Hoge Raad, 19-12-1990, ZC4489, 26536
Hoge Raad, 19-12-1990, ZC4489, 26536
Gegevens
- Instantie
- Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 19 december 1990
- Datum publicatie
- 8 april 2013
- Zaaknummer
- 26536
Uitspraak
ARREST
gewezen op het beroep in cassatie van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X BV te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 2 januari 1989 betreffende de ter zake van het bijeenbrengen van in aandelen verdeeld kapitaal van de vennootschap geheven kapitaalsbelasting.
1. Op aangifte voldane belasting en bezwaar
Door belanghebbende is ter zake van de uitgifte op 17 maart 1987 van 50 aandelen, nominaal groot f 1.000 aan de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid A BV een bedrag van f 46.038 aan kapitaalsbelasting op aangifte voldaan. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur bij uitspraak besloten ten aanzien van dit bedrag geen teruggaaf te verlenen.
2. Geding voor het Hof
Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft als vaststaande aangemerkt:
Op 17 maart 1987 zijn door belanghebbende 50 aandelen, elk groot f 1.000 nominaal uitgegeven aan A BV. Deze heeft de aandelen met agio volgestort door inbreng van een pakket door A gehouden obligaties, waard f 4.603.846.
In de aangifte voor de kapitaalsbelasting werd de verschuldigde kapitaalsbelasting berekend op f 46.038, welk bedrag werd afgedragen. Op de gefacilieerde berekeningswijze van de kapitaalsbelasting ingevolge het bepaalde in artikel 35, lid 4, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet) werd geen beroep gedaan. Bij bezwaar van 12 juni 1987 werd alsnog op deze berekeningswijze een beroep gedaan.
Ter zitting is komen vast te staan dat belanghebbende een 100% dochtermaatschappij van A is, dat belanghebbende wel en A niet een beleggingsinstelling in fiscale zin is, dat tot het concern meer vennootschappen behoren, dat indien het pakket obligaties als een bedrijfsmiddel is te beschouwen in het concern geen andere bedrijfsmiddelen van gelijke aard aanwezig zijn en dat als het gelijk aan belanghebbende is de door deze in de aanvulling van het beroepschrift berekende teruggaaf van kapitaalsbelasting juist is.
Het Hof heeft met betrekking tot het tussen partijen bestaande geschil en de standpunten van partijen vermeld:
Tussen partijen is uitsluitend in geschil of het door A gehouden pakket obligaties kan worden aangemerkt als een bedrijfsmiddel.
Het Hof verwijst voor de standpunten van partijen naar de gedingstukken.
Ter zitting is daaraan toegevoegd:
Door de gemachtigde:
De reden dat niet reeds in de aangifte een beroep op artikel 35, lid 4, juncto artikel 12, lid 1, aanhef en letter b, van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (hierna: Uitvoeringsbesluit) is gedaan, is de publicatie van het arrest van de Hoge Raad van 14 januari 1987, BNB 1987/90 waaruit kan worden afgeleid dat het begrip bedrijfsmiddel ruimer kan worden opgevat dan werd gedacht.
Hierdoor is niet voldaan aan het bepaalde in artikel 10, letter b, van het Uitvoeringsbesluit. De Inspecteur heeft daarop echter geen beroep gedaan en kon daarop ook geen beroep doen gelet op de inhoud van de resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 29 november 1978, nr. 278-21 557, BNB 1979/55, zoals gewijzigd bij resolutie van 14 juni 1983, nr. 283-8098, BNB 1983/227.
De resolutie heeft het vertrouwen gewekt dat op artikel 10 voornoemd geen beroep zal worden gedaan casu quo houdt de resolutie een ten gunste van belanghebbende dwingende interpretatie in.
De twee staatsleningen van 1984 zijn bij emissie verkregen; de obligaties van de Rabo bank zijn eveneens in 1984 verkregen. Van de staatslening van 1987 is mij niet bekend of die obligaties door omruil zijn verkregen dan wel als een uitbreiding van deze belegging in verband met overtollige liquiditeiten.
Door de Inspecteur:
Ik doe geen beroep op artikel 10 voornoemd. In de praktijk wordt aan dit formele vereiste voorbij gegaan.
Het Hof heeft vervolgens omtrent het geschil overwogen:
1. De in artikel 35, lid 4, van de Wet voorgeschreven wijze van berekening van de kapitaalsbelasting is blijkens het bepaalde in artikel 10, aanhef en letter b, van het Uitvoeringsbesluit slechts van toepassing, indien het lichaam binnen een maand na het bijeenbrengen van kapitaal aangifte doet door de inlevering van een aangiftebiljet waarin onder vermelding van de in letter a bedoelde gegevens een beroep op die toepassing wordt gedaan.
Vaststaat dat belanghebbende in de aangifte geen beroep heeft gedaan op toepassing van de in artikel 35, lid 4, van de Wet voorgeschreven wijze van berekening, zodat - blijkens het arrest van de Hoge Raad van 25 juni 1975, BNB 1975/166 met betrekking tot de overeenkomstige bepaling van artikel 15, aanhef, van de Wet en artikel 3 van het Uitvoeringsbesluit - reeds om die reden deze berekeningswijze toepassing mist.
2. De grief door de gemachtigde van belanghebbende ter zitting aangevoerd dat het bepaalde in de resolutie van 29 november 1978, nr. 278-21 557, BNB 1979/55, zoals gewijzigd bij resolutie van 14 juni 1983, nr. 283-8098, BNB 1983/227, de Inspecteur belet een beroep te doen op artikel 10 van het Uitvoeringsbesluit, moet worden verworpen omdat het bepaalde in genoemd artikel 10 toepassing moet vinden ook indien de Inspecteur daarop geen beroep doet.
3. De grief door de gemachtigde van belanghebbende ter zitting aangevoerd dat het bepaalde in de onder 2 genoemde resolutie bij hem het vertrouwen heeft gewekt dat het geconstateerde verzuim er niet aan in de weg staat dat de berekeningswijze van artikel 35, lid 4, wordt toegepast, moet eveneens worden verworpen omdat deze resolutie bij belanghebbende slechts het vertrouwen kan hebben gewekt dat de Inspecteur na een gedaan verzoek kwijtschelding zal verlenen indien uitsluitend de termijnoverschrijding aan de toepassing van meergenoemde berekeningswijze in de weg staat.
4. De grief van de gemachtigde ten slotte - eveneens ter zitting aangevoerd - dat de eerdergenoemde resolutie een dwingende interpretatie geeft ten faveure van de belastingplichtige aan het bepaalde in artikel 10 van het Uitvoeringsbesluit, waarbij het Hof zich dient aan te sluiten, faalt evenzeer, aangezien het Hof een zodanige interpretatie in de resolutie niet vermag te lezen.
5. Het vorenoverwogene brengt mee dat het beroep van belanghebbende reeds op die gronden verworpen moet worden. Het Hof is daarnaast van oordeel dat ook inhoudelijk het beroep van belanghebbende faalt. Daartoe wordt het volgende overwogen.
6. Tussen partijen staat vast dat zowel A als belanghebbende lichamen zijn die deel uitmaken van hetzelfde concern en dat - indien het pakket obligaties waarmee A de door belanghebbende aan haar uitgegeven aandelen met agio heeft volgestort zou zijn te beschouwen als een bedrijfsmiddel - in het concern geen andere bedrijfsmiddelen van gelijke aard aanwezig zijn.
7. Het enige geschilpunt betreft derhalve de vraag of een pakket obligaties als het onderhavige gekwalificeerd kan worden als een bedrijfsmiddel casu quo bedrijfsmiddelen van gelijke aard in de zin van artikel 12, lid 1, aanhef en letter b, van het Uitvoeringsbesluit.
8. Zoals door de gemachtigde van belanghebbende ter zitting is toegelicht is A een tussenholding en had zij naast de 100%-deelneming in belanghebbende, een deelneming in en een vordering op een werkmaatschappij, die zich met zaadveredeling bezig houdt. Daarnaast had A het litigieuze pakket obligaties en f 5.450.000 aan liquiditeiten (deposito's en dergelijke).
9. Naar 's Hofs oordeel dient belanghebbende aannemelijk te maken dat het pakket obligaties in A een zodanige functie had dat op die grond kan worden aangenomen dat sprake is van een bedrijfsmiddel. Belanghebbende heeft echter niet aangegeven waaruit de in de obligaties belegde middelen afkomstig waren, noch waarvoor deze belegde middelen dienden. Ter zitting is slechts verklaard dat de staatsleningen Nederland 1984 en de 81/2% Rabo Hyp. 1982-87/90 alle in 1984 door A zijn verkregen en dat van de staatslening Nederland 1987 niet vast staat of deze is verkregen in plaats van andere beleggingen dan wel in 1987 is verkregen als uitbreiding van de beleggingen in verband met overtollige liquiditeiten.
10. Onder de in 9 omschreven omstandigheden moet het Hof het er voor houden dat het pakket obligaties in het vermogen van niet een specifieke op de bedrijfsvoering gerichte plaats innam en niet tot het vaste kapitaal van de vennootschap behoorde.
11. Het vorenoverwogene brengt mee dat aan het pakket obligaties in het vermogen van A niet het karakter van een of meer bedrijfsmiddelen kan worden toegekend, zodat ook om deze reden het beroep van belanghebbende moet worden verworpen.
Op deze gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur bevestigd.
3. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij de volgende klachten aangevoerd:
I.1. Schending en/of verkeerde toepassing van het Nederlandse recht, in het bijzonder schending van artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (verder Wet ARB).
In rechtsoverweging 1 treedt het Hof buiten de rechtsstrijd van partijen.
I.2. Ter toelichting op het middel wordt het volgende opgemerkt:
Blijkens punt 3 van de uitspraak is uitsluitend in geschil of het door Stagros gehouden pakket obligaties kan worden aangemerkt als een bedrijfsmiddel.
De toepassing van artikel 10 van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (hierna: Uitvoeringsbesluit BRV) is niet in geschil.
Op de zitting heeft de Inspecteur, blijkens punt 4, slot, - desgevraagd - expliciet verklaard geen beroep op artikel 10 van het Uitvoeringsbesluit BRV te doen.
II.1. Schending en/of verkeerde toepassing van het Nederlandse recht, in het bijzonder schending van artikel 17, lid 1, Wet ARB.
In rechtsoverweging 7 overweegt het Hof dat de kwalificatie van het pakket obligaties het enige geschilpunt is.
Het is onbegrijpelijk hoe rechtsoverwegingen 1, 2 en 7 tot elkaar in verhouding staan.
II.2. Ter toelichting op dit middel wordt het volgende opgemerkt.
In rechtsoverwegingen 1 en 2 geeft het Hof een oordeel omtrent de toepassing van artikel 10 van het Uitvoeringsbesluit BRV.
In rechtsoverweging 7 overweegt het Hof dat de kwalificatie van het pakket obligaties het enige geschilpunt is.
Daar bij deze kwalificatie artikel 10 voornoemd geen rol speelt, is het onbegrijpelijk dat het Hof dat artikel toch in zijn overwegingen betreft.
III.1. Schending en/of verkeerde toepassing van het Nederlandse recht, in het bijzonder schending van artikel 10 van het Uitvoeringsbesluit BRV.
In rechtsoverweging 1 beslist het Hof dat reeds doordat belanghebbende bij de aangifte geen beroep heeft gedaan op de in artikel 35, lid 4, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (verder: Wet BRV), deze voorgeschreven berekeningswijze toepassing mist.
III.2. Ter toelichting op het middel wordt het volgende opgemerkt:
De verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 25 juni 1975, BNB 1975/166, is onjuist. In die procedure werd expliciet een beroep gedaan op het formele vereiste van artikel 10. In het onderhavige geval is sprake van een tegengestelde situatie. De Inspecteur beroept zich juist niet op artikel 10. Het Hof gaat geheel aan dit onderscheid voorbij.
In rechtsoverweging 2 concludeert het Hof dat artikel 10 voornoemd toepassing moet vinden, ook indien de Inspecteur daarop geen beroep doet.
In recente jurisprudentie is uitgemaakt dat op het verstrijken van aanslagtermijnen expliciet een beroep moet worden gedaan (het arrest van de Hoge Raad van 2 juli 1986, nr. 23.353, FED 1986/1283, en het arrest van de Hoge Raad van 29 juni 1988, nr. 25.228, Fiscaal up to date, 8 september 1988, nr. 881.118). Ambtshalve toepassing is derhalve uitgesloten. Indien derhalve de redenering in het arrest, BNB 1976/166, in het onderhavige geval al zou kunnen worden doorgetrokken naar de kapitaalsbelasting, is de daaraan door het Hof verbonden conclusie, namelijk ambtshalve toepassing van artikel 10, achterhaald door de rechtsontwikkeling.
IV.1. Schending en/of verkeerde toepassing van het Nederlandse recht, in het bijzonder van het in het algemeen rechtsbewustzijn levend beginsel van behoorlijk bestuur dat gelijke gevallen gelijk dienen te worden behandeld (het gelijkheidsbeginsel).
Door te overwegen zoals het Hof in zijn overweging 2 doet, namelijk door te beslissen dat artikel 10 ambtshalve van toepassing is, wordt een niet te rechtvaardigen onderscheid aangebracht in wezenlijk gelijke gevallen.
IV.2. Ter toelichting op dit middel wordt het volgende opgemerkt.
Er zij op gewezen dat, voor zover de Hoge Raad meent dat een beroep op het gelijkheidsbeginsel niet in de stukken van het geding ligt besloten, een beroep op dit beginsel pas naar aanleiding van de uitspraak van het Hof mogelijk is, omdat de kwestie niet in geschil was (vide cassatiemiddel I). Blijkens de ter zitting afgelegde verklaring van de Inspecteur wenst deze nu juist niet het gelijkheidsbeginsel te schenden. Het Hof gaat hier echter aan voorbij en schendt hiermee zelf het gelijkheidsbeginsel. De schending van het gelijkheidsbeginsel mag uit het onderstaande blijken.
In niet in geschil zijnde gevallen wordt - blijkens de verklaring van de Inspecteur ter zitting, dat in de praktijk aan het formele vereiste van artikel 10 voornoemd wordt voorbijgegaan - geen beroep gedaan op artikel 10. Indien in een dergelijk geval derhalve bij de aangifte geen toepassing van de faciliteit van artikel 35, lid 4, Wet BRV wordt gevraagd, staat zulks niet aan de toepassing in de weg.
Indien in eenzelfde situatie een verschil van mening bestaat omtrent de materiele voorwaarden van genoemde faciliteit en een oordeel van de rechter wordt gevraagd, zou volgens de zienswijze van het Hof niet-inachtneming van het formele vereiste van artikel 10 de toepassing van de faciliteit beletten. Hierdoor wordt een onderscheid aangebracht tussen (wat de relevante aspecten betreft) wezenlijk gelijke gevallen. Een consequentie van 's Hofs opvatting is bovendien, dat bij het nalaten van een beroep op bovengenoemde faciliteit in een eventuele beroepsfase, nimmer meer kan worden opgekomen tegen een materieel onjuiste belastingschuld. Dat deze consequentie in de praktijk niet wordt aanvaard, moge blijken uit de verklaring van de Inspecteur dat in de praktijk aan het formele vereiste van artikel 10 voorbij wordt gegaan.
Voorts wordt opgemerkt dat, indien aan het oordeel van het Hof de gedachte ten grondslag ligt dat na een gedaan verzoek op grond van de Resolutie van 14 juni 1983, BNB 1983/227, kwijtschelding zal worden verleend, indien uitsluitend de termijnoverschrijding aan de toepassing van artikel 35, lid 4, Wet BRV in de weg staat, het Hof daarmee miskent dat de overige voor de toepassing van artikel 35, lid 4, gestelde voorwaarden daarbij aan het oordeel van de administratie worden overgelaten. Met andere woorden: ter zake van de materiele voorwaarden van artikel 35, lid 4, wordt in geval van geen tijdig verzoek om toepassing van de faciliteit een beroep op de onafhankelijke rechter geblokkeerd. Daardoor zou de juiste toepassing van het gelijkheidsbeginsel niet door de rechter kunnen worden gecontroleerd.
V.1. Schending en/of verkeerde toepassing van het Nederlandse recht, in het bijzonder van het in het algemeen rechtsbewustzijn levend beginsel dat opgewekt vertrouwen waarop de belastingplichtige zich in redelijkheid kan beroepen, dient te worden gehonoreerd (het vertrouwensbeginsel).
V.2. Ter toelichting op dit middel wordt het volgende opgemerkt.
De door het Hof in rechtsoverwegingen 3 en 4 gevolgde redenering leidt tot een situatie waarbij degene die bij voldoening op aangifte terstond de vrijstelling toepast, zonder een beroep te doen op de faciliteit, bij naheffing door de Inspecteur een beroep kan doen op het vertrouwen door de Resolutie opgewekt. De Inspecteur zou immers dit vertrouwensbeginsel schenden wanneer hij een aanslag oplegt die hij krachtens ambtelijke instructie moet kwijtschelden. Hiertegenover zou degene die aanvankelijk het bedrag op aangifte voldeed zonder rekening te houden met de faciliteit en zonder daar een beroep op te doen, in een slechtere positie komen te staan.
VI.1. Schending en/of verkeerde toepassing van het Nederlandse recht, in het bijzonder van artikel 17 Wet ARB en artikel 12, lid 1, letter b, van het Uitvoeringsbesluit BRV.
Rechtsoverweging 9 is onbegrijpelijk, immers de herkomst van de belegde middelen houdt geen concludent oordeel in omtrent het al dan niet als bedrijfsmiddel kunnen kwalificeren van de obligaties.
Daarom is ook sprake van een schending van artikel 12, lid 1, letter b, van het Uitvoeringsbesluit BRV.
VII.1. Schending en/of verkeerde toepassing van het Nederlandse recht, in het bijzonder van artikel 12, lid 1, letter b, van het Uitvoeringsbesluit BRV.
Uit de feiten zoals die door het Hof in overweging 8 zijn vastgesteld en het ter zitting verklaarde, te weten dat de obligaties reeds drie jaar in het bezit van belanghebbende zijn, kan niet anders worden afgeleid dan dat A het beleggingsbedrijf uitoefende en het door haar gehouden pakket obligaties als bedrijfsmiddel kwalificeert.
VII.2. Ter toelichting op dit middel wordt het volgende opgemerkt.
Uit het beroepschrift van 25 februari 1988 blijkt dat A BV de volgende beleggingen had (afgerond):
- aandelen beleggingsmaatschappij X BV f 3.450.000
- de obligaties f 4.600.000
- deposito's en dergelijke f 5.450.000
totaal f 13.500.000.
De obligaties maken hiervan een substantieel onderdeel uit. Uit de omvang van het pakket obligaties en de duur dat het pakket reeds in het bezit is van A, volgt dat het pakket als vast kapitaal van A is te beschouwen. Dit wordt overigens bevestigd door het feit van inbreng in de beleggingsmaatschappij X. Inbreng vindt in de regel niet plaats als het slechts tijdelijk kapitaal betreft.
In het arrest van de Hoge Raad van 1 juli 1981, BNB 1981/318, is beslist dat bestanddelen van het vermogen van een vennootschap, die - in tegenstelling tot zaken, welke voor de omzet zijn bestemd - tot de duurzame kapitaalgoederen (vast kapitaal) behoren als bedrijfsmiddelen zijn aan te merken.
Gezien dit arrest en de door het Hof vastgestelde feiten is rechtsoverweging 10 in strijd met het recht. Immers, de in rechtsoverweging 9 genoemde en de overige door het Hof vastgestelde feiten leiden noodzakelijkerwijs tot het oordeel dat het pakket obligaties als bedrijfsmiddel moet worden gekwalificeerd.
VII.3. Het begrip bedrijfsmiddel in de zin van artikel 12, lid 1, letter b, van het Uitvoeringsbesluit BRV wordt noch in de parlementaire geschiedenis, noch in de ambtelijke toelichting nader uitgelegd. Hierbij zij opgemerkt, dat - gezien de wettekst - de vraag of er een interne reorganisatie is, vooraf gaat aan de vereisten die artikel 12, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit BRV stelt. Artikel 12, lid 2 legt de nadruk op het samenbrengen van bedrijfsmiddelen van gelijke aard. Aan het begrip bedrijfsmiddel dient derhalve niet een zodanige betekenis te worden toegekend dat het als criterium voor de vraag of er een interne reorganisatie is, gaat werken. Een ruime uitleg ligt voor de hand. Dit volgt eveneens uit de literatuur. In zijn aantekening onder het arrest van de Hoge Raad van 18 november 1981 (FED Rechtsverkeer: artikel 35 : 10) merkt Moltmaker op, dat naar zijn weten voor de toepassing van de Wet BRV er nooit een probleem van gemaakt is of beleggen in effecten door een NV of een BV al dan niet een ondernemingsactiviteit is, en dat van een gefacilieerde interne reorganisatie sprake is als een beleggingsmaatschappij bij voorbeeld al haar Amerikaanse beleggingen in een afzonderlijke dochtermaatschappij onderbrengt.
Een ruime uitleg van het begrip bedrijfsmiddel wordt ook voorgestaan door J.S. Rijkels in zijn aantekening op het arrest van de Hoge Raad van 14 januari 1987, FED 1987/178. In laatstgenoemd arrest heeft de Hoge Raad overigens beslist dat het zijn van ′een houdstermaatschappij pur sang′ niet eraan in de weg staat, dat het desbetreffende lichaam bedrijfsmiddelen kan bezitten.
VIII.1. Schending en/of verkeerde toepassing van het Nederlandse recht, in het bijzonder van artikel 17 Wet ARB.
Rechtsoverweging 9 is, gelet op de gedingstukken, onbegrijpelijk.
VIII.2. Ter toelichting op dit middel wordt het volgende opgemerkt.
Blijkens bladzijde 4 van het beroepschrift is door belanghebbende gesteld dat het onderhavige pakket obligaties in de loop van 1984 is gekocht en sindsdien een onderdeel vormt van de beleggingen. Blijkens de weergave van de standpunten van partijen ter zitting zou deze stelling zijn aangevuld met de mededeling dat het gemachtigde niet bekend is of een deel van de obligaties door omruil is verkregen. Deze zogenaamde aanvulling is echter in tegenspraak met het beroepschrift, en in zoverre onbegrijpelijk. (NB. Ter zitting is slechts verklaard dat het jaartal 1987 op een typefout berust en 1984 had moeten zijn. Let wel, over het feit dat deze correctie niet in de uitspraak van het Hof is terug te vinden, wordt niet geklaagd - dat kan immers niet in cassatie -, de klacht betreft slechts het gegeven dat de vaststellingen van het Hof en de conclusies dienaangaande in het licht van het beroepschrift onbegrijpelijk zijn.)
Overigens - zelfs al zou een deel van de obligaties in 1987 zijn gekocht -, bedacht moet worden dat het om een deel gaat, in totaal slechts om f 1.115.000 ten opzichte van de totale waarde van f 4.603.846. Tot een waarde van totaal f 3.488.846 staat in cassatie vast dat de obligaties reeds sedert 1984 in het bezit van A waren. De conclusie van het Hof onder 9 dat het ervoor moet worden gehouden dat het pakket obligaties op grond van de gereleveerde omstandigheden niet een specifieke plaats innam en niet tot het vaste kapitaal behoorde, is voor het merendeel der obligaties dus onbegrijpelijk, althans onvoldoende met redenen omkleed.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.