van 21 februari 1983 tot en met 20 mei 1983 uitsluitend prestaties heeft verricht jegens een opdrachtgever, te weten belanghebbende en de met haar te vereenzelvigen firma, heeft zij in deze periode niet deelgenomen aan het maatschappelijk verkeer. Tevens staat aan haar ondernemerschap in de weg dat F, gelet op de destijds tussen haar en belanghebbende bestaande, in het vertoogschrift weergegeven, verhoudingen, in deze periode niet over de hiertoe vereiste zelfstandigheid beschikte. Bovendien vormde F in deze periode samen met belanghebbende een fiscale eenheid voor de omzetbelasting.

De stelling van belanghebbende dat het bedrijf van E BV is uiteengevallen in fragmenten, is in strijd met de feiten. Belanghebbende ziet hierbij over het hoofd dat F het pand, dat in het bedrijf een essentiële plaats inneemt, aansluitend aan de levering hiervan op 21 februari 1983 aan de firma heeft verhuurd. Belanghebbende gaat er voorts ten onrechte aan voorbij dat het personeel van E BV van rechtswege is overgegaan naar de firma en dat de firma ook overigens de feitelijke uitoefening van het voorheen door E BV geëxploiteerde bedrijf zonder enige onderbreking heeft voortgezet. Hieraan staat niet in de weg dat twee apparaten definitief zijn afgestoten aan G. Het door belanghebbende laatstgestelde motief voor het ′stallen′ van het pand bij F gaat niet op, nu verkoop van het pand aan de firma geen beletsel zou hebben opgeleverd voor een eventuele verkoop van het pand aan een derde. Gelet op de omstandigheid dat de door F voor het pand betaalde prijs in niet onaanzienlijke mate uitgaat boven de getaxeerde waarde hiervan, is de Inspecteur van oordeel dat te dezen veeleer de bedoeling heeft voorgezeten de verhaalsmogelijkheden voor de hypothecaire schuldeisers van E BV te verruimen, zulks ten nadele van de fiscus.

In navolging van het in copie tot de stukken behorende vertoogschrift van de Inspecteur der invoerrechten en accijnzen te R van 19 april 1985, is de Inspecteur van oordeel dat F met betrekking tot het pand louter is tussengeschakeld en dat zulks in fraudem legis is geschied. Voor de heffing van de omzetbelasting dienen derhalve de aankoop, verhuur en verkoop van het pand door F buiten aanmerking te blijven en dient ervan te worden uitgegaan dat het pand rechtstreeks door E BV aan belanghebbende is verkocht en geleverd. Deze levering valt onder artikel 31 van de Wet. Ook uit dezen hoofde is er voor aftrek van de door F aan belanghebbende ter zake van huur en koop van het pand in rekening gebrachte omzetbelasting ad f 6.750 respectievelijk f 213.380,28 geen plaats′.

Het Hof heeft ambtshalve overwogen:

′1. dat ingeval de voor aftrek in aanmerking komende belasting meer bedraagt dan de in het tijdvak verschuldigd geworden belasting, het verschil krachtens artikel 17 van de Wet aan de ondernemer op zijn verzoek wordt terugbetaald;

2. dat artikel 33, eerste lid, van de Wet bepaalt dat een verzoek om teruggaaf van belasting geschiedt bij de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan;

3. dat ingevolge artikel 10, tweede lid, van de Algemene Wet de aangifte voor de omzetbelasting, welke betrekking heeft op een tijdvak waarover geen belasting behoeft te worden betaald, gedaan dient te worden binnen een maand na het einde van dat tijdvak;

4. dat het Hof er, gelet op het bepaalde in artikel 21 van de Uitvoeringsbeschikking Algemene Wet inzake rijksbelastingen 1964, van uitgaat dat het tijdvak waarover belanghebbende en de firma in de periode 23 februari 1983 tot en met 30 september 1983 de omzetbelasting moesten betalen, het kalenderkwartaal was, nu geen feiten en/of omstandigheden zijn gesteld of anderszins zijn aannemelijk geworden of gebleken waaruit zou kunnen volgen dat zij deze belasting in deze periode over een ander tijdvak dienden te betalen;

5. dat de door belanghebbende over deze periode op 1 november 1983 bij de Inspecteur ingediende opgave mitsdien niet is gedaan binnen de in artikel 10, tweede lid, van de Algemene wet gestelde termijn van een maand na het einde van enig in deze periode voor belanghebbende en de firma gelegen tijdvak van aangifte;

6. dat de Inspecteur derhalve, nu vaststaat dat hij noch belanghebbende noch de firma op de voet van het derde lid van laatstgenoemd artikel uitstel heeft verleend van het doen van aangifte over enig in deze periode gelegen tijdvak, belanghebbende niet-ontvankelijk had dienen te verklaren in haar verzoek om teruggaaf van omzetbelasting over deze periode;

7. dat het Hof thans dient te handelen zoals de Inspecteur had behoren te handelen, zodat de bestreden uitspraak alsmede de hierbij gehandhaafde beschikking moeten worden vernietigd en belanghebbende alsnog niet-ontvankelijk moet worden verklaard in haar verzoek om teruggaaf van omzetbelasting;

8. dat hieraan niet afdoet dat de Inspecteur ter zitting heeft verklaard zich er niet op te willen beroepen dat het verzoek om teruggaaf niet tijdig is gedaan;

9. dat het Hof mitsdien niet toekomt aan de vraag of belanghebbende recht heeft op aftrek van het onder de vaststaande feiten genoemde bedrag aan omzetbelasting ad in totaal f 251.451,12′.

Op die gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur alsmede de hierbij gehandhaafde beschikking vernietigd en belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard in haar verzoek om teruggaaf van omzetbelasting.