Hoge Raad, 13-11-1996, AA1784, 31008

Edelhoogachtbaar College,

I. . Korte beschrijving van de zaak.

"(...) toelichting (...)"

"(...) HOOFDSTUK VIII (...) Art. 27. 1. Indien (...) alle aandeelen van een (...) vennootschap in het bezit zijn van een lichaam (...), kan het Hoofd van het Departement van Financiën, onder door hem te stellen voorwaarden bepalen, dat de belasting (...) wordt geheven, alsof de eerstbedoelde vennootschap was opgegaan in het lichaam, dat al haar aandelen bezit. (...)"

B. . V. S. Ohmstede en J. J. de Klerck, Besluit op de Winstbelasting 1940, art. 27, aant. 2, betoogden (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):

"(blz. 101) (...) Daar art. 27 niet eischt, dat het bezit moet bestaan uit aandeelen van in Nederland gevestigde (...) vennootschappen, is het ook mogelijk, via de moeder-maatschappij de winst van in het buitenland gevestigde dochtervennootschappen in de winstbelasting te betrekken. O.i. zal dan (blz. 102) echter moeten worden aangenomen, dat de moedermaatschappij haar bedrijf, zij het wellicht gedeeltelijk, buitenslands uitoefent, zoodat aftrek genoten kan worden (...)"

C. . § 20 Leidraad winstbelasting vatte in zijn opschrift art. 27 Besluit WB 1940 als volgt samen:

"Fictieve samensmelting van een binnenlandsche of andere naamlooze vennootschap met het lichaam dat al hare aandeelen bezit (...)"

D. . Ook de mededeling van de secretaris-generaal van het departement van Financiën van 27 september 1940, Stcrt. 30 september 1940, nr. 190, onder B, hield rekening met de toepassing van art. 27 Besluit WB 1940

"(...) met betrekking tot niet binnenlandsche dochtermaatschappijen (...)"

"(...) dit oordeel niet deelen (...) De strekking van art. 27 is het scheppen van de mogelijkheid tot onmiddellijke compensatie van winsten en verliezen voor de vennootschappen, die in het bezit zijn van alle aandeelen van andere vennootschappen. Dit kan ook in geval van buitenlandsche dochtermaatschappijen van belang zijn (...)"

G. . Art. 32 Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 hield in:

"Voor de vennootschapsbelasting zijn (...) de volgende bepalingen van het Besluit op de Winstbelasting 1940 (...) van kracht, met dien verstande, dat voor "het lichaam" of "een lichaam (...)" wordt gelezen: "den belastingplichtige", onderscheidenlijk "een belastingplichtige": (...) 5. Hoofdstuk VIII (...)"

H. . Vakstudie Nieuws (VN) 25 oktober 1960, blz. 787, punt 26, betoogde:

"(blz. 787) (...) De leden van de Tweede Kamer naar aanleiding van wier voorstel art. 27 in het besluit is opgenomen, wensten een bepaling welke het mogelijk maakt dat moeder- en dochtermaatschappijen "winst van enkele dier vennootschappen en verlies van andere harer blijven compenseren". Men heeft hierbij kennelijk het oog gehad op binnenlandse belastingplichtigen. Vorenbedoelde gevolgen van de toepassing van art. 27 zullen immers niet intreden, indien één van de betrokken maatschappijen in het buitenland is gevestigd. De in het buitenland gevestigde vennootschap (blz. 788) wordt daar in de belastingheffing betrokken onverschillig de door hier te lande gevestigde concernmaatschappijen behaalde resultaten. Dit feit is in overeenstemming met het internationaal aanvaarde beginsel, dat het recht tot belastingheffing van een vennootschap toekomt aan het land waar die vennootschap is gevestigd. (...) Wij achten het in strijd met vorenbedoeld beginsel door toepassing van artikel 27 de resultaten van een in het buitenland gevestigde dochtermaatschappij rechtstreeks toe te rekenen aan de hier te lande gevestigde moedermaatschappij. (...) O.i. kan dus in theorie een fiscale eenheid (...) tussen een binnenlandse belastingplichtige (...) en haar in het buitenland gevestigde dochtermaatschappij niet worden toegestaan en gebeurt dit in de praktijk ook niet. (...)"

I. . Art. 3, lid 3, Besluit voorkoming dubbele belasting d. d. 7 april 1965, Stb. 145, oorspronkelijke tekst, houdt in:

"Indien het buitenlandse onzuivere inkomen in enig jaar (...) negatief is, wordt dit inkomen verrekend met het positieve buitenlandse onzuivere inkomen van (...) volgende jaren (...)"

J. . De Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen d. d. 11 februari 1969 (hierna te noemen het Verdrag) houdt in (ik nummer waar daar aanleiding toe is, de volzinnen):

"(...) Art. 2. 1. In deze Overeenkomst (...) f. (...) betekent de uitdrukking "inwoner van Nederland": 1. ieder lichaam, welks bedrijf wordt geleid en bestuurd in Nederland; (...); betekent de uitdrukking "inwoner van Ierland": 1. ieder lichaam, welks bedrijf wordt geleid en bestuurd in Ierland (...) Art. 5. 1. (1e volzin) De voordelen van een onderneming van een van de Staten zijn slechts in die Staat belastbaar, tenzij de onderneming in de andere Staat haar bedrijf uitoefent met behulp van een aldaar gevestigde vaste inrichting. (2e volzin) Indien de onderneming aldus haar bedrijf uitoefent, mogen de voordelen van de onderneming in de andere Staat worden belast, maar slechts in zoverre als zij aan die vaste inrichting kunnen worden toegerekend. (...) Art. 22. 1. Nederland is bevoegd bij het heffen van belasting van zijn inwoners in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven, de bestanddelen van het inkomen of het vermogen te begrijpen die overeenkomstig de bepalingen van deze Overeenkomst in Ierland mogen worden belast. 2. (1e volzin) Onder voorbehoud van de toepassing van de bepalingen betreffende de verliescompensatie in de eenzijdige voorschriften tot het vermijden van dubbele belasting, verleent Nederland aan zijn inwoners een vermindering (...)"

K. . De Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb. 1969), oorspronkelijke tekst, houdt in:

"(...) Art. 2. (...) 4. Heeft de oprichting van een lichaam plaatsgevonden naar Nederlands recht, dan wordt voor de toepassing van deze wet het lichaam steeds geacht in Nederland te zijn gevestigd. (...) Art. 15. 1. Zolang alle aandelen van een binnen het Rijk gevestigde (...) besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid in het bezit zijn van een andere zodanige vennootschap (...), wordt (...) de belasting geheven alsof de eerstbedoelde vennootschap in de laatstbedoelde is opgegaan (...)"

L. . In het oorspronkelijke Ontwerp van wet voor de Wet Vpb. 1969 (Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1959-1960 - 6000, nr. 2) kwam het voorschrift van art. 2, lid 4, Wet Vpb. 1969 nog niet voor. Het werd ingevoegd bij Tweede nota van wijziging, 1967-1968, nr. 17, onder I, F. De bewindslieden noemden het voorschrift (Toelichting op de onderdelen, blz. 9, linkerkolom, laatste alinea)

"(...) van belang (...) om vast te leggen dat, indien (...) de plaats van vestiging is overgebracht naar elders, een zodanige verplaatsing voor de toepassing van de (...) vennootschapsbelasting buiten beschouwing kan worden gelaten."

M. . J. Verburg, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, 1977, blz. 18, onder 2, betoogde:

"(...) De tekst van art. 27 WB laat ruimte voor de gedachte dat de fiscale eenheid niet uitsluitend als een binnenlandse aangelegenheid behoeft te worden gezien. [Deze ruimte] ontbreekt (...) in de tekst van art. 15, Vpb. '69. (...) Op het eerste gezicht lijkt een gedachte aan een fiscale eenheid over de grenzen heen niet strijdig met de fiscale soevereiniteit van het land waar de dochtermaatschappij gevestigd is. (...) In wezen is hiermede de dochtermaatschappij een vaste inrichting geworden, hetgeen (...) niet strookt met internationaal aanvaarde inzichten. (...)"

"dat belanghebbende ingevolge artikel 2, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (...) moest worden geacht binnen het Rijk te wonen (...); dat echter voor de toepassing van de Overeenkomst tussen Nederland en België (...) belanghebbende (...) geacht moest worden inwoner te zijn van België; dat (...) de (...) inkomsten uit belanghebbendes woning ingevolge de bepalingen van genoemde Overeenkomst werden toegewezen aan België; dat in zoverre het bepaalde in voormeld artikel 2, lid 2, moet wijken voor de evenbedoelde (...) bepalingen van de Overeenkomst (...)"

"(blz. 567, van regel 53 af) dat (...) de Staatssecretaris (...) een beschikking heeft gegeven (...) op een verzoek namens (...) de (blz. 568, tot en met regel 24) moedermaatschappij (...) tot vaststelling van de voorwaarden, waarop van dit lichaam de vennootschapsbelasting kan worden geheven, alsof de (...) dochtermaatschappij (...) in de moedermaatschappij ware opgegaan, met dien verstande, dat van de dochtermaatschappij geen vennootschapsbelasting zal worden geheven (...); dat de (...) beschikking (...) geen andere uitleg [toelaat] dan dat de fiscale eenheid tussen belanghebbende en haar dochtermaatschappij zowel voor wat betreft haar ontstaan als voor wat betreft haar voortduren afhankelijk is gesteld van de aanwezigheid binnen het Rijk van een naast de dochtermaatschappij bestaande vaste inrichting, tot het vermogen waarvan alle aandelen in de dochtermaatschappij behoren (...)"

2. . Den Boer annoteerde (onder 1, blz. 569, regels 28-34):

P. . A. J. van Soest, De regeling van de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting (Artikel 15 Wet Vpb. 1969), 1983, betoogde (blz. 38):

"(...) Met de woorden: "binnen het Rijk gevestigde" heeft de wetgever naar mijn oordeel ongetwijfeld beoogd het door de redactie van het Vakstudie Nieuws vertolkte standpunt in de tekst van artikel 15 Wet Vpb. vast te leggen. Geen rekening werd echter gehouden met het bepaalde in artikel 2, lid 4, Wet Vpb., wellicht als gevolg van het feit dat deze bepaling oorspronkelijk in het wetsontwerp niet voorkwam. Een (...) BV zal òf door de feitelijke omstandigheden òf door genoemde wetsfictie binnen het Rijk zijn gevestigd, zodat toevoeging van dit vereiste, op deze wijze geformuleerd, overbodig zou zijn. Een (...) BV zal immers, in de zin van de nationale wetgeving, altijd binnen het Rijk gevestigd (en dus binnenlands belastingplichtig) zijn. Bijgevolg zou de huidige tekst van artikel 15 Wet Vpb., letterlijk ge-ïnterpreteerd, nog steeds een fiscale eenheid toelaten tussen een moedermaatschappij en een in het buitenland gevestigde, naar Nederlands recht opgerichte, BV als dochtermaatschappij. Dit geldt echter weer niet indien artikel 2, lid 4, Wet Vpb. door een verdrag buiten werking is gesteld. (...) Genoemde letterlijke interpretatie (...) van de beperking leidt derhalve tot de, gezien de ontstaansgrond onaanvaardbare, conclusie dat het vereiste elke reële inhoud zou missen! Alleen een uitleg gebaseerd op de strekking van de bepaling biedt in dit verband een redelijke oplossing (...)"

Q. . Naar A. J. van Soest, FED, Vpb'69:Art.15:21, keerzijde, betoogde,

"(...) zou zonder een nadere regeling (...) uit de aard van de fiscale eenheid voortvloeien, dat de rechten en plichten ingevolge de voorschriften ter voorkoming van dubbele belasting, betrekking hebbend op de resultaten genoten gedurende de fiscale eenheid, blijven rusten op de moedermaatschappij, die immers geacht wordt het gehele concernresultaat te hebben genoten."

R. . Naar Verburg, Vennootschapsbelasting, 1984, blz. 235, onder 2.3, betoogde,

"(...) kunnen buitenlandse verliezen (...) de winst van de combinatie beïnvloeden [De] dochtermaatschappijen moeten echter niet alleen op grond van art. 2, lid 4, Wet Vpb. '69 als hier te lande gevestigd kunnen worden aangemerkt. Zijn zij immers gevestigd in een verdragsland, dan geldt voor de toepassing van het verdrag een eigen woonplaatsbegrip. Is dit woonplaatsbegrip (...) de plaats van de werkelijke vestiging, dan bewerkstelligt het de toewijzing van het betrokken winstbestanddeel aan het verdragsland. (...)"

S. . M. J. W. M. Ellis in "Fiscale aspecten van ondernemingen" (Meeles-bundel), 1985, betoogt:

"(blz. 29) (...) Het is merkwaardig dat (...) voorbij gegaan wordt aan de meest aannemelijke verklaring van de in artikel 15(1) opgenomen voorwaarde, dat de (...) BV in Nederland gevestigd moet zijn: Deze bepaling stond in het (blz 30) wetsontwerp (...) voordat daarin het oprichtingscriterium van artikel 2(4) bij de Tweede nota van wijzigingen (...) werd opgenomen. Bij deze nota heeft men eenvoudig over het hoofd gezien, de daardoor overbodig geworden vestigingseis uit artikel 15 te schrappen. (...)"

. HR 4 juni 1986, nr. 23 614, met mijn conclusie, BNB 1986/239 met noot Den Boer , betrof winstbestanddelen, afkomstig uit de Verenigde Staten en toekomende aan besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid, die tot een Nederlandse fiscale eenheid behoorden en door haar moedermaatschappij met goeddeels vreemd vermogen waren gefinancierd. Uw Raad overwoog (onder 4.1, blz. 1360, van regel 51 af):

"Uit het bepaalde in artikel 15, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 vloeit voort dat het in het onderwerpelijke geval belanghebbende is die aanspraak heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Dit brengt met zich dat die aftrek dient te worden berekend over de buitenlandse winst zoals die in de gehele winst van belanghebbende is begrepen. Het Hof heeft derhalve terecht bij de bepaling van die buitenlandse winst geen rekening gehouden met de door de dochtermaatschappijen aan de moedermaatschappij verschuldigd geworden rente, aangezien die rente bij de berekening van de gehele winst buiten aanmerking blijft."

"(1e volzin) Zolang alle aandelen van een dochtermaatschappij in het bezit zijn van een moedermaatschappij, wordt (...) de belasting geheven alsof de dochtermaatschappij in de moedermaatschappij is opgegaan. (4e volzin) Onder dochtermaatschappij wordt verstaan een binnen het Rijk gevestigde (...) vennootschap (...)."

1. . De Memorie van toelichting (1985-1986 - 19.526, nr.3, blz 5, 3e al. v. o.) hield in:

"(...) Verlangd moet (..) worden (...) dat moeder en dochter daadwerkelijk hier te lande zijn gevestigd en aldus geheel onder de Nederlandse jurisdictie vallen. (...)"

2. . In de Memorie van antwoord (1986-1987, nr. 5, blz. 1, 2e al. v. o.) werd betoogd:

"(...) Onder de werking van artikel 27 van het Besluit op de Winstbelasting 1940 (...), waarbij met betrekking tot de moedermaatschappij slechts was bepaald dat zij "een belastingplichtige" moest zijn, is een aantal malen een verzoek om een fiscale eenheid met een naar buitenlands recht opgericht lichaam ingewilligd. (...) Omstreeks 1982 heb ik te maken gehad met een relatief groot aantal verzoeken, waarbij het ging om een fiscale eenheid met een buitenlandse doch feitelijk hier te lande gevestigde vennootschap. (...) het beleid [is] vanaf 1982 op dit punt zeer terughoudend geweest (...)"

V. . C. van Raad, Beweeglijkheid in het internationaal belastingrecht, 1987, betoogt:

"(blz. 22) (...) Stelt u zich voor dat [de] dochter (...) naar Nederlands recht is opgericht doch dat haar feitelijke leiding zich in het buitenland bevindt (....) Indien nu het buitenland onbeperkte belastingplicht verbindt aan de zich aldaar bevindende feitelijke leiding, zal deze dochter een dubbele vestigingsplaats hebben. Voor (blz 24) doeleinden van het verdrag tussen Nederland en de staat van waaruit de dochter haar feitelijke leiding uitoefent, zal deze dochter als inwoner van die staat worden beschouwd. Indien deze dochter in dat land nu een verlies heeft geleden, zal met het grensambtenarenarrest in de hand moeten worden aangenomen dat dit verlies buiten aanmerking blijft bij de bepaling van het in Nederland belastbare resultaat van de dochter. Nu evenwel de dochter deel uitmaakt van een fiscale eenheid, worden haar winsten en verliezen geacht door de moeder te zijn gemaakt. Als dan het buitenlandse verlies naar Nederlands fiscaal recht en, volgens de Hoge Raad, ook voor verdragstoepassing rechtstreeks de moeder toekomt en deze moeder ook feitelijk in Nederland wordt geleid, lijkt er, nu het lichaam met dubbele vestigingsplaats (de dochter) vervangen is door een lichaam met ook voor verdragstoepassing een Nederlandse vestigingsplaats (de moeder), geen plaats meer te zijn voor eliminatie van het buitenlandse verlies uit het belastbare voorwerp van de fiscale eenheid. (...)"

W. . K. Rijks, Het instituut van de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, Fiscale brochures FED, Vpb. 1.3, 5e druk, 1988, betoogt (blz. 48):

"(...) De berekening van de buitenlandse winsten en verliezen geschiedt volgens Nederlandse maatstaven. Verder bepalen de s.v.w. sinds november 1986 dat indien de combinatie winst uit buitenlandse onderneming geniet, deze winst voor de vermindering (...) ter voorkoming van dubbele belasting tot geen hoger bedrag in aanmerking wordt genomen dan het gezamenlijke bedrag dat deze winst zou hebben belopen, indien de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij afzonderlijk belastingplichtig zouden zijn geweest. (...)"

X. . HR 27 april 1988, nr. 24.226, met conclusie van de toenmalige advocaat-generaal Verburg, BNB 1988/220 met noot A. Nooteboom, overwoog voor de heffing van vennootschapsbelasting 1977 (blz. 1389, regels 43-56):

"4.2. Artikel 15 van de Wet (...) houdt in dat (...) alle aangelegenheden van de dochtervennootschap voor de heffing van de vennootschapsbelasting worden aangemerkt als aangelegenheden van de moedervennootschap. 4.3. Hieruit volgt dat verliezen die (...) worden geleden door de exploitatie van een tot het vermogen van de dochtervennootschap behorende vaste inrichting in het buitenland, voor de heffing van de vennootschapsbelasting moeten worden aangemerkt als verliezen die door de moedervennootschap zijn geleden."

"(...) Wel verre van de veronderstelling te delen dat de vestigingseis ten onrechte een plaats heeft gekregen in artikel 15 lid 1 Vpb. '69, ben ik van mening dan met deze eis een materieel vereiste is geïntroduceerd. Ik grond deze mening op mijn interpretatie van de voorgeschiedenis van artikel 15 voornoemd (...); maar evenzeer op de overtuiging dat slechts de als materieel vereiste op te vatten vestigingseis een zinvolle uitleg van artikel 15 lid 1 Vpb. '69 mogelijk maakt. Dat de fictie van artikel 2 lid 4 Vpb. '69 van kracht is "voor de toepassing van deze wet" heeft deze overtuiging niet aan het wankelen gebracht. Dat er op de aldus aangeduide reikwijdte van deze wettelijke bepaling geen uitzondering(en) bestaanbaar zou(den) zijn, komt mij volstrekt onaannemelijk voor. (...)"

2. . Uw Raad overwoog (onder 4.2, blz. 2198, regels 50-55):

"Nu [de] dochtervennootschap (...) naar Nederlands recht is opgericht, wordt zij ingevolge het bepaalde bij artikel 2, lid 4, van de Wet "voor de toepassing van deze wet (...) steeds geacht binnen het Rijk te zijn gevestigd". Ontstaansgeschiedenis noch strekking van de Wet bieden voldoende steun voor 's Hofs oordeel volgens hetwelk artikel 2, lid 4 (...) niet zou gelden voor artikel 15.";

3. en besliste de hoofdzaak door vermindering van de aanslag. . Slot annoteerde:

"(blz. 2200, regels 30-53) De Hoge Raad kiest voor (...): artikel 15 niet laten prevaleren boven de tekst van artikel 2. De vestigingseis in artikel 15 zou dan overbodig zijn omdat een fiscale eenheid alleen mogelijk is tussen (...) vennootschappen (...), d.z. lichamen die steeds geacht worden binnen het Rijk te zijn gevestigd omdat zij naar Nederlands recht zijn opgericht. De Hoge Raad gaat er blijkbaar, evenals Ellis en andere schrijvers (...), van uit dat de wetgever het regime van artikel 15 heeft willen wijzigen, maar verzuimd heeft bij de Tweede nota van wijzigingen tevens de vestigingseis uit dat artikel te schrappen wegens overbodigheid. (...) Consequentie van het arrest is (..) dat een fiscale eenheid mogelijk is tussen twee of meer volledig buitenlandse lichamen. Interessanter lijkt echter dat een buitenlands lichaam deel kan uitmaken van een fiscale eenheid met een Nederlandse (...) B.V. als moedermaatschappij of als dochtermaatschappij (...) (blz. 2201, regels 5-25) Nadat het bestaan van een fiscale eenheid in casu aldus was komen vast te staan bleek het verlies van A als verlies van een vaste inrichting van X in Engeland ten laste van haar winst te komen. Voor de toepassing van het Verdrag met Engeland komt de bevoegdheid tot belastingheffing over het resultaat van A uitsluitend aan Engeland toe. [Uit bovenstaand arrest] blijkt (...) dat de moeder meer rechten heeft dan aan de dochter zelfstandig, althans op grond van BNB 1980/170*, zouden zijn toegekomen."

4. . Van der Geld besprak (onder 5.4, blz. 278):

5. . Zwemmer annoteerde (onder 4, blz. 286):

"(...) In de visie van de Hoge Raad (...) is het kennelijk niet in strijd met de strekking van de wet dat het verlies van een rechtspersoon met feitelijke vestiging in het buitenland enkel op grond van het feit dat zij naar Nederlands recht is opgericht, met behulp van een fiscale eenheid ten laste kan worden gebracht van in Nederland te belasten winst. Dat biedt fraaie perspectieven voor de dual resident company. Zolang zij verlies maakt, blijft zij onderdeel van de fiscale eenheid. Zodra zij echter weer winst maakt, wordt de fiscale eenheid verbroken, met als gevolg dat de winst niet in Nederland belast is. In het buitenland wordt dan evenmin belasting geheven omdat deze winst gecompenseerd kan worden met de reeds ten laste van de Nederlandse fiscale eenheid gebrachte verliezen. Het lijdt geen twijfel dat dit niet de bedoeling van de wetgever is geweest. (...)"

Z. . Van Raad, WFR 1990/5943, betoogt:

"(blz. 1875) (...) 3 (...) De Hoge Raad besliste in zijn arrest van 29 juni 1988 (...), dat voor de beoordeling of voor toepassing van art. 15 Wet Vpb. 1969 een lichaam in Nederland is gevestigd, de fictie van art. 2, vierde lid, Wet Vpb.1969 gelding heeft: heeft de oprichting van een lichaam plaatsgevonden naar Nederlands recht, dan wordt dat lichaam, ook voor doeleinden van art. 15, geacht in Nederland te zijn gevestigd. Aldus bracht de Hoge Raad de dubbele eis die dit artikel aan de subjecten stelt, terug tot een enkele: namelijk het zijn van een (...) BV. (...) (blz. 1876) (...) Met zijn beslissing (...) opende de Hoge Raad de deur voor grensoverschrijdende fiscale eenheden. Onze hoogste rechter stelde met dit oordeel een moedige daad. (...) Slechts enkele jaren geleden hebben zowel het Verenigd Koninkrijk als de Verenigde Staten hun nationale belastingregels gewijzigd om een ongewenst gebruik van grensoverschrijdende fiscale eenheden tegen te gaan. Een gebruik dat eruit bestond een verlieslijdend lichaam deel te laten uitmaken zowel van een fiscale eenheid in het ene land als van zo'n eenheid in het andere land. Aldus kon het verlies van dat lichaam twee maal worden gecompenseerd; een zgn. double dip. Het (...) arrest (...) maakt het mogelijk een verlieslijdende fiscale-eenheidsdochter (...) deel te laten uitmaken van een buitenlandse groep waarvan de resultaten fiscaal geconsolideerd worden. (...) De vraag is of inzicht in deze mogelijkheden de Hoge Raad niet tot een ander antwoord had gebracht (...)"

AA. . Op 6 oktober 1992 zond de Staatssecretaris de Oriëntatienota fiscaal vestigingsklimaat aan de Tweede Kamer. Deze hield in (1992-1993 - 22.860 nr. 2, onder 5.1, blz. 21):

"(4e al. v. o.) (...) De toegenomen mobiliteit van ondernemingen en de groeiende vrijheid van kapitaalverkeer brengen belastingplichtigen ertoe de grenzen van de belastingwetgeving te exploreren, met als gevolg dat er twijfel is ontstaan of Nederland wel in alle gevallen zijn "fair share" krijgt van de belastingopbrengst. (...) Ik noem in dit verband (...) (2e al. v. o.) de vestigingsplaatsfictie in de vennootschapsbelasting. (...) In zijn arrest van 29 juni 1988 (...) heeft de Hoge Raad in algemene bewoordingen beslist dat de fictie van artikel 2, vierde lid, ook geldt voor de toepassing van artikel 15. Het gevolg hiervan is dat een naar Nederlands recht opgericht lichaam met werkelijke leiding en feitelijke werkzaamheden in het buitenland door de fictie toch in een fiscale eenheid kan worden opgenomen. De hieruit voortvloeiende fiscale consequentie is dat de feitelijk in het buitenland gevestigde vennootschap wordt aangemerkt als een vaste inrichting van de fiscale eenheid, met als gevolg dat de verliezen ten laste van de Nederlandse belastbare winst kunnen worden gebracht (...) (laatste al.) Het gaat bij deze (...) onderwerpen om maatregelen die ingrijpend van aard kunnen zijn en waarbij in de uitwerking verschillende wegen tot hetzelfde doel kunnen leiden. (...) Ik overweeg dan ook deze maatregelen in een voorontwerp van wet neer te leggen."

"(blz. 1117, regels 33-38) 1. (...) belanghebbende (...) is (...) naar Nederlands recht opgericht (...) Zij (...) dreef in Ierland een onderneming (...) (blz. 1119) (...) 10. Dat arrest HR 29 juni 1988 (...) een argument zou opleveren om aan het grensambtenarenarrest betekenis voor de vennootschapsbelasting te ontzeggen, moet worden weersproken. (...)"

2. . Uw Raad overwoog (onder 3.3, blz. 1121, regels 23-52):

"Aangezien belanghebbende voor de toepassing van het Verdrag (...) als inwoner van Ierland moest worden aangemerkt, zijn de voordelen van de door haar aldaar uitgeoefende onderneming ingevolge artikel 5, lid 1, van het Verdrag slechts in Ierland belastbaar. (...) artikel 5, lid 1, van het Verdrag (...) moet [aldus] worden uitgelegd dat ten aanzien van degene die naar de bepalingen van het Verdrag inwoner van Ierland is, onder de voordelen die slechts in Ierland belastbaar zijn, mede zijn begrepen de verliezen van een in Ierland gedreven onderneming. (...) het bepaalde in artikel 2, lid 4, van de Wet (...) leidt niet tot de (...) gevolgtrekking dat het in Ierland geleden verlies deel uitmaakt van de voor de heffing van de vennootschapsbelasting in aanmerking te nemen winst. Weliswaar dient belanghebbende (...) ingevolge deze bepaling als binnenlandse belastingplichtige te worden aangemerkt, doch dit brengt niet mee dat voordelen die ingevolge een verdragsbepaling slechts door een andere mogendheid mogen worden belast, tot de - in Nederland te belasten - winst worden gerekend. (...)"

3. . Nooteboom annoteerde:

"(blz. 1125, regels 39-48) (...) Van een naar Nederlands recht opgerichte dochter-BV, die echter volgens het (...) verdrag inwoner is van Ierland, omdat haar bedrijf wordt geleid en bestuurd in Ierland, mag toch - in het kader van een fiscale eenheid (...) - het door haar met dat bedrijf geleden verlies verrekend worden met de winst van de in Nederland gevestigde moeder-BV. Die moeder-BV blijft immers naar het nationale Nederlandse recht een -onbeperkt (...) - binnenlands belastingplichtige voor de Nederlandse vennootschapsbelasting die het verlies van een buitenlandse (Ierse) vaste inrichting (...) in mindering kan brengen op haar winst. Voor de heffing van de (...) vennootschapsbelasting "bestaat" de dochter-BV immers niet meer (...)"

CC. . N. H. de Vries/L. W. Sillevis, Cursus Belastingrecht (Vennootschapsbelasting), 2.18.B. onder b, blz. 466e (suppl. 203 (maart 1993)), betogen:

"(...) De draagwijdte van dit arrest is ver strekkend. In wezen wordt een feitelijk in het buitenland gevestigde, doch naar Nederlands recht opgerichte, dochter aldus een "vi" van de moeder binnen een fiscale eenheid. (...) Lijdt een vi verlies, dan komt dit rechtstreeks in mindering op de "generale" winst van de fiscale eenheid (de moeder). (...)"

"In artikel 2, vierde lid, wordt na "van deze wet" ingevoegd: , met uitzondering van [artikel] 15 (...)"

3. . F. van Horzen, WFR 1993/6075, betoogde:

"(blz. 1568) AFSCHAFFING VAN DE WOONPLAATSFICTIE: EEN HEIDENS VOORNEMEN? (...) (blz. 1574) (...) 5 (blz. 1576) (...) Mits de moedervennootschap feitelijk in Nederland is gevestigd, is het oordeel waartoe de Hoge Raad is gekomen in BNB 1988/331, alleszins redelijk, aangezien er vanuit Nederlands oogpunt geen heffingsvacuüm ontstaat, immers de uitkomst is gelijk aan de situatie waarin de moedermaatschappij zelf een vaste inrichting zou hebben gehad. (...) Ik meen (...) dat het arrest geheel in de historische context van het ontstaan van de fiscale-eenheidsgedachte (blz 1577) past (...). Voorts past HR 29 juni 1988 (...) in het kader van de ontwerp-richtlijn inzake verliesverrekening van dochtervennootschappen in een andere lidstaat. (...) Het afschaffen van de woonplaatsfictie voor toepassing van de fiscale eenheid is dan ook gelet op de Europese dimensie, een gemiste kans. (...)"

"(blz 1382) (...) 24. (...) met betrekking tot eventuele buitenlandse verliezen (...) valt (...) te wijzen op het grensverleggend effect van arrest HR 29 juni 1988 (...). Kennelijk vormde de problematiek van de buitenlandse verliezen voor uw Raad geen beletsel om de fiscale eenheid over de grenzen toe te staan, ofschoon het toch niet denkbeeldig is dat een zodanige fiscale eenheid over de grenzen ertoe zou leiden dat (...) Nederland als vangnet voor buitenlandse going-concernverliezen zou gaan dienen. (...)"

2. . Van Dijk en Goedkoop annoteerden:

"(blz. 1646) 6.4. Nederlandse heffingsgrondslag in EG Dochtersituatie De fiscale eenheid in de EG Dochtersituatie is inwoner van Nederland. De EG Dochter wordt geacht te zijn opgegaan in haar Moeder BV ter zake van de heffing van Nederlandse vennootschapsbelasting. Dit betekent dat, nu Nederland het wereldwijde inkomen van een inwoner belast, ook het gehele resultaat van de EG Dochter in de heffing wordt betrokken. (...) (blz. 1653) 9. Afschaffing vestigingsplaatsfictie Als reactie op de (...) mogelijkheden om een fiscale eenheid aan te gaan in (...) de EG Dochtersituatie (...) is (...) voorgesteld (...) om (...) art. 2, vierde lid, Wet Vpb. zodanig te wijzigen dat in de tekst (...) ingevoegd zou (...) worden: "met uitzondering van de artikelen (...) 15, (...)". (...) Als gevolg van deze wijziging zou geen beroep meer kunnen worden gedaan op art. 2, vierde lid, Wet Vpb. en BNB 1988/331 (....) Echter, ons inziens is er, ook zonder (...) een beroep op art. 2, vierde lid, Wet Vpb. (...) een duidelijke strijd met het recht van vrije vestiging indien in de EG Dochtersituatie (...) niet een fiscale eenheid tot stand kan komen. (...)"

"(blz. 268) (...) volgt uit BNB 1988/331 dat de dual resident-dochter (blz. 269) in feite als een vaste inrichting van de fiscale eenheid gaat fungeren. Blijkens de beslissing van de Hoge Raad kunnen de door dergelijke gevoegde dochtermaatschappijen in het buitenland geleden verliezen immers worden afgezet tegen de door de fiscale eenheid behaalde winsten. Dat dergelijke buitenlandse verliezen in Nederland in aanmerking kunnen worden genomen ligt overigens, gelet op arrest (...) 1980 (...), niet zonder meer voor de hand. (...) (blz. 271) (...) De samensmelting van de vermogens op één verzamelbalans van de moeder als uitvloeisel van het "opgaan" kan derhalve meebrengen dat aan bepaalde omstandigheden, die voor de afzonderlijk belastingplichtige lichamen tot zekere fiscale consequenties zouden hebben geleid, een andere fiscale betekenis moet worden gehecht casu quo dat zij hun fiscale importantie verliezen. De dubbele vestigingsplaats van een dochter (...) vervliegt omdat de moeder geen dual resident company is (...)"

HH. . J. C. M. van Sonderen, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, 1995, blz. 35, betoogt:

"(...) Het inwonerschap brengt mijns inziens mee dat iedere concernmaatschappij zelfstandig verdragsgerechtigd is (...) Mijn opvatting vindt geen steun in de jurisprudentie en de literatuur. In zijn arrest van 4 juni 1986 (...) lijkt de Hoge Raad tijdens een fiscale eenheid een dochtermaatschappij niet aan te merken als een zelfstandig subject voor verdragstoepassing. Ook in het arrest van HR 29 juni 1988 (...) zijn geen aanknopingspunten voor mijn opvatting te vinden. (...) De heersende leer in de literatuur is dat tijdens een fiscale eenheid uitsluitend de moedermaatschappij subject voor verdragstoepassing is (...)"

. A. J. van Soest , Belastingen, 18e druk, 1995, blz. 581 (Romyn) betoogt:

"(...) Als een dochtervennootschap met een moedervennootschap een fiscale eenheid vormt ex art. 15 Wet Vpb. wordt de belasting geheven alsof de dochter in de moeder is opgegaan. Als de dochter vermogensbestanddelen heeft waarop het verdrag van toepassing is, kan de moeder daarvoor een beroep op het verdrag doen (...) Het feit dat de regeling van art. 15 Wet Vpb. uitsluitend geldt voor de heffing van vennootschapsbelasting, betekent niet dat deze regeling niet geldt voor de toepassing van een verdrag dat betrekking heeft op deze belasting. Dat de moeder wat Nederland betreft degene is die gerechtigd is tot de voordelen van het verdrag neemt niet weg dat in het verdragsland de dochter daar een beroep op kan doen. (...)"

II. . Louwinger en De Rijk t. a. p., onder 4.1, blz. 1783, betogen:

"(...) Door het aangaan van een fiscale eenheid wordt D BV voor de heffing van de vennootschapsbelasting en voor toepassing van het verdrag (...) geacht te zijn "opgegaan" in M BV. (...) De activiteiten van D BV in Ierland vormen een VI in Ierland van M BV. (...) Het is M BV, als belichaming van de fiscale eenheid, die voor verdragsdoeleinden kwalificeert als inwoner van Nederland en aanspraak kan maken op toepassing van de verdragsbepalingen die haar in Nederland belastbare winst beïnvloeden. (...)"

JJ. . "Fiscale eenheid Vpb", Rapport van de Commissie ter bestudering van de belastingheffing van concerns volgens artikel 15 Wet op de vennootschapsbelasting 1969, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, nr. 199, 1995, houdt in,

"(blz. 55) 4.3.2. (...) (blz. 56) (...) dat indien op grond van een verdrag de woonplaats van een naar Nederlands recht opgericht lichaam zich buiten Nederland bevindt, de vorming van een fiscale eenheid mogelijk is maar voor het recht op verdragstoepassing elke tot een fiscale eenheid behorende vennootschap afzonderlijk moet worden beschouwd. (...) (blz. 125) Aanbevelingen (...) (blz. 126) (...) 15. De toepassing van belastingverdragen dient plaats te vinden op de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij afzonderlijk. Hierdoor zal voor "dual resident" vennootschappen het grensambtenaar-arrest (...) van toepassing zijn (anders dan BNB 1988/331). (...)"

"(blz. 6) (...) 5.1.1. A en haar dochtermaatschappij B vormen een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Alsdan wordt de vennootschapsbelasting geheven alsof B in A is opgegaan. Daar de enige activiteit van B in het onderwerpelijke jaar bestond in de exploitatie van een onderneming in Ierland, houdt dit naar Nederlands belastingrecht in dat A in het onderwerpelijke jaar een Ierse vaste inrichting exploiteerde. 5.1.2. Naar uit de feiten volgt en tussen partijen in confesso is, wordt A in Nederland geleid en bestuurd. A dient daarom ingevolge artikel 2, lid 1, letter f, onder 1., van het Verdrag te worden aangemerkt als inwoner van Nederland voor de toepassing van het Verdrag. 5.1.3. Ingevolge artikel 22 van het Verdrag is Nederland bevoegd bij het heffen van belasting van zijn inwoners in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven, de bestanddelen van het inkomen te begrijpen die overeenkomstig de bepalingen van dat Verdrag in Ierland mogen worden belast. Zulks brengt mede dat het bedrijfsresultaat van B, dat is begrepen in de winst van A, ook volgens het Verdrag tot de winst van belanghebbende wordt gerekend. 5.1.4. Ook indien aangenomen wordt dat B ingevolge artikel (blz. 7) 2, lid 1, letter f, van het Verdrag als een in Ierland geleid en bestuurd lichaam is aan te merken (...), brengt zulks niet mede dat de Nederlandse wettelijke voorschriften inzake de fiscale eenheid buiten toepassing moeten blijven. (...) 5.1.6. Het vorenstaande impliceert (...) dat een nader onderzoek naar de plaats van leiding en bestuur van B achterwege kan blijven (...)"

"(blz. 2) (...) schending van recht met name artikelen 5, lid 1, en 22, lid 1, van het (...) Verdrag (...) doordat het hof geoordeeld heeft, dat het resultaat dat door B B.V. bij de winstberekening van de fiscale eenheid in aanmerking is te nemen ongeacht waar dit is behaald (...) Voor de bepaling van de omvang van het heffingsobject dat volgens de bepalingen van het Verdrag in Nederland in de belastingheffing mag worden betrokken is de verdragswoonplaats van B (...) wel van belang. Het nationale Nederlandse heffingsrecht kan immers door het verdrag worden (blz. 3) beperkt. De toewijzingsregels in het Verdrag sluiten (...) eerder aan bij de civielrechtelijke realiteit dan bij de fictie van artikel 15 Vpb. (...) De opvatting van het Hof (...) dat het in dit verband aanknopen bij de fiscale eenheid niet zou leiden tot gevolgen die onverenigbaar zijn met het Verdrag (...), acht ik onjuist. (...) Ik ben dan ook van mening dat het Hof de vestigingsplaats van B (...) ten onrechte niet onderzocht heeft. (...) Ik ben overigens van mening dat voor wat betreft de bepaling van het heffingsobject zich een vrijwel identieke situatie voordoet als die welke heeft geleid tot het arrest van (...) 17 februari 1993 (...)"