Hoge Raad, 24-08-1994, ECLI:NL:HR:1994:BH9089 ECLI:NL:HR:1994:BV4762 ZC5733, 29414
Hoge Raad, 24-08-1994, ECLI:NL:HR:1994:BH9089 ECLI:NL:HR:1994:BV4762 ZC5733, 29414
Gegevens
- Instantie
- Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 24 augustus 1994
- Datum publicatie
- 8 april 2013
- Zaaknummer
- 29414
Uitspraak
Het geschil betreft een naheffingsaanslag in de omzetbelasting over de jaren 1984 t/m 1987.
De hofuitspraak is van Hof Amsterdam, MK III, 5 januari 1993, nr. 91/2550.
Vaststaande feiten (ontleend aan de hofuitspraak)
2.1. De BV A, deel uitmakende van belanghebbende, fiscale eenheid heeft onder meer als doelstelling het exploiteren van onroerende zaken.
2.2. In 1986 heeft A een onroerende zaak, gelegen aan het a-plein te Q, gekocht met vrijstelling van omzetbelasting. Ten tijde van de aankoop stond een gedeelte van deze onroerende zaak - bestaande uit bedrijfsruimten - leeg en was de rest verhuurd. Een gedeelte groot circa zeven procent van de totale oppervlakte was belast verhuurd na verzoek tot ontheffing van de vrijstelling. Ook was een gedeelte vrijgesteld verhuurd.
2.3. In de loop van de jaren 1987 en 1988 zijn de resterende bedrijfsruimten verhuurd met vrijstelling van omzetbelasting.
2.4. In een rapport opgesteld naar aanleiding van een bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek omzetbelasting is onder meer vermeld:
1. Algemeen:
De BV behoort tot een groep van ondernemingen, oorspronkelijk ontstaan uit een samenwerking van B met C. Binnen deze groep maakt belastingplichtige voor de omzetbelasting deel uit van een Fiscale Eenheid.
De BV heeft onder meer ten doel:
- het kopen of op andere wijze in eigendom verwerven, het stichten, het vervreemden en het exploiteren van onroerende zaken;
- het verstrekken van geldleningen onder hypothecair verband;
- het oprichten van en het deelnemen in ondernemingen.
5. Onroerende goederen:
In de administratie en jaarrekeningen wordt onder meer onderscheid gemaakt tussen ′Handelsobjecten′ en ′Verhuur exploitatie-objecten′. Dit onderscheid wordt in feite gemaakt voor de heffing van vennootschapsbelasting: het al dan niet mogen opvoeren van een vervangingsreserve bij verkoop met winst.
In beide groepen vindt verhuur en levering plaats.
Er vindt verhuur plaats van woningen, flats, garages en bedrijfsruimten (winkels/kantoren e.d.). De policy van de ′groep′ is dat voor de verhuur van bedrijfsruimten in principe steeds ontheffing van de vrijstelling wordt verzocht (artikel 11, lid 1, letter b.5° van de Wet).
Bij verhuurd verworven objecten gaat belaste verhuur vaak pas in bij het optreden van nieuwe huurders.
7. Aftrek van voorbelasting:
Omdat door de BV zowel belaste als vrijgestelde prestaties worden verricht, dient de verrekenbare belasting te worden bepaald met toepassing van de artikelen 11 t/m 14 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968.
Algemene kosten:
In relatie tot een voor de Fiscale Eenheid door BV X toegepaste methode van berekening van de aftrek ter zake van deze kosten ... heeft belastingplichtige bewust geen aftrek geclaimd ter zake van het deel van de algemene kosten dat rechtstreeks in haar grootboek werd verwerkt (accountants- en adviseurkosten).
Kosten gemengd verhuurde objecten:
Bij de bepaling van het verrekenbare deel van de voorbelasting maakt men zo nodig gebruik van de op de in rekening gebrachte huren gebaseerde verdeelsleutels (artikel 11, lid 1, letter c, van de Uitv. Beschikking).
Bij verhuur binnen één object (flatgebouw) van zowel woonruimten als bedrijfsruimten wijken deze sleutels soms, bij kosten die op het gehele object betrekking hebben (b.v. dakreparatie of schilder- en betonwerk), aanzienlijk af van het werkelijke gebruik van deze kosten ten behoeve van de vrijgesteld c.q. belast verhuurde ruimten. In die gevallen moet, met toepassing van artikel 11, lid 2 van de Uitvoeringsbeschikking, het werkelijke gebruik het uitgangspunt zijn.
Daarnaast vond verrekening m.b.t. in de periode vóór de eerste ingebruikname in rekening gebrachte belasting niet juist plaats, terwijl er ook incidentele boekingsfouten voorkwamen.
De volgende correcties worden i.v.m. het vorenstaande voorgesteld:
Plan nr. 132: a-plein, Q.
Het object werd in 1986, met vrijstelling van omzetbelasting, gekocht. Op het moment van levering was slechts een gering deel verhuurd; waarvan 7% van het totale oppervlak met optie.
De rest werd in de loop van 1987/1988 successievelijk, met vrijstelling van omzetbelasting, verhuurd.
Verrekend wegens stook- en servicekosten f 24.046,39
Ter zake van belaste verhuur wordt aangenomen dat evenveel verrekenbaar is als via de voorschotten aan de huurder in rekening werd gebracht; bij de nog op te stellen jaarafrekeningen kan e.e.a. dan nog worden rechtgetrokken.
Voorschotten: f 5.160 x 19% = f 980,40
f 8.600 x 20% = f 1.720
f 2.700,40-
f 21.345,99
Voormeld bedrag ad f 21.345,99 is begrepen in de in geding zijnde naheffingsaanslag.
Geschil (ontleend aan de hofuitspraak)
In geschil is of het onder 2.4 vermelde bedrag ad f 21.345,99 terecht is nageheven. Het resterende bedrag ad f 11.115 is niet in geschil.
Beoordeling door het hof van het geschil (ontleend aan de hofuitspraak)
5.1. Vaststaat dat in het onderhavige tijdvak aan belanghebbende ter zake van stook- en servicekosten f 24.046,39 aan omzetbelasting in rekening is gebracht, waarvan f 21.345,99 valt toe te rekenen aan leegstaande ruimten. Vaststaat eveneens dat de prestaties waarop deze kosten betrekking hebben (hierna: de diensten), ten behoeve van de in 1986 gekochte onroerende zaak a-plein te Q zijn verricht. Ook staat vast dat in de jaren 1986 en 1987 ongeveer zeven procent van de totale oppervlakte van de onroerende zaak belast met omzetbelasting was verhuurd.
5.2. De primaire stelling van belanghebbende houdt in dat de aan haar in rekening gebrachte belasting ad f 21.345,99, die valt toe te rekenen aan de leegstaande ruimten, voor aftrek in aanmerking komt ondanks het feit dat deze ruimten later vrijgesteld zijn verhuurd. Belanghebbende baseert zich hierbij op de tekst van artikel 15 van de Wet, jis. de artikelen 11 tot en met 13a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1969. Zij neemt het standpunt in dat ingevolge artikel 15, tweede lid, van de Wet de aftrek van voorbelasting slechts is uitgesloten ′voor zover′ deze vrijgestelde prestaties betreft. Leegstaande ruimten vallen daar volgens belanghebbende niet onder, zeker niet nu de bedoeling was deze ruimten ′belast′ te verhuren.
5.3. Artikel 15, tweede lid, van de Wet is in de huidige tekst in de wet opgenomen bij Wet van 28 december 1978, Stb. 677. Het ontwerp van deze Wet, ingediend 13 december 1977, nr. 14 887, ook gepubliceerd in Vakstudie Nieuws (V-N) 1978, bladzijde 69 e.v., was gelijk aan de uiteindelijk vastgestelde tekst. De memorie van toelichting, blz. 25, ook gepubliceerd in V-N 1978, bladzijde 88, vermeldt dienaangaande slechts het volgende:
′De wijziging van artikel 15, tweede lid, van de Wet vloeit voort uit artikel 17, derde lid, van de richtlijn. Ingevolge die regeling is aftrek van de belasting drukkend op goederen en diensten, welke worden gebruikt voor op grond van artikel 11 van de Wet vrijgestelde prestaties, slechts toegestaan, wanneer sprake is van door de belastingplichtige verrichte handelingen ter zake van verzekering en bepaalde financiële transacties, mits de afnemer van de prestaties buiten de Gemeenschap is gevestigd of de handelingen samenhangen met goederen, bestemd om te worden uitgevoerd naar een land buiten de Gemeenschap.′
De tekst van genoemd tweede lid kan zowel naar zijn bewoordingen als naar zijn strekking slechts aldus worden verstaan dat de voorbelasting betreffende goederen en diensten die worden gebezigd ten behoeve van vrijgestelde prestaties, alleen aftrekbaar is indien en voor zover het gaat om de in het artikellid genoemde specifieke vrijgestelde prestaties. Derhalve kan niet worden gezegd dat artikel 15, tweede lid, van de Wet met de richtlijn in strijd is.
5.4.1. De tekst en de geschiedenis van de totstandkoming van het derde lid van artikel 15 van de Wet brengen mede dat moet worden aangenomen dat de Nederlandse regeling met betrekking tot het onderwerpelijke geschilpunt, hoewel anders geformuleerd, tot hetzelfde resultaat, leidt als het bepaalde in artikel 17, eerste en tweede lid, van de Zesde richtlijn. Dit leidt overigens niet tot het door de inspecteur gewenste resultaat. In de memorie van toelichting bij ontwerp nr. 14 887 is immers dienaangaande de volgende toelichting verstrekt:
′Het voorgestelde nieuwe derde lid van artikel 15 regelt het tijdstip waarop de voorbelasting in aftrek kan worden gebracht, en hoe moet worden gehandeld, ingeval het eerste gebruik van de goederen en diensten afwijkt van de veronderstellingen waarvan op dat tijdstip voor de beoordeling van de aanspraak op aftrek is uitgegaan. De bestaande wettelijke bepalingen zijn op dit punt niet geheel duidelijk. De op het voetspoor van de richtlijn ontworpen regeling komt echter in grote trekken overeen met de wijze waarop thans reeds in de praktijk in het algemeen pleegt te worden gehandeld. In de volgende uiteenzetting van de regeling wordt ter wille van de eenvoud alleen gesproken over aangeschafte goederen, maar in beginsel geldt voor diensten hetzelfde. Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de belasting ter zake van de betrokken goederen aan de ondernemer in rekening wordt gebracht (c.q. door hem wordt verschuldigd). Op dat tijdstip kan de ondernemer dus zijn aftrekrecht realiseren. De omvang van het aftrekrecht is evenwel afhankelijk van de vraag in hoever de goederen worden gebruikt in het kader van de onderneming voor prestaties welke niet van de belasting zijn vrijgesteld. Betreft het goederen welke terstond na de aanschaffing in gebruik worden genomen, dan is die vraag gemakkelijk te beantwoorden. Met name bij de aanschaffing van onroerend goed, waarvan de bouw soms lange tijd kan vergen, is het echter dikwijls nog onzeker waarvoor het goed feitelijk zal gaan dienen, bijv. voor de verkoop of voor van omzetbelasting vrijgestelde verhuur. In die gevallen zal men de omvang van het aftrekrecht aanvankelijk dienen te beoordelen aan de hand van de (vermoedelijke) bestemming. Wordt het goed gebouwd voor de verkoop, dan mag men beginnen met alle voorbelasting af te trekken; is men voornemens het goed na voltooiing te gaan verhuren, dan komt niets voor aftrek in aanmerking. Blijkt op het tijdstip van aanvang van het eerste feitelijke gebruik van het goed, dat dit gebruik afwijkt van hetgeen indertijd werd verondersteld, zodat het leidt tot een geringere of grotere aftrek dan is toegepast, dan wordt de ondernemer de te veel afgetrokken belasting opnieuw verschuldigd casu quo kan hij de te weinig afgetrokken belasting terugvragen. Op dat aanvangstijdstip treedt tevens de in de Uitvoeringsbeschikking geregelde herzieningstermijn voor investeringen in; voor die periodieke herziening van de aftrek dient te worden uitgegaan van de per saldo respectievelijk in totaal afgetrokken belasting.′
In de memorie van antwoord, bladzijden 24 en 25, ook gepubliceerd in VN 1978, bladzijde 1202, is daaraan nog het volgende toegevoegd:
′Door de leden van de SGP-fractie wordt gevraagd of het gestelde op blz. 25 van de memorie van toelichting met zich brengt dat, indien een onroerend goed bestemd is voor verhuur, aftrek van voorbelasting slechts dan plaatsvindt indien er daadwerkelijk sprake is van belaste huur. In antwoord op deze vraag kan het volgende worden opgemerkt. Zoals ook in de memorie van toelichting is uiteengezet, ontstaat het recht op aftrek op het tijdstip waarop de belasting ter zake van de betrokken goederen en diensten aan de ondernemer in rekening wordt gebracht (c.q. door hem wordt verschuldigd). Het recht op aftrek ontstaat echter niet indien en voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor vrijgestelde prestaties. Wanneer op het tijdstip waarop de goederen en diensten worden betrokken, nog niet zeker is of deze voor belaste dan wel vrijgestelde prestaties zullen worden gebruikt, zal de omvang van het aftrekrecht dienen te worden beoordeeld aan de hand van de (vermoedelijke) bestemming van de goederen en diensten. Indien derhalve van een leegstaand onroerend goed kan worden aangenomen dat het is bestemd voor belaste huur, mag de ter zake van dat onroerend goed aan de ondernemer in rekening gebrachte belasting door hem in aftrek worden gebracht.
Naar aanleiding van een ter zake door de fractieleden van de SGP gestelde vraag merken wij op, dat de in artikel 15, derde lid, voorgestelde correctie van de aftrek bij een eerste gebruik van goederen en diensten plaats kan vinden ongeacht de termijn die is verstreken sinds het tijdstip waarop de goederen en diensten zijn betrokken. Ook bij een eerste gebruik van goederen en diensten, welke meer dan vijf jaar geleden door de ondernemer zijn betrokken, kan de aftrek derhalve, zo nodig volledig, worden gecorrigeerd.′
5.4.2. Diensten als de onderwerpelijke ten behoeve van leegstaande bedrijfsruimten dienen derhalve, gelet op tekst en wetsgeschiedenis van artikel 15, derde lid, naar het oordeel van het Hof te worden gerelateerd aan de bestemming van die bedrijfsruimten. Teneinde deze bestemming - en in het algemeen de bestemming van onroerende zaken - te bepalen dient men uit te gaan van de subjectieve bestemming die de belastingplichtige aan die bedrijfsruimten (onroerende zaken) geeft ten tijde dat de diensten worden verricht, mits de verwezenlijking van die bestemming alstoen redelijkerwijs te verwachten viel. De bewijslast dienaangaande rust op de belastingplichtige.
5.4.3. De inspecteur heeft nog gesteld dat vorenbedoelde interpretatie van artikel 15 van de Wet - met name het derde lid, eerste volzin - strijd oplevert met artikel 17 van de Zesde richtlijn. Het Hof deelt die visie niet. Waar in artikel 17, tweede lid, van de Zesde richtlijn in de Nederlandse vertaling wordt gesproken over goederen en diensten, voor zover gebruikt voor belaste handelingen, wordt niet een zo directe relatie met actuele handelingen bedoeld als de inspecteur voorstaat. Zulks sluit aan bij de tekst van die bepaling in andere talen waar gesproken wordt van, bijvoorbeeld ′for the purpose of′ (Engels), ′pour les besoins de′ (Frans) en ′für Zwecke seiner′ (Duits). Ook deze bewoordingen laten toe dat een relatie wordt gelegd met de toekomstige bestemming, als hiervoor overwogen.
5.5. In het onderhavige geval heeft belanghebbende aangevoerd dat zij onroerende zaken zoveel mogelijk belast wil verhuren. Voorts is in het onder 2.4 opgenomen rapport in punt 5, tweede alinea, vermeld dat de policy van de ′groep′ - waartoe belanghebbende behoort - is dat voor de verhuur van bedrijfsruimten in principe steeds ontheffing van de vrijstelling wordt verzocht. De inspecteur heeft zulks niet, althans niet gemotiveerd, betwist.
Op grond van een en ander acht het Hof voldoende aannemelijk gemaakt dat de leegstaande bedrijfsruimten door belanghebbende bestemd waren voor belaste verhuur. De enkele omstandigheid dat de leegstaande ruimten uiteindelijk vrijgesteld zijn verhuurd, brengt onder de hiervoor vermelde omstandigheden niet mede dat zulks ook reeds ten tijde van het verrichten van de diensten redelijkerwijze te verwachten viel. De ter zake van de desbetreffende stook- en servicekosten in rekening gebrachte omzetbelasting is derhalve aftrekbaar.
5.6. Nu gesteld noch gebleken is dat in het in geschil zijnde bedrag enig bedrag is begrepen dat betrekking heeft op stook- en servicekosten die in de periode van de naheffingsaanslag zijn gebezigd ten behoeve van onbelast verhuurde bedrijfsruimten, dient de naheffingsaanslag met f 21.345,99 te worden verminderd.
5.7. Het gelijk is derhalve aan belanghebbende. Haar overige grieven behoeven alsdan geen behandeling meer.
Arrest
3.1. (...)
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat diensten als de onderwerpelijke ten behoeve van leegstaande bedrijfsruimten, gelet op tekst en wetsgeschiedenis van artikel 15, lid 3 (tekst tot 1 januari 1993), van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) gerelateerd dienen te worden aan de subjectieve bestemming die de belastingplichtige aan die bedrijfsruimten geeft ten tijde dat de diensten worden verricht, mits de verwezenlijking van die bestemming als toen redelijkerwijs te verwachten viel, ten aanzien waarvan de bewijslast op de belastingplichtige rust.
3.3. Tegen dit oordeel richt zich het middel met het betoog dat de aanspraak op aftrek van voorbelasting allereerst moet worden beoordeeld naar het latere gebruik, nu de instandhouding van de onroerende zaak geen economische activiteit is die de ondernemer als zodanig verricht. Het middel faalt in zoverre. De feiten laten immers geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende de onderwerpelijke onroerende zaak heeft aangeschaft om die te exploiteren en er aldus duurzame opbrengst uit te verkrijgen, zodat belanghebbende reeds daarom als ondernemer is aan te merken. Daarvan uitgaande is het niet van belang dat een deel van de onroerende zaak in het naheffingstijdvak niet was verhuurd zodat belanghebbende uit dat deel geen opbrengst genoot, maar wel kosten voor de instandhouding van de zaak heeft gemaakt, aangezien zulks aan het ondernemerschap niet afdoet.
Een ondernemer die goederen of diensten betrekt ten einde een bedrijfsmiddel in goede staat te houden, bezigt die goederen in het kader van zijn onderneming, ook in een periode dat dat bedrijfsmiddel tijdelijk geen opbrengsten levert. Voor zover het middel ervan uitgaat dat de aftrek van voorbelasting wordt verhinderd door de omstandigheid dat leegstand of niet-gebruik op zichzelf niet is aan te merken als bezigen in het kader van de onderneming, faalt het derhalve eveneens.
3.4. Het middel betoogt voor het overige dat ingevolge artikel 15, lid 3 (tekst tot 1 januari 1993), van de Wet belanghebbende ten gevolge van de latere vrijgestelde verhuur de in de jaren 1986 en 1987 in eerste instantie terecht toegepaste aftrek van voorbelasting had dienen te corrigeren op het tijdstip dat delen van de onroerende zaak werden verhuurd zonder dat gebruik werd gemaakt van de optie voor belaste verhuur. Het middel faalt ook in zoverre. In het onderhavige geval is immers geen sprake van de in de tweede volzin van genoemde bepaling bedoelde situatie dat op het tijdstip van het bezigen van de onderwerpelijke prestaties - zijnde kennelijk het verwarmen en onderhouden van de leegstaande delen van de onroerende zaak - blijkt dat de in aftrek gebrachte belasting niet overeenstemt met de aftrek waartoe de ondernemer op grond van het gebruik gerechtigd is. Derhalve is het bepaalde in bedoelde volzin niet van toepassing.
(Volgt verwerping van het beroep.)