Hoge Raad, 19-12-1990, ECLI:NL:HR:1990:BH8039 ZC4499, 26825

Belanghebbende is tegen deze uitspraak en dat besluit in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft als tussen partijen vaststaande aangemerkt:

′Belanghebbende hield vanaf 1976 alle aandelen in A BV, later tijdelijk ook genaamd B BV (hierna te noemen: A).

Voorts heeft belanghebbende een belang verworven in C BV, D BV en E PvbA van onderscheidenlijk 33%, 20% en 66 2/3%.

Belanghebbende verzorgde het management voor evenbedoelde vennootschappen. Daartoe waren bij belanghebbende werkzaam haar directeur, Mr. F tevens houder van alle aandelen in belanghebbende, alsmede 5 andere werknemers.

A is op 12 november 1980 in staat van faillissement verklaard. Vanaf oktober 1980 verzorgt belanghebbende het management voor G BV. Belanghebbende is geen houdster van aandelen in deze vennootschap.

Belanghebbende heeft op 29 juni 1979 aan A een factuur uitgereikt, waarop aan A in rekening werden gebracht managementkosten voor het jaar 1978 f 150.000 en voor het jaar 1979 f 180.000. Het totaal bedrag van f 330.000 was vermeerderd met f 59.400 aan omzetbelasting.

Belanghebbende heeft op 1 januari 1980 aan A een factuur uitgereikt, waarop aan A in rekening werden gebracht managementkosten voor het jaar 1976 f 96.000 en voor het jaar 1977 f 60.000. Het totaal bedrag van f 156.000 was vermeerderd met f 28.080 aan omzetbelasting.

Op 31 januari 1980 heeft belanghebbende aan A een creditnota uitgereikt voor evengenoemde bedragen aan managementkosten tot een totaal van f 486.000 vermeerderd met f 87.480 aan omzetbelasting.

Eveneens op 31 januari 1980 heeft belanghebbende een factuur aan A uitgereikt, waarop aan A in rekening werden gebracht managementkosten voor het jaar 1976 f 180.000 voor het jaar 1977 f 80.000, voor het jaar 1978 f 110.000 en voor het jaar 1979 f 150.000 in totaal f 520.000. Op deze factuur was geen bedrag aan omzetbelasting vermeld.

Belanghebbende heeft in 1980 facturen aan A uitgereikt, waarop A managementkosten voor dat jaar in rekening werden gebracht tot een totaal bedrag van f 199.700. Op deze facturen werden geen bedragen aan omzetbelasting vermeld.

Belanghebbende heeft aan C BV managementkosten in rekening gebracht tot een totaal bedrag van f 26.606 over de jaren 1978 en 1979 en tot een beloop van f 15.800 over het jaar 1980.

Belanghebbende heeft aan D BV managementkosten in rekening gebracht tot een bedrag van f 32.755 over de jaren 1978 en 1979 en tot een beloop van f 310 over het jaar 1980.

Belanghebbende heeft aan E PvbA managementkosten in rekening gebracht tot een beloop van f 34.300 over het jaar 1980, f 25.500 over het jaar 1981 en f 14.400 over het jaar 1982.

Belanghebbende heeft aan G BV managementkosten in rekening gebracht tot een beloop van f 40.292 over het jaar 1980 en f 114.900 over het jaar 1982.

Belanghebbende heeft de omzetbelasting, in rekening gebracht aan A op de factuur van 29 juni 1979, niet op de aangiften over in 1979 gelegen belastingtijdvakken voldaan.

Op de aangifte omzetbelasting voor het belastingtijdvak eerste kwartaal 1980 heeft belanghebbende ter zake van de aan A in rekening gebrachte omzetbelasting op evenbedoelde factuur (f 59.400) en op de factuur van 1 januari 1980 (f 28.080) verrekend met het op de aan A uitgereikte creditnota, gedateerd 31 januari 1980, vermelde bedrag aan omzetbelasting van f 87.480 en derhalve ter zake geen bedrag aan omzetbelasting betaald.

Ter zake van de vorenvermelde facturen heeft de inspecteur de in geding zijnde naheffingsaanslag opgelegd. De naheffingsaanslag is vastgesteld op f 102.769 aan enkelvoudige belasting. De inspecteur is nader van mening dat deze had moeten worden vastgesteld als volgt:

wegens facturen aan A

over 1976 en 1977 f 20.080

over 1978 en 1979 f 59.400

over 1980: 18/118 x f 199.700 f 30.462

f 109.942′.

Het Hof heeft met betrekking tot het geschil en de standpunten van partijen vermeld:

′3.1. In geschil is of belanghebbende al dan niet reeds op de aangiften over in 1979 tot en met 1982 gelegen belastingtijdvakken teveel aan omzetbelasting heeft voldaan, zodat de naheffingsaanslag ten onrechte zou zijn opgelegd.

3.2. Indien en voor zover de naheffingsaanslag terecht is opgelegd is voorts in geschil of de inspecteur de verhoging terecht tot op 25% van het bedrag van de enkelvoudige belasting heeft kwijtgescholden, hetgeen belanghebbende bestrijdt, stellende dat de verhoging volledig kwijtgescholden behoort te worden.

4.1. Voor de standpunten van partijen zij verwezen naar de stukken van het geding en de onder 1 opgenomen pleitnota.

4.2. Belanghebbende heeft ter zitting nog het volgende aan haar stellingen toegevoegd.

Belanghebbende heeft vanaf 1976 tot aan het faillissement van A alle aandelen in die vennootschap gehouden.

Belanghebbende is opgetreden als directeur van A, de heer F was gedelegeerd commissaris van D BV. Vanaf oktober 1980 bestaat er een externe relatie met G BV.

Belanghebbende houdt geen aandelen in die vennootschap.

Belanghebbende exploiteerde voor 1976 reeds winkels; in 1976 zijn deze winkels ingebracht in A. De personeelsleden bleven in dienst van belanghebbende. Eerst in 1979 en 1980 zijn facturen uitgereikt aan A; daarmee werd tevens de aanvankelijk bestaande rekening-courantverhouding tussen de heer F en A rechtgetrokken. Aangezien A een 100%-dochter was, werd aanvankelijk niet zo veel aandacht besteed aan de juiste doorberekening van de kosten. De gefactureerde bedragen bevatten niet alleen een vergoeding voor de door de heer F verrichte werkzaamheden, maar ook een voor de overige personeelsleden van belanghebbende ten behoeve van A verrichte werkzaamheden.

De aan A in rekening gebrachte omzetbelasting betreffende de jaren 1976 tot en met 1980 is niet afgedragen op aangifte. Na het uitreiken van de creditnota op 31 januari 1980 liep de zaak glad. Het uiteindelijk te betalen bedrag aan omzetbelasting was nihil. De creditnota is terecht uitgereikt aangezien belanghebbende met A een fiscale eenheid vormde. Het bepaalde in artikel 37 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet) is niet van toepassing in gevallen waarin de ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting wordt gecrediteerd. Civielrechtelijk is in die situatie geen omzetbelasting in rekening gebracht.

Uitgaande van de fiscale eenheid is ter zake van de managementkosten over 1980 geen omzetbelasting aan A in rekening gebracht. Het beloop van die kosten was f 199.700.

De stelling van de inspecteur dat tot en met 1978 een fiscale eenheid slechts mogelijk was op verzoek van de betrokkenen is ongegrond; de jurisprudentie dienaangaande is duidelijk genoeg. De stellingen van de inspecteur met betrekking tot een door zijn ambtgenoot te P ingesteld onderzoek ten aanzien van A worden betwist bij gebrek aan wetenschap. De inspecteur heeft geen inzage verleend in de bevindingen van zijn ambtgenoot. Overigens zijn de desbetreffende stukken in de administratie van A niet meer te raadplegen. In dit verband wordt opgemerkt dat de heer F zich niet bezig hield met de gang van zaken met betrekking tot de omzetbelasting bij A.

De creditering van de aanvankelijk aan A uitgereikte facturen is geschied op advies van de toenmalige externe accountant, die meende dat sprake was van een fiscale eenheid.

4.3. De inspecteur heeft ter zitting nog het volgende aan zijn stellingen toegevoegd.

In het vertoogschrift is het bedrag van de aan C BV in rekening gebrachte managementkosten over de jaren 1978 en 1979 onjuist vermeld; dit moet zijn f 26.606.

De na te heffen bedragen zijn:

- f 28.080 wegens niet voldane omzetbelasting, in rekening gebracht aan A over 1976 en 1977;

- f 59.400 wegens niet voldane omzetbelasting, in rekening gebracht aan A over 1978 en 1979;

- f 30.462 wegens niet voldane omzetbelasting over de vergoeding in rekening gebracht aan A over 1980, welk bedrag 18/118 deel van f 199.700 is.

Voor zover het betreft de bedragen van f 28.080 en f 59.400 dienen zij te worden nageheven omdat die bedragen niet zijn voldaan op aangifte, doch wel verschuldigd zijn geworden hetzij op grond van artikel 13, lid 1, van de Wet, hetzij op grond van artikel 37 van de Wet. Een creditering van de desbetreffende facturen doet de verschuldigdheid van omzetbelasting niet teniet. Wel kan gehele of gedeeltelijke teruggaaf plaatsvinden van de aldus verschuldigde belasting indien voldaan is aan de dienaangaande gestelde voorwaarden in artikel 29, lid 1, van de Wet. Een dergelijke teruggaaf vindt slechts plaats op verzoek; een dergelijk verzoek is in het onderhavige geval niet gedaan. Tussen belanghebbende en A bestaat geen fiscale eenheid. Tot en met 1978 kon slechts sprake zijn van een fiscale eenheid indien betrokkenen daartoe een verzoek hadden gedaan. Van een dergelijk verzoek is hier geen sprake geweest. Als er vanaf 1979 al sprake zou zijn geweest van een fiscale eenheid - quod non - dan zou die slechts hebben bestaan tot in de loop 1980. Alsdan ontbreekt de voor een dergelijke eenheid vereiste duurzaamheid.

Uit een onderzoek van de inspecteur der invoerrechten en accijnzen te P met betrekking tot de bedragen die A als verschuldigde belasting en aftrekbare voorbelasting in de loop van de jaren heeft aangegeven, kan worden afgeleid dat A de haar door belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting wel in aftrek heeft gebracht, doch dat zij de op de in geding zijnde creditnota vermelde omzetbelasting niet op aangifte heeft voldaan.

Voor zover de nageheven omzetbelasting verschuldigd is geworden op een tijdstip dat gelegen is voor de aanvang van het naheffingstijdvak, kan naheffing niettemin plaatsvinden nu die belasting in de loop van het naheffingstijdvak is gefactureerd. De naheffing kan dan worden gebaseerd op het bepaalde in artikel 37 van de Wet. In een zodanig geval ontstaat als het ware een tweede verschuldigdheid van de belasting′.

Het Hof heeft vervolgens omtrent het geschil overwogen:

′5.1. Voor de beoordeling van het geschil is van belang het antwoord op de vraag of en in hoeverre belanghebbende en A in de jaren 1976 tot en met 1980 te zamen als een ondernemer moeten worden aangemerkt. Belanghebbende stelt dat zij met A een fiscale eenheid voor de omzetbelasting vormde. Nu de inspecteur zulks betwist, ligt het op de weg van belanghebbende haar stelling aannemelijk te maken.

5.2. Tussen partijen is niet in geschil dat er tussen belanghebbende en A een verwevenheid in financieel en organisatorisch opzicht bestond, welke vereist is voor het bestaan van een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Het Hof is niet gebleken dat dit uitgangspunt van partijen onjuist is en zal derhalve daarvan uitgaan.

5.3. Belanghebbende stelt dat tussen haar en A ook een verwevenheid in economisch opzicht bestond, welke vereist is voor het bestaan van een fiscale eenheid, welke stelling door de inspecteur wordt betwist.

Belanghebbende verrichtte in het jaar 1976 uitsluitend managementdiensten jegens A tegen een vergoeding van f 180.000. In het jaar 1977 werden jegens A managementdiensten verleend tegen een vergoeding van f 80.000 en daarnaast, naar belanghebbende desgevraagd schriftelijk verklaarde jegens D BV tegen een vergoeding van f 7.164 en jegens C BV tegen een vergoeding van f 120.578. Belanghebbende verrichtte in de jaren 1978 en 1979 managementdiensten jegens A tegen een vergoeding van in totaal f 260.000, jegens D BV tegen een vergoeding van in totaal f 32.755 en jegens C BV tegen een vergoeding van in totaal f 26.606.

Belanghebbende verrichtte in het jaar 1980 managementdiensten jegens A tegen een vergoeding van f 199.700, jegens D BV tegen een vergoeding van f 310, jegens C BV tegen een vergoeding van f 15.800, jegens E PvbA tegen een vergoeding van f 34.300 en jegens G BV tegen een vergoeding van f 40.292. Vaststaat dat A op 12 november 1980 in staat van faillissement is verklaard.

Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat de werkzaamheden voor G BV eerst zijn aangevangen in oktober 1980. Gelet op vorenvermelde feiten en omstandigheden met betrekking tot de werkzaamheden van belanghebbende, in hun onderling verband bezien, bestond er naar 's Hofs oordeel in de periode vanaf 1978 tot en met het faillissement van A in 1980 tussen belanghebbende en A een verwevenheid in economisch opzicht, welke voor het bestaan van een fiscale eenheid voor de omzetbelasting vereist is. Een dergelijke verwevenheid in de jaren 1976 en 1977 acht het Hof niet aannemelijk gemaakt. Met name is door belanghebbende niets gesteld op grond waarvan - ondanks het feit dat in 1977 door belanghebbende in hoofdzaak diensten voor derden zijn verricht - aangenomen zou kunnen worden dat de verwevenheid in economisch opzicht in het jaar 1976 voldoende duurzaam was om te kunnen spreken van een verwevenheid in economisch opzicht in vorenbedoelde zin.

5.4. Uit het onder 5.2 en 5.3 overwogene volgt dat belanghebbende en A in de periode 1978 tot en met faillissement van A in 1980 voor de heffing van omzetbelasting als een ondernemer dienden te worden aangemerkt. Zulks is niet het geval in de periode 1976 tot en met 1977.

De stelling van de inspecteur dat het voor de heffing van omzetbelasting aanmerken van twee of meer ondernemers als een ondernemer tot en met 1978 slechts mogelijk was op verzoek van de betrokken ondernemers en/of van een daartoe strekkende beschikking van de inspecteur vindt geen steun in enige wettelijke bepaling en is niet nader toegelicht.

Het Hof laat deze stelling dan ook voor rekening van de inspecteur.

5.5. Uit het tot de gedingstukken behorende afschrift van de factuur van 1 januari 1980, welke belanghebbende aan A heeft uitgereikt, leidt het Hof af dat belanghebbende de vergoeding voor haar dienst aan A, welke dienst een doorlopend karakter heeft, voor zover het de periode 1976 tot en met 1977 betreft vaststelde op een bedrag per maand of per jaar. Voor de bepaling van het tijdstip waarop de dienst wordt verricht dient naar 's Hofs oordeel in geval van diensten met een doorlopend karakter in beginsel te worden aangesloten bij hetgeen partijen bij de desbetreffende overeenkomst zijn overeengekomen met betrekking tot de periode waarover een vergoeding in rekening zal worden gebracht.

Belanghebbende heeft voor 1 januari 1980 klaarblijkelijk voor haar in 1976 en 1977 verleende diensten aan A geen facturen uitgereikt.

Ervan uitgaande dat belanghebbende voor de aan A verleende dienst een vergoeding per maand dan wel per jaar is overeengekomen leidt toepassing van het bepaalde in artikel 13, lid 1, juncto artikel 35, lid 1, van de Wet in de gegeven omstandigheden tot de gevolgtrekking dat de omzetbelasting ter zake van de dienst van belanghebbende aan A in de periode 1976 tot en met 1977 verschuldigd is geworden op tijdstippen voor 15 januari 1978, derhalve op tijdstippen gelegen voor de aanvang van het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft.

Uit het vorenoverwogene volgt dat de ter zake verschuldigde omzetbelasting ten bedrage van f 28.080 niet in de onderhavige naheffingsaanslag kan worden begrepen.

5.6. Aan het onder 5.5 overwogene doet niet af de omstandigheid dat belanghebbende het aldaar bedoelde bedrag aan omzetbelasting eerst op 1 januari 1980, een tijdstip gelegen in het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, aan A op een factuur in rekening heeft gebracht. Het aldus door belanghebbende in rekening gebrachte bedrag aan omzetbelasting is, gelet op het onder 5.4 overwogene, door belanghebbende verschuldigd geworden ter zake van het verlenen van een dienst aan A. Dit houdt in dat het bepaalde van artikel 37 van de Wet ten aanzien van dit bedrag aan belasting niet aan de orde kan komen. Artikel 37 van de Wet schept immers een verschuldigdheid van omzetbelasting welke degene die de desbetreffende factuur uitreikt, anders dan op grond van dat artikel, niet verschuldigd is geworden. Van een zodanig geval is hier geen sprake.

5.7. Voor de beoordeling van de verschuldigdheid van de onder de feiten vermelde bedragen aan omzetbelasting van f 59.400 onderscheidenlijk f 30.462 dient er blijkens het onder 5.4 overwogene van te worden uitgegaan dat belanghebbende en A in de periode 1978 tot en met 1980 als een ondernemer in de zin van de omzetbelasting-wetgeving waren te beschouwen.

5.8. Vaststaat dat belanghebbende voor in 1978 en 1979 aan A verrichte diensten op 29 juni 1979 aan A een factuur heeft uitgereikt, waarop onder meer een bedrag aan omzetbelasting van f 59.400 is vermeld. Nu belanghebbende en A in evenbedoelde jaren voor de omzetbelasting als een ondernemer golden, is belanghebbende dit bedrag aan omzetbelasting niet verschuldigd geworden ter zake van het verrichten van haar diensten jegens A. Door niettemin op de factuur melding te maken van omzetbelasting is belanghebbende het bedrag van die belasting van f 59.400 op grond van het bepaalde in artikel 37 van de Wet verschuldigd geworden op 29 juni 1979.

Nu voorts vaststaat dat belanghebbende meerbedoeld bedrag aan omzetbelasting niet op aangifte heeft voldaan, is dit bedrag door de inspecteur terecht in de naheffingsaanslag begrepen.

5.9. Voor zover belanghebbende met zijn stelling dat het in geding zijnde belastingbedrag is verrekend met het bedrag aan belasting dat is vermeld op de aan A op 31 januari 1980 uitgereikte creditfactuur bedoelt te stellen dat zij de op grond van artikel 37 van de Wet verschuldigde belasting vanwege het uitreiken van de creditfactuur niet meer op aangifte behoefde te voldoen, is die stelling ongegrond. Het crediteren van aanvankelijk op een factuur in rekening gebrachte bedragen kan, indien aan de daaraan gestelde voorwaarden is voldaan, leiden tot een teruggaaf van omzetbelasting door de inspecteur, maar heeft niet tot gevolg dat de bij het uitreiken van de factuur verschuldigd geworden omzetbelasting niet meer op aangifte behoeft te worden voldaan.

Voor zover belanghebbende met de hiervoor weergegeven stelling bedoelt te stellen dat bij het vaststellen van de in geding zijnde naheffingsaanslag rekening diende te worden gehouden met het bedrag van de door haar op de creditfactuur vermelde omzetbelasting, is ook die stelling ongegrond. De wettelijke bepalingen inzake omzetbelasting voorzien niet in het geheel of gedeeltelijk vervallen van de bij het uitreiken van een factuur verschuldigd geworden omzetbelasting door het uitreiken van een creditfactuur. Wel kan het uitreiken van een creditfactuur in bepaalde gevallen aanleiding geven tot een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting aan de inspecteur. De inspecteur heeft onweersproken gesteld dat een dergelijk verzoek door belanghebbende niet is gedaan.

5.10. De inspecteur heeft door het begrijpen van het bedrag van f 59.400 aan omzetbelasting in de naheffingsaanslag in het onderhavige geval naar 's Hofs oordeel niet gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De inspecteur heeft niet althans onvoldoende gemotiveerd weersproken gesteld dat A evenbedoeld bedrag aan omzetbelasting op een van haar aangiften in aftrek heeft gebracht. De inspecteur heeft voorts niet althans onvoldoende gemotiveerd weersproken gesteld dat A het op de creditfactuur vermelde bedrag aan omzetbelasting niet op aangifte heeft voldaan. Aldus leidt de naheffing van meerbedoeld bedrag aan omzetbelasting van belanghebbende niet tot een dubbele heffing van omzetbelasting in die zin dat de belasting van belanghebbende wordt geheven en door A (uiteindelijk) niet in aftrek is gebracht.

5.11. Belanghebbende heeft voor haar diensten jegens A in het jaar 1980 facturen uitgereikt zonder vermelding van omzetbelasting en ter zake van die diensten geen omzetbelasting op aangifte voldaan.

Gelet op het onder 5.4 overwogene is deze handelwijze juist.

5.12. Uit al het vorenoverwogene volgt dat het bedrag van de in de naheffingsaanslag begrepen enkelvoudige belasting moet worden verminderd tot f 59.400.

5.13. Belanghebbende heeft op 29 juni 1979 een bedrag van f 59.400 in rekening gebracht aan A ter zake van aan deze vennootschap verleende diensten. Belanghebbende had dit bedrag aan omzetbelasting op aangifte dienen te voldoen uiterlijk op 31 juli 1979. Nu belanghebbende dit niet heeft gedaan is haar dienaangaande opzet althans grove schuld te verwijten. Daaraan doet niet af de omstandigheid dat zij later, in januari 1980, tot het - juiste - inzicht is gekomen dat zij met A een fiscale eenheid voor de omzetbelasting vormde.

Gelet op het vorenoverwogene heeft de inspecteur in zoverre de nageheven belasting terecht verhoogd op de voet van artikel 21, eerste lid, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

Bij afweging van alle betrokken belangen heeft de inspecteur in redelijkheid kunnen komen tot zijn besluit de verhoging niet verder kwijt te schelden dan tot op 25% van het bedrag van de enkelvoudige belasting. Belanghebbende heeft onvoldoende aangevoerd om tot een ander oordeel te komen′.

Op deze gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, het kwijtscheldingsbesluit gehandhaafd, en de naheffingsaanslag verminderd tot een aanslag ten bedrage van f 59.400 aan enkelvoudige belasting van f 14.850 aan verhoging.