Hoge Raad, 17-04-1991, ECLI:NL:HR:1991:BH8134 ZC4566, 27076
Hoge Raad, 17-04-1991, ECLI:NL:HR:1991:BH8134 ZC4566, 27076
Gegevens
- Instantie
- Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 17 april 1991
- Datum publicatie
- 8 april 2013
- Zaaknummer
- 27076
Uitspraak
ARREST
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 19 september 1989 betreffende na te melden aan X te Z opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Aanslag en bezwaar
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1982 tot en met 31 december 1985 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag ten bedrage van f 18.351 aan enkelvoudige belasting en f 1.922 aan verhoging.
2. Geding voor het Hof
Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft als vaststaande aangemerkt:
′3.1. Belanghebbende handelt voor eigen rekening in elektrische huishoudelijke apparaten, legt elektrische installaties aan en verzorgt reparaties op dit gebied. Hij is als zodanig ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna te noemen: de Wet).
3.2. In november 1980 kocht hij een voormalig parochiehuis - hierna: het pand -, gelegen aan de a-straat te Z, naast zijn bedrijfspand. Op de balans per 1 januari 1983 komt het pand voor met een boekwaarde van f 142.839.
3.3. Een gedeelte van het pand, ter grootte van dertig percent, nam belanghebbende in gebruik als opslagruimte voor materialen ten behoeve van zijn onderneming.
3.4. Ter zake van de aankoop van het pand voor f 150.000 is geen voorbelasting verrekend.
3.5. In 1983 heeft een verbouwing van het pand plaatsgevonden. De onder 3.3 vermelde opslagruimte bleef ongewijzigd. In het resterende deel van het pand zijn twee appartementen ingericht, bestemd voor verhuur met toepassing van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en letter b, van de Wet. Ter zake van de verbouwing is een subsidie ontvangen van f 28.160.
3.6. Tot de stukken behoort een door de Inspecteur overgelegde plattegrond van het pand na de verbouwing. Daaruit blijkt dat de twee appartementen elk een eigen ingang hebben en zijn voorzien van keuken, douche en toilet.
3.7. De verbouwingskosten beliepen inclusief omzetbelasting f 95.312,43.
De samenstelling van deze post is als volgt:
Zie tijdschrift
3.8. Door belanghebbende zelf zijn ook werkzaamheden verricht en materialen geleverd. De hiervan opgemaakte nota's luiden als volgt:
Zie tijdschrift
Over dit bedrag is door belastingplichtige 18% BTW afgedragen, zijnde f 3.135,60 ter zake van 'intern gebruik van zelfvervaardigdheid goed'.
3.9. Belanghebbende heeft als voorbelasting aangemerkt 30 percent van bovengenoemd bedrag van f 15.518,49 of f 4.655,55.
3.10. De Inspecteur, van oordeel dat belanghebbende door het pand te verbouwen tot twee appartementen en een opslagruimte een goed heeft vervaardigd dat voordien niet bestond, en dat mitsdien sprake is van een levering ex artikel 3, lid 1, aanhef, en sub h, van de Wet, heeft de zijns inziens te weinig afgedragen omzetbelasting nageheven. De berekening van de naheffingsaanslag, zoals die bij de bestreden uitspraak nader is vastgesteld, luidt als volgt:
Zie tijdschrift
Bedrag van de aanslag f 20.273
3.11. Met de correcties ter zake van het privé-gebruik auto gaat belanghebbende akkoord′.
Het Hof heeft omtrent het geschil en de standpunten van partijen het volgende vermeld:
′4.1. Partijen houdt verdeeld de vraag of de sub factis omschreven verbouwing medebrengt dat belanghebbende een levering heeft verricht als bedoeld in artikel 3, lid 1, aanhef, en sub h, van de Wet. Deze vraag wordt door belanghebbende ontkennend en door de Inspecteur bevestigend beantwoord.
4.2. Belanghebbende voert aan, kort weergegeven:
4.2.1. Er is sprake van een inwendige verbouwing en, gezien BNB 1987/243, niet van vervaardiging van een goed.
4.2.2. Indien de Inspecteur in beginsel in het gelijk gesteld dient te worden, moet nog rekening worden gehouden met voorbelasting tot een nog niet verrekend bedrag van f 3.135,60.
4.2.3. Voorts dient voor de maatstaf van heffing de ontvangen subsidie in aftrek op de voortbrengingskosten te worden gebracht. Er is dan 18% van f 28.160 is f 5.068,80 minder omzetbelasting verschuldigd.
4.2.4. Er is geen sprake van grove onachtzaamheid. De verhoging, voor zover deze betrekking heeft op het in geschil zijnde bedrag van de enkelvoudige belasting, dient dan ook achterwege te blijven.
4.3. De Inspecteur voert aan:
4.3.1. Belanghebbende heeft een goed vervaardigd dat naar maatschappelijke opvattingen voordien niet bestond.
4.3.2. De bouwactiviteiten bestonden onder meer uit het inwendig herinrichten van het pand; het aanbrengen van sanitaire- en keukenvoorzieningen in beide appartementen; het aanbrengen van een centrale verwarmingsinstallatie, afvoeren en riolering; het vergroten van een bestaande raampartij en het creëren van afzonderlijke toegangen tot beide appartementen.
4.3.3. Door deze activiteiten is de functie van het voormalige parochiehuis wezenlijk veranderd.
Was voordien sprake van een culturele of kerkelijke functie, na de verbouwing is de functie woonruimte geworden.
4.3.4. Dat een beperkt gedeelte van het voormalige parochiehuis (ongeveer 30 percent) reeds tussen het tijdstip van aankoop en de verbouwing bij appellant als opslagruimte in gebruik was, doet daaraan niet af.
4.3.5. Met de sub 4.2.2 vermelde stelling van belanghebbende gaat de Inspecteur akkoord.
4.4. Partijen doen hun vorenomschreven standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige gedingstukken, waaronder het Hof begrijpt de voormelde pleitnota.
Partijen hebben hun standpunten ter zitting toegelicht.
Zij hebben aldaar aan hun in de gedingstukken gegeven uiteenzettingen nog het volgende toegevoegd:
4.4.1. Belanghebbende:
Het parochiehuis bevatte zaaltjes die voor diverse doeleinden verhuurd of ter beschikking gesteld werden. Er waren sanitaire voorzieningen en uiteraard ook een aansluiting op de riolering. Aan de buitenzijde is weinig veranderd. De kozijnen zijn wel vernieuwd; er was achterstallig onderhoud.
De aangiften omzetbelasting zijn zorgvuldig gedaan; er is slechts 30 percent van de voorheffing verrekend en er is vermeld dat 70 percent van de voorheffingen niet voor aftrek in aanmerking kwam.
4.4.2. De Inspecteur:
Er is een bestaand raam vergroot en er is een extra ingang gemaakt. De subsidie behoort niet in aftrek te worden gebracht. Belanghebbende had moeten begrijpen dat hier sprake was van een levering; de verhoging is terecht opgelegd′.
Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:
′6.1. Tot de stukken behoort een plattegrond van het pand na de verbouwing. Een plattegrond van het pand zoals dat voor de verbouwing was ingericht is door de Inspecteur - die heeft gesteld dat van een ingrijpende verbouwing sprake was en op wie daarvan de bewijslast rust - niet overgelegd.
De Inspecteur heeft ter zitting niet verzocht nader bewijs te mogen leveren.
6.2. Dat een raam is vergroot en dat een ingang is aangebracht die er voorheen niet was, is niet komen vast te staan. Overigens, ook al zou zulks wel vaststaan, dan nog gaat het daarbij niet om zeer ingrijpende voorzieningen.
Het Hof acht aannemelijk dat het pand ook voor de verbouwing was voorzien van sanitair en was aangesloten op de nutsvoorzieningen zoals riolering. De inrichting van de voorheen aanwezige vergaderzaaltjes tot appartementen, ook indien daarbij nog een raam zou zijn vergroot en een extra ingang zou zijn aangebracht, brengt - mede gezien de verhouding tussen de aanschaffingskosten en de verbouwingskosten - naar 's Hofs oordeel niet mede dat sprake is van een zo ingrijpende wijziging van het pand dat naar het spraakgebruik kan worden gezegd dat daardoor een goed is voortgebracht dat te voren niet bestond. Het bewijs van het tegendeel is door de Inspecteur niet geleverd.
6.3. De functieverandering van het pand doet hieraan niet af, naar valt op te maken uit de arresten, gepubliceerd in BNB onder de nummers 1987/59 en 1987/243.
7. Slotsom.
Uit het vorenstaande volgt dat in casu geen sprake is van een levering bedoeld in artikel 3, lid 1, aanhef, en sub h, van de Wet. De primaire stelling van belanghebbende is derhalve gegrond′.
Op die gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd met f 17.188 aan enkelvoudige belasting en f 1.718 aan verhoging.
3. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld en heeft daarbij als middel van cassatie voorgesteld:
′Schending van artikel 3, lid 1, aanhef en letter h, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (verder: de Wet) en schending van artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, doordat het Hof heeft beslist dat in het onderwerpelijke geval geen levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en letter h, van de Wet, heeft plaatsgevonden, zulks ten onrechte, althans op gronden die de uitspraak niet kunnen dragen.
Ter toelichting van het cassatiemiddel moge ik het volgende opmerken.
In 1983 heeft belanghebbende een hem in eigendom toebehorend pand, een voormalig parochiehuis, verbouwd. Voor een gedeelte van dertig procent was - en bleef - het pand bij belanghebbende in gebruik als opslagplaats voor materialen ten behoeve van zijn in het aangrenzend bedrijfspand geëxploiteerde onderneming. De verbouwing heeft bestaan in het inrichten van het resterende gedeelte van het pand tot twee appartementen, bestemd voor de van omzetbelasting vrijgestelde verhuur.
In geschil is de vraag of de aldus gerealiseerde verbouwingswerkzaamheden een vervaardigingshandeling vormen in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en letter h, van de Wet.
Gelet op de arresten van de Hoge Raad van 17 december 1986, nummer 23.578, BNB 1987/59, van 17 juni 1987, nummer 23.782, BNB 1987/243, en van 26 april 1989, nummer 25.315, BNB 1989/172, moet het begrip ′vervaardigd′ worden uitgelegd door met het spraakgebruik te rade te gaan en volgens het spraakgebruik houdt vervaardiging in het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond.
Naar mijn mening is omtrent de uitleg van het begrip ′vervaardigd′ uit deze arresten nader te lezen dat sprake is van het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond, indien door bepaalde werkzaamheden of handelingen het goed hetzij een geheel andere en feitelijk ook gerealiseerde bestemming heeft gekregen hetzij qua uiterlijk ingrijpend is gewijzigd.
Dat een feitelijk gerealiseerde en als ingrijpend aan te merken wijziging in de bestemming van het goed, in de zin dat het goed geheel van functie is veranderd, op zichzelf voldoende is om te spreken van een vervaardigd goed moge ook blijken uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen. Zo heeft genoemd Hof in rechtsoverweging 22 van zijn arrest van 14 mei 1985, zaak 139/84, BNB 1985/335, overwogen dat er een nieuw goed is wanneer door het werk van de opdrachtgever een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden.
De omstandigheid dat de hier aan de orde zijnde werkzaamheden er in casu toe hebben geleid dat het pand in kwestie van een als parochiehuis dienst gedaan hebbend onroerend goed voor een gedeelte van zeventig procent is verbouwd tot woonruimten, welke wijziging naar haar aard als een zodanig ingrijpende bestemmingswijziging heeft te gelden dat het goed een geheel andere aanwendingsmogelijkheid heeft gekregen, leidt naar mijn oordeel tot geen andere conclusie dan dat de werkzaamheden zijn aan te merken als vervaardigingshandelingen. Door deze werkzaamheden heeft immers het pand opgehouden als parochiehuis te bestaan en zijn woonruimten ontstaan die er tevoren niet waren. Het feit dat het hier gaat om appartementen met elk een eigen ingang en voorzien van keuken, douche en toilet onderstreept bovendien het duurzame karakter van de wijziging.
Waar het Hof uitgaat van een andersluidende opvatting, geeft het Hof naar mijn mening blijk van een onjuist inzicht in het begrip ′vervaardigd′. In het bijzonder is dat het geval, waar het Hof bij zijn beslissing geen betekenis toekent aan de functieverandering van het pand. Verder zij met betrekking tot het door het Hof aannemelijk geachte feit, dat het pand ook voor de verbouwing was voorzien van sanitair en was aangesloten op de nutsvoorzieningen zoals riolering, opgemerkt dat zodanige omstandigheden inherent zijn aan alle onroerende goederen waarin personen plegen te verblijven.
Gelet op het vorenstaande ben ik van mening dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven′.
Belanghebbende heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.