Hoge Raad, 19-12-1990, ECLI:NL:HR:1990:BH8025 ZC4493, 26759
Hoge Raad, 19-12-1990, ECLI:NL:HR:1990:BH8025 ZC4493, 26759
Gegevens
- Instantie
- Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 19 december 1990
- Datum publicatie
- 8 april 2013
- Zaaknummer
- 26759
- Relevante informatie
- Successiewet 1956 [Tekst geldig vanaf 01-01-2024 tot 01-01-2025] art. 1, 10 SW (oud)
Uitspraak
ARREST
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 21 april 1989 betreffende de aan X te Z opgelegde aanslag in het recht van successie ter zake van de verkrijging uit de nalatenschap van AX, overleden te P in 1982.
1. Aanslag en bezwaar
Aan belanghebbende is ter zake van haar verkrijging uit voormelde nalatenschap een aanslag in het recht van successie opgelegd naar een belaste verkrijging van f 330.312. De Inspecteur heeft deze aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak gehandhaafd.
2. Geding voor het Hof
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.
2.2. Het Hof heeft als vaststaande aangemerkt:
In 1982 is in zijn woonplaats P overleden AX voornoemd, gehuwd in eerste echt met BX, buiten gemeenschap van goederen, uit welk huwelijk zijn geboren en in leven zijn twee kinderen, X en CX.
Bij zijn door zijn overlijden van kracht geworden testament, verleden op 30 oktober 1981 voor notaris D te Q heeft de erflater alle voordien door hem gemaakte uiterste wilsbeschikkingen herroepen, zijn echtgenote in plaats van haar rechten van erfgenaamschap gelegateerd zijn gehele nalatenschap tegen inbreng van de waarde, alsmede het vruchtgebruik van zijn gehele nalatenschap tot haar overlijden, hertrouwen, onder curatelestelling of faillietverklaring, en voorts onder meer bepaald:
′Ik leg aan ieder van mijn erfgenamen de verplichting op om aan ieder zijn/haar kinderen een bedrag in contanten uit te keren ter zodanige grootte als aan de hand van de hierna aan te geven richtlijnen zal zijn te berekenen.
Indien een of meer van de kinderen van een erfgenaam/erfgenamen voor of gelijktijdig met mij overlijdt/overlijden (vermoeden van gelijktijdigheid daaronder begrepen), dan verklaar ik regels van plaatsvervulling toepasselijk, analoog aan die in de Wet.
De desbetreffende erfgenaam legateer ik het zakelijk recht van vruchtgebruik van die uitkering(en) gedurende het leven van die erfgenaam en - indien deze komt te overlijden voor zijn echtgenote - gedurende het leven van die echtgenote.
Bedoelde uitkering(en) is/zijn eerst opeisbaar na verval van dat vruchtgebruik, terwijl ter zake van die uitkering(en) generlei zekerheid behoeft te worden gesteld.
De grootte van meerbedoeld bedrag zal zodanig zijn dat de contante waarde daarvan (rekening houdend met het recht van vruchtgebruik met betrekking tot die uitkering) juist zo groot zal zijn als het danmalige einde van de hierna aan te wijzen schijf van de tabellen voor het recht van successie.
Indien ik voor mijn genoemde echtgenote overlijd wijs ik als - in de laatste volzin bedoelde - schijf aan:
de tweede (die een huidig eindbedrag heeft van tweeenvijftigduizend zeshonderdvijftig gulden (f 52.650), zulks voor het geval mijn moeder nog in leven is of gelijktijdig met mij overlijdt (vermoeden van gelijktijdigheid daaronder begrepen) en de derde (met een huidig eindbedrag van eenhonderdvijfduizend driehonderd gulden (f 105.300)), voor het geval mijn moeder voor mij is overleden; kom ik gelijktijdig met (vermoeden van gelijktijdigheid daaronder begrepen) of na mijn genoemde echtgenote te overlijden dan geldt de derde schijf (met een huidig eindbedrag van eenhonderdvijfduizend driehonderd gulden (f 105.300)), voor het geval mijn moeder nog leeft of gelijktijdig met mij overlijdt (vermoeden van gelijktijdigheid daaronder begrepen) en de vierde schijf (met een huidig eindbedrag van tweehonderdtienduizend zeshonderd gulden (f 210.600)) indien mijn moeder voor mij is overleden′.
Krachtens dit testament, waarin erflaters beide kinderen hebben berust, is zijn nalatenschap krachtens de wet door hen voor gelijke delen geërfd onder de last van voormeld vruchtgebruik en van vooromschreven verplichting jegens hun kinderen. Bij erflaters overlijden had belanghebbende twee en zijn zoon geen kinderen.
In de ter zake van erflaters nalatenschap ingediende aangifte voor het recht van successie is onder meer verklaard:
′Ingevolge erflaters testament:
rust op erflaters dochter, belanghebbende, (die is geboren in 1949) een last om aan ieder van haar kinderen:
1. E geboren te P, in 1979, en
2. F geboren te P, in 1981
een bedrag op termijn uit te keren (van welk bedrag aan die dochter en haar echtgenoot, geboren in 1945, het recht van vruchtgebruik tot het overlijden van de langstlevende hunner is voorbehouden) en welke bedragen ter zodanige grootte zijn dat de contante waarde daarvan op erflaters sterfdag f 56.020 per lastbevoordeelde zou bedragen, ergo voor deze te zamen f 112.040 (het nominale bedrag van de betreffende last bedraagt per lastbevoordeelde 100/10 x f 56.020
= f 560.200)′.
De weduwe van erflater heeft gebruik gemaakt van het haar gemaakte legaat van de gehele nalatenschap tegen inbreng van de waarde, ten gevolge waarvan de nalatenschap uit niets anders meer bestaat dan een vordering op haar tot het bedrag van die waarde, tot welke vordering de erfgenamen voor gelijke delen gerechtigd zijn onder de last van het aan de weduwe gelegateerde vruchtgebruik.
2.3. Het Hof heeft omtrent het geschil en de standpunten van partijen vermeld:
Het geschil betreft primair de vraag of op de verkrijging van belanghebbende, groot onbetwist afgezien van de haar jegens haar kinderen opgelegde verplichting f 330.312, in mindering behoren te worden gebracht verkrijgingen van elk van haar beide kinderen groot f 56.020, zoals belanghebbende stelt en door haar is aangegeven, en hetgeen de inspecteur ontkent en weigert toe te passen.
Subsidiair stelt belanghebbende dat uit het standpunt van de inspecteur volgt, dat hij dit ook moet innemen ten aanzien van de verkrijgingen van de erfgenamen, nu hun erfdelen nog slechts bestaan uit een vordering op hun moeder bezwaard met levenslang vruchtgebruik ten haren behoeve, met het gevolg dat de erfgenamen niets hebben verkregen en bij hun moeder niet meer kan worden nagevorderd. Over dit subsidiaire standpunt heeft de inspecteur zich niet expliciet uitgelaten;
1. De inspecteur heeft voor zijn standpunt aangevoerd, samengevat:
De aan de erfgenamen ten behoeve van hun kinderen bij erflaters testament opgelegde verplichtingen zijn gemaakt onder de opschortende voorwaarde dat erflaters hiertoe gerechtigde kleinkinderen hun ouders overleven, met welke voorwaarde op grond van artikel 45, lid 3, respectievelijk artikel 53 van de Successiewet 1956 (hierna: de Wet) pas bij haar vervulling rekening mag worden gehouden, evenals is geschied in het geval berecht door het hof te 's-Gravenhage op 5 oktober 1983 en de Hoge Raad op 8 januari 1986, BNB 1986/105.
Een dergelijk toekomstig recht van erflaters kleinkinderen kan niet met vruchtgebruik worden bezwaard.
De makingen aan erflaters kleinkinderen vinden niet plaats uit erflaters nalatenschap maar uit de privé-vermogens van de schuldenaren/erfgenamen.
Deze makingen vormen een geval van fraus legis omdat zij zijn besproken om te ontkomen aan de heffing van successierecht en degeen die ermee belast is nooit iets van die last zal voelen. Het zijn in wezen fideicommissaire makingen, die als zodanig als verkrijgingen in volle en onbezwaarde eigendom moeten worden belast met successierecht bij de erfgenamen zonder rekening te houden met de hierop gelegde last ten behoeve van hun kinderen.
Ook indien sprake zou zijn van onvoorwaardelijke makingen op termijn is artikel 53 van de Wet hierop bij het verstrijken van die termijn van toepassing (nog afgezien ervan, dat de onzekerheid of ooit de op termijn gemaakte uitkeringen werkelijk zullen worden gedaan deze toch weer voorwaardelijk maakt).
2. Belanghebbende heeft voor haar standpunt doen aanvoeren, samengevat:
De erflater heeft de makingen aan zijn kleinkinderen niet ervan afhankelijk gesteld dat zij hun ouders overleven, noch van enige andere voorwaarde, maar, nu alleen het tijdstip van betaling der gemaakte uitkeringen onzeker is, doch het intreden van dit tijdstip namelijk het overlijden van de langstlevende van die ouders zeker is, uitsluitend van een - onzekere - tijdsbepaling.
Indien een kleinkind zou overlijden voor de langstlevende van zijn ouders maakt de op termijn verkregen vordering deel uit van de nalatenschap van het kleinkind, en bij faillissement van het kleinkind behoort de vordering tot de failliete boedel. Dit stemt overeen met erflaters opzet zijn kapitaal zoveel mogelijk te doen overgaan op zijn nakomelingschap; schenkingen door de erfgenamen ten nadele van de hun jegens hun kinderen opgelegde verplichtingen zouden op grond van artikel 1377 van het Burgerlijk Wetboek kunnen worden aangetast.
Alle stellingen van de inspecteur berusten op diens oordeel dat de kleinkinderen slechts een recht onder voorwaarde (van overleving) hebben verkregen, en de onjuistheid van dit oordeel leidt tot de ongegrondheid van alle stellingen van de inspecteur behalve dan de laatste.
Over deze laatste stelling van de inspecteur, dus de vraag of artikel 53 der Wet ook op makingen op termijn moet worden toegepast, en de vraag of de onzekerheid of een making op termijn zal worden nageleefd deze maakt tot een making onder voorwaarde, zou hij zich nader moeten bezinnen.
2.4. Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:
Het hof heeft in de makingen ten behoeve van de kleinkinderen geen voorwaarde aangetroffen, doch uitsluitend de bepaling dat de hierin besproken uitkeringen pas opeisbaar zijn zodra de langstlevende van de ouders van het betreffende kleinkind is overleden, hetgeen niet een voorwaarde is maar een onzekere tijdsbepaling, zoals namens belanghebbende met juistheid is aangegeven, zodat de vermelde rechtspraak hierop geen betrekking heeft.
Een dergelijk recht op een uitgestelde uitkering is niet een toekomstige zaak maar een verkregen recht, en kan als zodanig worden bezwaard met het zakelijke recht van vruchtgebruik overeenkomstig artikel 803 e.v. van het Burgerlijk Wetboek. Hieraan doet niet af, dat de betreffende uitkeringen niet rentedragend zijn gemaakt, want de bepaling dat zij eerst na verval van het vruchtgebruik opeisbaar zijn ontnam het belang aan elke rentebepaling, hoe hoog of laag ook.
De making van een dergelijke uitgestelde uitkering is naar burgerlijk recht een geldlegaat op termijn, en schept evenals elk geldlegaat een persoonlijke verplichting van de daarmee belaste erfgenaam.
Hoewel in de regel erflaters kinderen niets zullen bemerken van de hun jegens hun kinderen opgelegde verplichtingen, leveren de gevallen van faillissement of overlijden van een kleinkind voor het overlijden van de langstlevende van zijn ouders voldoende reëel verschil op tussen deze makingen en voorwaardelijke en fideicommissaire makingen om hier fraus legis niet aanwezig te achten. Met fideicommissaire makingen vertonen de onderhavige makingen bovendien onder andere het verschil, dat kleinkinderen die na testateurs overlijden geconcipieerd en geboren worden alleen in geval van fideicommis bevoordeeld zijn, maar niet krachtens het testament van de erflater.
Noch uit de bewoordingen noch uit de strekking van artikel 53 van de Wet blijkt dat dit artikel ook op makingen onder tijdsbepaling moet worden toegepast.
De onzekerheid of een verplichting op termijn ooit zal worden uitgekeerd geldt voor elke in de toekomst na te komen verplichting, maar maakt een zodanige verplichting nog niet tot een voorwaardelijke.
Dat een testateur zijn makingen aldus verdeelt over zijn nakomelingschap dat een minimum aan successierecht verschuldigd is staat hem vrij, en vormt geen fraus legis indien zoals hier de realiteit van alle makingen is vastgesteld.
Het primaire beroep van belanghebbende is derhalve gegrond, zodat het subsidiaire beroep niet meer aan de orde komt.
2.5. Op deze gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aan belanghebbende opgelegde aanslag verminderd met het bedrag waarmee deze aanslag overtreft hetgeen verschuldigd is bij verkrijgingen door belanghebbende groot f 218.272.
3. Geding in cassatie
3.1. De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij de volgende klachten aangevoerd, toegelicht als daarachter is weergegeven:
I. Schending van het Nederlandse recht, met name van de artikelen 806 en 1013 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) en artikel 5, lid 1, van de Successiewet 1956 (hierna: de Wet), doordat het Hof heeft beslist, dat het door de kleinkinderen van erflater verkregen recht op een uitkering bij legaat door de erflater kon worden bezwaard met een zakelijk recht van vruchtgebruik, en dat de kleinkinderen ieder hebben verkregen een recht op een uitkering, welke uitkering eerst opeisbaar zal zijn zodra de langstlevende van de ouders van het betreffende kleinkind is overleden.
Toelichting:
Het Hof heeft gesteld dat de kleinkinderen hebben verkregen een recht op een uitgestelde uitkering, welk recht kan worden bezwaard met het zakelijk recht van vruchtgebruik.
De stelling van het Hof dat een recht op een uitkering kan worden bezwaard met een recht van vruchtgebruik is in haar algemeenheid juist. Het Hof gaat echter voorbij aan artikel 806 BW. In het onderhavige geval legateert de erflater het recht van vruchtgebruik van het recht op uitkering. Dit recht op uitkering wordt verkregen door de kleinkinderen en behoort tot hun vermogen. Een erflater kan bij testament weliswaar een recht van vruchtgebruik legateren (zie ook artikel 1004 BW), hij kan echter ingevolge artikel 806 BW niet een recht van vruchtgebruik vestigen op vermogen van een ander.
Vruchtgebruik wordt verkregen door de wet of door de wil van de eigenaar. De vestiging van het recht van het vruchtgebruik kan in casu niet geschieden door middel van het legaat. Het legaat van het recht van vruchtgebruik is dan ook niet rechtsgeldig.
Hieraan kan worden toegevoegd dat ook artikel 1013 BW leidt tot nietigheid van het legaat. Weliswaar biedt artikel 1015 BW de mogelijkheid aan de erflater soortzaken te legateren, ongeacht of deze deel uitmaken van zijn nalatenschap of niet, een recht van vruchtgebruik van een recht op uitkering kan echter niet worden aangemerkt als een soortzaak. Een dergelijk recht is een bepaalde zaak, als is bedoeld in artikel 1013 BW. Een legaat van een bepaalde zaak van een ander is ingevolge artikel 1013 BW nietig.
De erflater heeft de testamentaire bepalingen aangaande de verplichting tot het doen van uitkeringen zodanig geformuleerd, dat de opeisbaarheid afhankelijk is van het eindigen van het recht van vruchtgebruik en dat het uit te keren bedrag dient te worden vastgesteld met inachtneming van het recht van vruchtgebruik.
De nietigheid van het legaat van vruchtgebruik zou, gelet op de formulering van de bepaling betreffende de opeisbaarheid, inhouden dat de uitkeringen direct opeisbaar zijn. Dit is niet in overeenstemming met de bedoeling van de erflater. Deze heeft onder meer de bedoeling gehad vermogen te doen toekomen aan de kleinkinderen zonder dat de erfgenamen daardoor in het genot van hun vermogen worden beperkt. Dit nu is door de bepaling aangaande de opeisbaarheid in verband met het nietige legaat niet mogelijk.
Daarnaast bepaalt het testament dat bij de vaststelling van het uit te keren bedrag rekening dient te worden gehouden met het door erflater verleende recht van vruchtgebruik. De testamentaire bepalingen betreffende het vruchtgebruik en de opeisbaarheid zijn voor de bepaling van de verplichting tot het doen van uitkeringen en voor de vaststelling van de omvang daarvan dermate essentieel, dat deze verplichting door de nietigheid van het legaat niet kan worden vastgesteld op een wijze die is voorgestaan door de erflater.
Het vorenstaande kan tot geen andere conclusie leiden dan dat voor de heffing van successierecht geen rekening dient te worden gehouden met de bij testament door de erflater aan de erfgenamen opgelegde verplichting tot het doen van uitkeringen.
II. Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 5, lid 1, van de Wet, doordat het Hof heeft beslist, dat in het onderhavige geval geen sprake is van fraus legis.
Toelichting:
De erflater heeft bij testament over zijn nalatenschap beschikt. Erfgenamen zijn de twee kinderen van erflater. Aan de echtgenote heeft erflater gelegateerd zijn gehele nalatenschap tegen inbreng van de waarde, alsmede het vruchtgebruik van zijn gehele nalatenschap.
Voorts heeft de erflater aan ieder van zijn erfgenamen de verplichting opgelegd een bedrag uit te keren aan hun kinderen.
Daarnaast is aan de erfgenamen gelegateerd het recht van vruchtgebruik van de aan de kleinkinderen toekomende rechten op uitkering, terwijl de opeisbaarheid van die uitkeringen afhankelijk is gesteld van het eindigen van het vruchtgebruik.
Uit de jurisprudentie met betrekking tot het leerstuk van fraus legis valt af te leiden dat in het onderhavige geval sprake zal zijn van fraus legis, indien voor de erflater het bereiken van belastingbesparing de doorslaggevende beweegreden is geweest voor het samenstel van testamentaire bepalingen, dit samenstel van bepalingen buiten het beoogde fiscale voordeel geen reële praktische betekenis had en doel en strekking van artikel 5, lid 1, van de Wet zouden worden miskend indien de heffing van successierecht zou plaatsvinden overeenkomstig de aangevallen uitspraak. Ik verwijs naar de arresten van de Hoge Raad van 21 november 1984 (BNB 1985/32) en 20 maart 1985 (BNB 1985/171).
Door middel van de bepalingen in het testament aangaande de verplichting van de erfgenamen om aan hun kinderen een bepaald bedrag uit te keren, het legaat van een recht van vruchtgebruik dienaangaande en de van het eindigen van dit laatste recht afhankelijk gestelde opeisbaarheid, heeft de erflater een situatie willen creëren waarbij:
a. de kleinkinderen ingevolge zijn overlijden vermogen verkrijgen, te weten een recht op een uitkering. Het genot van het uit te keren bedrag verkrijgen zij eerst na overlijden van hun ouder (erflaters erfgenaam) en diens echtgenoot;
b. de erfgenamen het vermogen van de erflater verkrijgen. Van dit vermogen krijgen zij vanaf het moment van overlijden van erflaters echtgenote het volle genot. Ofschoon de erfgenamen de verplichting hebben een bedrag aan ieder van hun kinderen uit te keren, beperkt deze verplichting hen niet in het genot van hun vermogen, nu de uitkeringen eerst hoeven te geschieden na hun overlijden en het overlijden van hun echtgenoot.
Een overeenkomstig resultaat had de erflater kunnen bereiken op een gebruikelijke wijze, namelijk door, naast het legaat aan erflaters echtgenote, in de staak waarin kleinkinderen aanwezig zijn de kleinkinderen in plaats van het kind in die staak tot erfgenamen te benoemen en het kind en diens echtgenoot het opvolgend recht van vruchtgebruik te legateren.
De erflater heeft echter bewust gekozen voor het samenstel van testamentaire bepalingen aangaande de verplichting tot het doen van uitkeringen. De doorslaggevende reden voor deze keuze is besparing van successierechten geweest.
Het samenstel van testamentaire bepalingen biedt de erflater namelijk de mogelijkheid ten behoeve van zijn kleinkinderen over meer te beschikken dan in die staak uit zijn nalatenschap vererft.
Dit in tegenstelling tot de situatie, waarin de blote eigendom in een staak vererft naar de kleinkinderen onder bezwaar van opvolgende rechten van vruchtgebruik. In die situatie wordt de grootte van de verkrijgingen begrensd door de omvang van de nalatenschap van de erflater.
De vaststelling van het Hof, dat de erflater de vrijheid heeft zijn makingen zodanig over zijn nakomelingschap te verdelen dat een minimum aan successierecht is verschuldigd, acht ik in haar algemeenheid niet onjuist.
In het onderhavige geval acht ik een beroep op het leerstuk van de wetsontduiking echter gerechtvaardigd. Het standpunt van het Hof, dat geen sprake is van fraus legis, kan niet worden gevolgd in gevallen waarin de vererving door middel van een bepaald samenstel van testamentaire bepalingen zodanig is bepaald dat daarmee geen ander zakelijk doel is beoogd dan belastingbesparing.
In het onderhavige geval is ten behoeve van ieder van de kleinkinderen een recht op uitkering van een bepaald bedrag gecreëerd. De totale nominale waarde van deze uitkeringen is zowel hoger dan de waarde van het vermogen, waarvan hun moeder de blote eigendom heeft verkregen, als hoger dan de waarde van de verkrijging door hun moeder (de genoemde blote eigendom) voor aftrek van de waarde van de verplichting tot het doen van uitkeringen.
De bedoeling van de erflater en van een erfgenaam die een dergelijke last aanvaardt, is het creëren in de nalatenschap van die erfgenaam van schulden die in totaal aanmerkelijk meer kunnen bedragen dan de waarde van het vermogen dat in hun staak vererft uit de nalatenschap van de erflater.
Ondanks het feit dat aan de verkrijging van de erfgenaam een verplichting is verbonden tot het doen van uitkeringen die meer bedragen dan het vermogen dat zij verkrijgt uit de nalatenschap, heeft de erfgename haar verkrijging aanvaard. Ik acht het zeer twijfelachtig of de erfgename ook in het testament zou hebben berust indien niet haar kinderen doch willekeurige derden de vorderingen op haar zouden hebben verkregen. Naar mijn oordeel worden erfstellingen met daaraan verbonden verplichtingen als de onderhavige, waarbij de uit te keren bedragen de waarde van het verkregen vermogen te boven gaan, slechts aanvaard, nu daarmee een fiscaal voordeel kan worden behaald door verkrijgers die behoren tot de kring van naaste verwanten van de erfgenamen. Het omstreden samenstel van bepalingen mist naar mijn oordeel buiten het beoogde fiscale voordeel reële praktische betekenis.
Ingevolge artikel 5, lid 1, van de Wet wordt de waarde van ieders verkrijging verminderd met de waarde van (een evenredig deel van) de waarde van legaten en lasten. In het onderhavige geval acht ik het echter in strijd met doel en strekking van artikel 5, lid 1, van de Wet om voor de heffing van successierecht aftrek toe te staan van de waarde van een verplichting die door de erflater middels een samenstel van testamentaire bepalingen in het leven is geroepen met geen ander doel dan belastingbesparing, terwijl aanvaarding door de erfgename eveneens met het oog op deze besparing geschiedt.
Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat voor de heffing van successierecht geen rekening dient te worden gehouden met de bij testament door de erflater aan de erfgenamen opgelegde verplichting tot het doen van uitkeringen.
3.2. Belanghebbende heeft een vertoogschrift ingediend.
3.3. De Staatssecretaris heeft de zaak doen toelichten door mr. A. Kasdorp, advocaat te Amsterdam.
3.4. De Advocaat-Generaal Moltmaker heeft op 2 mei 1990 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.