Hoge Raad, 07-05-1997, AA3201, 31658

Edelhoogachtbaar College,

1 . Korte beschrijving van de zaak.

"Bij het bepalen van de winst worden de volgende posten als bedrijfskosten beschouwd (...): (...) 2. bij vennootschappen, welker kapitaal (...) in aandeelen is verdeeld: a. de kosten van het plaatsen van aandeelen, behalve voor zoover deze kosten gedekt kunnen worden uit het opgeld, bij de uitgifte bedongen, (...)"

2.2 . § 11, lid 8, Leidraad bij de vennootschapsbelasting en de vermogensbelasting 1942 hield in: het Besluit Vpb. 1942

"(...) vordert niet, dat (...) emissiekosten ten laste van het jaar van emissie worden gebracht; zoo goed koopmansgebruik het toelaat, mogen zij systematisch over een aantal jaren worden verdeeld."

"dat de voor rekening van een naamloze vennootschap komende kosten van haar oprichting behoren te worden aangemerkt als bedrijfskosten, die - al moge de vennootschap daarvan profijt trekken gedurende haar gehele bestaan - in de regel niet bepaaldelijk verband houden met de winst van enig boekjaar; dat behoudens bijzondere omstandigheden (...) goed koopmansgebruik niet voorschrijft deze kosten over een - veelal willekeurig - aantal jaren te verdelen, doch toelaat die kosten ineens ten laste van de winst van het eerste boekjaar te brengen (...)"

2.3.2 . Smeets annoteerde (blz. 4, regels 27-38):

"Vrij algemeen wordt aangenomen dat tot dusver in de praktijk oprichtingskosten over een beperkt aantal jaren werden verdeeld; in de leerboeken van het boekhouden zijn oprichtingskosten zelfs het schoolvoorbeeld van een uitstelpost. De reden van dit gebruik is meermalen, dat men de resultaten van het eerste boekjaar, die doorgaans toch al niet hoog zijn, niet nodeloos minder gunstig of nog meer ongunstig wil voorstellen. (...) Uit het arrest leid ik af, dat het verdelen van de oprichtingskosten ook aan g.k.g. voldoet."

2.3.3 . Hofstra annoteerde (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):

"(blz. 40) (...) De gebruikelijke praktijk is, ze te activeren en ze over een beperkt aantal boekjaren - dikwijls 3 of 5 - te verdelen. (...) (blz. 41) Uit het gebruik van het woord "toelaat" mag worden afgeleid, dat de H.R. ook de gebruikelijke praktijk om deze kosten over een aantal jaren te verdelen niet in strijd met goed koopmansgebruik acht. (...)"

2.4 . VN 5 augustus 1971, blz. 614, punt 19, onder 4, betoogt over de kosten van omzetting van een naamloze vennootschap in een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid:

"(...) De kosten (...) zijn als onkosten aftrekbaar in het jaar, waarin zij worden gemaakt. Het lijkt evenmin verboden deze kosten, die men toch weer voor een reeks van jaren maakt, over enige jaren verdeeld ten laste van de winst te brengen."

2.5 . HR 8 juni 1977, nr. 18.398, BNB 1977/176, overwoog (blz. 787, regels 40-53),

"dat 's Hofs oordeel dat de kapitaalsbelasting die belanghebbende verschuldigd werd ter zake van haar geplaatste en gestorte kapitaal, ook voor zover plaatsing van aandelen niet plaatsvond bij haar oprichting doch nadien, niet gerangschikt kan worden onder de bedrijfskosten, welke verband houden met de deelneming van belanghebbende in (...) C Ltd.-England niet noodzakelijkerwijs voortvloeit uit de (...) op zich zelf juiste overweging dat deze belasting behoort tot de bedrijfskosten welke eigen zijn aan de rechtsvorm van belanghebbende als een vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal; dat immers, ingeval uitgifte van aandelen geschiedt met het oogmerk om een deelneming (...) te verwerven, de daardoor verschuldigde kapitaalsbelasting verband houdt met die deelneming, zodat aftrek van die belasting slechts mogelijk is, indien voldaan is aan de in artikel 13, lid 4, van de Wet gestelde voorwaarde (...)"

2.6 . Art. 2:386, lid 3, 1e volzin, Burgerlijk Wetboek (BW) houdt in:

"De geactiveerde kosten in verband met de oprichting en de uitgifte van aandelen (...) worden afgeschreven in ten hoogste vijf jaren."

"6.8. (...) Het is (...) redelijk en logisch (...) in de teller (...) de inkomsten te begrijpen die in het belastbare bedrag zijn begrepen en wel tot het bedrag waarvoor zij in dat belastbare bedrag zijn begrepen. 6.9. Deze interpretatie is in overeenstemming met de strekking van artikel XVIII, lid 2 om te voorkomen dat Nederland voor de in die bepaling bedoelde inkomsten, welke in Canada mogen worden belast, een vermindering van belasting verleent, welke groter is dan het bedrag van de Nederlandse belasting dat zonder een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van die inkomsten verschuldigd zou zijn."

2.7.2 . Uw Raad overwoog (onder 4.2, blz. 1065, regels 45-52),

"(...) dat het Hof blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, door de kosten van kapitaalsbelasting (...) niet uit te zonderen van toerekening aan de hypothecaire interestbaten. Kapitaalsbelasting behoort immers tot de bedrijfskosten welke eigen zijn aan de rechtsvorm van belanghebbende. Deze kosten zijn afhankelijk van de omvang van het aandelenkapitaal en niet van de wijze waarop het verkregen kapitaal zal worden aangewend, zodat een direct verband tussen de kosten en de ontvangen hypothecaire interest ontbreekt."

2.8 . HR 2 maart 1994, nr. 29.061, met mijn conclusie, BNB 1994/164 met noot J. W. Zwemmer, overwoog voor de heffing van vennootschapsbelasting 1981:

"(blz. 1146, van regel 30 af) 4.6.1. (...) De uitgaven voor kapitaalsbelasting behoren (...) tot de bedrijfskosten welke eigen zijn aan de rechtsvorm van belanghebbende. Deze kosten hebben primair betrekking op het bestaan van belanghebbende als rechtspersoon; zij zijn afhankelijk van de omvang van het kapitaal en niet van de wijze waarop het kapitaal zal worden aangewend. Dit brengt mee dat deze kosten niet op zodanige wijze verband houden met bepaalde door belanghebbende te behalen voordelen, dat zij aan die voordelen kunnen worden toegerekend. Het brengt tevens mee dat (...) de kosten niet bepaaldelijk verband houden met de winst van enig boekjaar. 4.6.2. De Hoge Raad heeft in (...) arrest BNB 1977/176 geoordeeld dat, indien de uitgifte van aandelen geschiedt met het oogmerk om een deelneming (...) te verwerven of uit te breiden, de daardoor verschuldigde kapitaalsbelasting verband houdt met die deelneming (...), doch is, gelet op het hiervóór onder 4.6.1 overwogene nader van oordeel dat niet voldoende gronden bestaan om aan te nemen dat tussen de belasting en de deelneming een verband bestaat als bedoeld in artikel 13, lid 4, van de Wet (...) 4.6.3. De omstandigheid dat de kapitaalsbelasting, naar hiervóór onder 4.6.1 is overwogen, geen verband houdt met de winst van enig boekjaar, brengt mee dat het belanghebbende vrijstaat deze belasting aanstonds, in het jaar van uitgaaf, ten laste van de winst te brengen, doch dat het haar evenzeer vrijstaat deze kosten over een aantal jaren te verdelen. Daarbij is belanghebbende niet gebonden aan hetgeen voor de jaarrekening is voorgeschreven in artikel 2:386, lid 3, BW, nu deze bepaling voor de berekening, over- (blz. 1147, tot en met regel 5) eenkomstig artikel 8 van de Wet in verband met artikel 9 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, van de over enig jaar behaalde winst niet van toepassing is verklaard, en niet kan worden gezegd dat bij de berekening van de fiscale winst de verdeling van de onderhavige kosten over een langer tijdvak dan vijf jaren in strijd is met de beginselen die aan goed koopmansgebruik ten grondslag liggen. (...)"

2.9 . A. J. van Soest Belastingen, 18e druk, 1995, blz. 499, betoogt,

"(...) dat er - zelfs bij zuivere houdstermaatschappijen - een aantal kostencategorieën overblijft die zozeer aan het eigen bestaan van de moedermaatschappij zijn verbonden, dat zij als "eigen" kosten moeten worden beschouwd (bij voorbeeld balansopmaking, jaarvergadering en dergelijke). Deze kosten (...) dienen dus geheel ten laste van de Nederlandse winst te worden gebracht. Hieronder vallen ook de kosten van kapitaalsuitbreiding (bij voorbeeld de kapitaalsbelasting), zelfs wanneer dat kapitaal onmiddellijk gebruikt zou worden voor de kapitaalsvergroting of verwerving van een buitenlandse deelneming (...)"

"(blz. 7) (...) 5.1. (...) uitgaven voor kapitaalsbelasting (...) hebben primair betrekking op het bestaan van belanghebbende als rechtspersoon en zijn afhankelijk van de omvang van het kapitaal en niet van de wijze waarop het kapitaal zal worden aangewend. Dit brengt mee dat deze kosten niet op zodanige wijze verband houden met bepaalde door belanghebbende te behalen voordelen, dat zij aan die voordelen kunnen worden toegerekend. Anders dan de inspecteur meent is het vorenstaande ook van toepassing op de onderhavige casus waarin de omvang van de winst van een vaste inrichting aan de orde is. 5.2. Gelet op het vorenoverwogene kan het Hof de inspecteur niet volgen in zijn standpunt dat uit de overeenkomst tussen belanghebbende en de inspecteur (...) volgt dat 90% van de door belanghebbende voldane kapitaalsbelasting aan de vaste inrichtingswinst dient te worden toegerekend. Een dergelijke uitleg van de tussen partijen gesloten overeenkomst zou immers moeten leiden tot het oordeel dat partijen een overeenkomst hebben gesloten waarvan de bepalingen in strijd zijn met het recht. (...)"

"1. (1e volzin) Handels-, nijverheids- of handwerksondernemingen van elke aard, alsmede de inkomsten daaruit voortvloeiende (...), zijn slechts belastbaar in die van de beide Staten waar de onderneming een vaste inrichting heeft. (...) 3. Indien de onderneming vaste bedrijfsinrichtingen in beide Staten onderhoudt, zal ieder van hen slechts belasten het vermogen dat dient voor de vaste inrichting, gelegen op zijn grondgebied en geen andere inkomsten dan die welke deze inrichting oplevert. (...)"

4.1.2 . Het Slotprotocol houdt in de Nederlandse tekst in:

"(...) Ad Artikelen 2 tot 8 (...) 2. Dit Verdrag beperkt niet het recht van Zwitserland om de directe belastingen betrekking hebbende op de bestanddelen van het inkomen (...), te berekenen naar het tarief behorende bij het gehele inkomen (...) van de belastingplichtige. 3. Indien de belastingplichtige zijn woonplaats in Nederland heeft, zal deze Staat het recht behouden de directe belastingen van het inkomen (...) te berekenen over het geheel van de bestanddelen belastbaar krachtens zijn belastingwetgeving (...) Ad Artikel 4 (...) 6. Indien in de beide Staten vaste inrichtingen bestaan (...), zal in de regel bij de verdeling van het inkomen vooraf 10% tot 20% worden toegerekend aan de zetel van de onderneming, waar een wezenlijk gedeelte van de leiding is geconcentreerd. 7. (1e volzin) (...) de winst van verzekeringmaatschappijen, die in de beide Staten vaste inrichtingen hebben, [wordt] verdeeld volgens de verhouding welke bestaat tussen het bedrag van de premiën van de vaste inrichting en het totale bedrag van de premiën door de onderneming geïnd. 8. Het belaste inkomen mag niet te boven gaan het bedrag van de nijverheids-, handels- of handwerkswinsten die door de vaste inrichting zijn behaald, in voorkomend geval met inbegrip van de (...) voordelen (...), die (...) zijn (...) toegekend aan aandeelhouders (...), hetzij door vaststelling van onevenredige prijzen, hetzij door een andere gunst die niet aan een derde zou zijn toegekend. (...)"

4.1.3 . In de, gelijkelijk authentieke, Franse tekst houdt het Slotprotocol, Ad Artikel 4, leden 6 en 7, in:

"6. S'il existe dans les deux Etats des établissements stables (...), on accordera en règle générale, lors de la ventilation du revenu, un préciput de 10 à 20 pour cent au siège de l'entreprise où est concentrée une partie essentielle de la direction. 7. (1e volzin) (...) le bénéfice des entreprises d'assurances qui ont des établissements dans les deux Etats, [est réparti] dans la proportion existant entre les primes afférentes à l'établissement stable et le total des primes encaissées de l'entreprise."

. J. B. J. Peeters, Internationaal belastingrecht in Nederland, Verdrag met Zwitserland, art. 4, aant. 9, betoogt (1954 ):

"(blz. 22) (...) de omvang van het object der belasting (...) wordt afgemeten naar de verrichtingen van de (...) vaste inrichting en naar het vermogen dat voor die inrichting dient. Voor ieder van de Staten komen alleen de inkomsten en het vermogen van de vaste inrichting - niet meer maar ook niet minder - in aanmerking. [Het] derde lid [van art. 4 Verdrag met Zwitserland] geeft dan ook voor een verhoudingsgewijze verdeling over de verschillende vaste inrichtingen van het totaal der inkomsten van de onderneming en van het gehele ondernemingsvermogen (de z.g. winst- en vermogenssplitsing) geen aanleiding. De inkomsten en het vermogen van de vaste inrichting dienen volgens het derde lid, in beginsel zelfstandig te worden bepaald. Op dit beginsel komt de eerste zin van het zevende lid van het Slotprotocol Ad Artikel 4 terug. Immers deze bepaling schrijft met betrekking tot verzekeringmaatschappijen een verhoudingsgewijze verdeling uitdrukkelijk voor. (...) (blz. 23) (...) In verband met de woorden: "bij de verdeling van het inkomen" voorkomende in het zesde lid van genoemd Slotprotocol, kan de vraag rijzen of dit lid het beginsel van art. 4, derde lid, ter zijde stelt, althans in die zin uitwerkt, dat voor alle ondernemingen een verhoudingsgewijze verdeling van de totale winst (...) dient plaats te vinden. Deze bedoeling heeft het voorschrift van het zesde lid niet. Onder "verdeling van het inkomen" dient men, mede gelet op de uitdrukking: "ventilation du revenu" in de Franse tekst, te verstaan de toedeling of toerekening aan de vaste inrichting van winst (...), gelet op haar verrichtingen. Verder wil het voorschrift niet meer bepalen dan dat van de aan de vaste inrichting toegerekende winst een bedrag (...) aan de hoofdleiding wordt toegekend (...) Ten slotte zou het onlogisch zijn de regel van art. 4, derde lid, bij bedoeld zesde lid van het Slotprotocol Ad Artikel 4 ter zijde te stellen, doch die terzijdestelling weer ongedaan te maken door in het achtste lid van dat Slotprotocol voor te schrijven dat het belaste inkomen niet te boven mag gaan het bedrag van de winsten die door de vaste inrichting zijn behaald (hetgeen echter reeds in art. 4, derde lid, is voorgeschreven). Resumerende is de betekenis van het zesde en het achtste lid van meergenoemd Slotprotocol slechts deze, dat op de winst (...) die aan de vaste inrichting wordt toegerekend een correctie wordt aangebracht en wel volgens het zesde lid een correctie ter honorering van de prestaties van de hoofdleiding en volgens het achtste lid een correctie om plaats gevonden winstverschuivingen of onttrekkingen ongedaan te maken."

. A. Vonk Noordegraaf, Cahiers de Droit Fiscal International XXXIV, 1957, blz. 344 , betoogt:

"(...) Practically all agreements concluded after 1945 to which the Netherlands is a party, stipulate that the attribution of profit to a permanent establishment is to take place as if it were a separate enterprise. Except in the agreement with Switzerland, in which a percentage of from 10 to 20 is mentioned, invariably a provision regarding the attribution of a certain part of the profit to the seat of the enterprise's general management is missing. The last-mentioned agreement is the only one containing a special provision for insurance companies. May be for that agreement fractional allocation of the profit is on the foreground, but it seems to me that that view cannot be correct, since either of the two States has to calculate the profit attributable to the permanent establishment in its territory according to its own statutory regulations. (...)"

. T. J. F. Zeij, Weekblad voor fiscaal recht 1957/4369, betoogt :

"(blz. 773) (...) Het bestaan van een vaste inrichting (...) brengt in (...) het algemeen belastingplicht mede. In de meeste gevallen beperkt deze belastingplicht zich tot de winst die door middel van de vaste inrichting is gemaakt. De vraag is thans: hoe moet men die winst bepalen? Men kan hierbij uitgaan van twee beginselen: I. dat der winstsplitsing en II. dat der ondernemingssplitsing. (...) (blz. 778) (...) Zwitserland (...) Het Slotprotocol spreekt in ad art. 4, lid 5 , over "verdeling van het inkomen". Hieruit zou men kunnen afleiden dat de bedoeling van de Verdragsluitende Staten is geweest winstsplitsing toe te passen. (...)"

4.2 . L. Lancée, Fiscale winstsplitsing, 1959, blz. 106, noot 2, vraagt:

"Zou ZEIJ hetzelfde argument hebben gebezigd indien de in de Franse tekst (...) voorkomende uitdrukking "règles de ventilation" niet weergegeven was door "regelen voor de verdeling van inkomsten", maar - juister - door "toerekeningsnormen" ?";

en betoogt:

"(blz. 106) (...) hier wordt in het Slotprotocol in ad art. 4, lid 6 gesproken van "verdeling van inkomen", hetwelk aan ZEIJ (...) aanleiding geeft (...) dit verdrag in te delen bij de regelingen die "winstsplitsing" en geen "ondernemingssplitsing" eisen. (...) PEETERS (...) bestrijdt deze indeling terecht (...) Ook de in dezelfde bepaling voorgeschreven "Voraus" (...) aan de zetel van de onderneming acht PEETERS geen aanleiding te geven tot het standpunt dat het Zwitserse verdrag voor "winstsplitsing" instede van "ondernemingssplitsing" opteert. En tóch is dit een veel sterker argument. De "Voraus" aan de hoofdleiding is een verschijnsel dat geheel past in de sfeer van het Zwitserse nationale systeem (blz. 107) hetwelk niet gekarakteriseerd wordt door de aanduiding "verdeling van de totale winst", doch wél door "verdeling van de totale winst naar maatstaf van de winstvormende invloed der betrokken bedrijfsinrichtingen". Niettemin acht ook ik deze concessie aan het Zwitserse autonome systeem (...) niet voldoende motief voor de conclusie, dat nu ook het gehele verdrag zich bij dat systeem bedoelt aan te sluiten. PEETERS leest in art. 4 lid 3 van het verdrag 1 en in ad art. 4 lid 8 van het Slotprotocol (...) het tegendeel. Inderdaad komt het voor dat, indien met de woorden "inkomsten, ... welke deze inrichting oplevert" in het eerste voorschrift, en "... winsten die door de vaste inrichting zijn behaald" in het tweede, gedoeld zou zijn op de winstvormende invloed van de vaste inrichting op het generale resultaat, deze bedoeling wel duidelijker geformuleerd tot uiting zou zijn gekomen. (...) Naar ik (...) als conclusie (...) meen te mogen neerschrijven blijkt uit tekst en systeem van de Nederlandse fiscale wetgeving - zowel van de autonome wetgeving als van de door Nederland gesloten verdragen ter voorkoming van dubbele belasting - een vrij consequent volgehouden keuze van een winstsplitsing op basis van de fictie van de zelfstandige bedrijfsvoering door de vaste inrichting. Als enige duidelijke afwijking ontmoetten wij de in het Slotprotocol van het Zwitserse verdrag voorgeschreven Voraus aan de hoofdleiding, doch deze doet zich in het kader van de gehele wetgeving zó kennelijk voor als een uit het systeem vallend vreemd element, dat zij, zoals alle uitzonderingen, slechts kan strekken ter bevestiging van de algemene bedoeling van de wetgever."

De bijbehorende noot 1 houdt in:

"(...) Het uit deze tekst - welke wijst op een onafhankelijk van elkaar vaststellen van de winsten van de onderscheiden bedrijfsinrichtingen - voortvloeiende gevolg, dat de som van deze winsten niet overeen zou komen met de totale ondernemingswinst, wordt opgeheven door het bepaalde in "ad art. 2 tot 8" van het Slotprotocol. (...)"

4.3 . Het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht houdt in:

"(...) Art. 31. 1. Een verdrag moet te goeder trouw worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het Verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het Verdrag. (...) Art. 33. (...) 3. De termen van een verdrag worden geacht dezelfde betekenis te hebben in de onderscheidene authentieke teksten. (...)"

4.4 . W. Dirksen en G. Muller, Convention entre les Pays-Bas en la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions dans le domaine des impôts sur le revenu et sur la fortune, 1970 (Dirksen), betoogt (blz. 29, onder 30):

"La convention ne prescrit pas une méthode particulière pour déterminer les bénéfices d'établissement stable. Il en résulte que toute méthode peut être retenue pourvu qu'elle conduise au résultat cherché. (...)"

"De plaats van de indirecte methode van winstsplitsing 5.1. De methodenstrijd op het terrein van de winsttoerekening aan de vaste inrichting behoort tot het verleden. (...) Voornoemde winsttoerekening pleegt zich als regel te voltrekken langs de weg van de ondernemingssplitsing (directe methode). Voor de zgn. indirecte methode (winstsplitsing) is nog slechts in uitzonderingsgevallen plaats. (...)"

4.5.2 . Den Boer annoteerde (onder 1):

4.6 . Nederlandse regelingen van internationaal belastingrecht, deel II.B. Zwitserland, art. 4 (R. J. B. Wijs), aant. 7.1 (Suppl. 169 (september 1993)), betoogt:

"(blz. 129) (...) De bepalingen betreffende winst- en vermogensallocatie in het Verdrag [met Zwitserland] wijken sterk (blz. 130) af van de OESO-modelverdragsbepalingen voor winst- en vermogensallocatie (...): - het Verdrag bevat, in tegenstelling tot de OESO-modelverdragen, geen algemeen voorschrift met betrekking tot de te volgen methode van winst- en vermogensallocatie (...); - (...)"

4.7.1 . Het commentaar houdt in (maart 1994):

4.8 . In mijn conclusie d. d. 28 februari 1996 in de bij Uw Raad aanhangige zaak nr. 30.294, betreffende een vaste inrichting in Ierland, betoog ik (blz. 12),

"(...) 7.3. (...) dat [de fiscale eenheid] kapitaal ter beschikking van de vaste inrichting gesteld heeft en dat dit kapitaal geadministreerd wordt als ware er een schuld van de vaste inrichting. 7.4. Kwalificatie daarvan naar geldend belastingrecht brengt mee het kapitaal als schuld aan te merken, indien en voor zover ook bij vergelijkbare zelfstandige ondernemingen van vreemd kapitaal sprake zou zijn. 7.5. Het gaat hier dus (...) om de aanvaarding van de boekhouding als uitgangspunt en de toepassing van een correctie daarop aan de hand van de zelfstandigheidsfictie. (...)"

4.9 . Middel I houdt in (ik vermeld vindplaatsen in het beroepschrift in cassatie),

"(blz. 1) (...) dat (...) bij de berekening van de winst van de vaste inrichting van belanghebbende, in verband met de daarbij in acht te nemen zogenaamde zelfstandigheidsfictie, niet sprake is van een toerekening van kosten aan daarmee verband houdende voordelen, maar van een zelfstandige bepaling van de winst die zij geacht zou kunnen worden te behalen indien zij een zelfstandige onderneming zou zijn die dezelfde of soortgelijke werkzaamheden zou uitoefenen onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden en die geheel onafhankelijk transacties zou aangaan met de onderneming waarvan zij een vaste inrichting is, (...) in welke benadering de kosten van kapitaalsbelasting derhalve lasten van die vaste inrichting zouden zijn. (...) (blz. 2) (...) Uitgangspunt voor de winstbepaling is niet de belastingplichtige, maar de vaste inrichting (...) Het is (...) de vaste inrichting die in haar gefingeerde zelfstandige onderneming kapitaalsbehoefte heeft, de benodigde middelen aantrekt en -aannemend dat dat onder dezelfde omstandigheden zou plaatsvinden - de kapitaalsbelasting zou moeten betalen. (...) Ik ben (...) van oordeel dat de (...) kapitaalsbelasting een last is van de te fingeren "rechtsvorm" van de vaste inrichting. In dit verband wil ik er op wijzen dat er internationale consensus bestaat over het feit dat kosten van bij derden ten behoeve van de vaste inrichting aangegane leningen ten laste van het resultaat van de vaste inrichting moeten worden gebracht (onderdeel 18 van het Commentaar op artikel 7 van het OESO-modelverdrag 1994). Naar mijn mening zou er geen verschil in behandeling mogen bestaan tussen enerzijds de toerekening van kosten van bij derden ten behoeve van de vaste inrichting aangegane leningen en anderzijds de toerekening van kosten van ten behoeve van de vaste inrichting bij derden geplaatst eigen vermogen."

4.10 . De belanghebbende betoogt (vertoogschrift in cassatie, onder 2, blz. 3):

"(...) Een vaste inrichting kent (vanzelfsprekend) geen in aandelen verdeeld kapitaal; evenmin kan dit voor de bepaling van de winst van de vaste inrichting gefingeerd worden. (...)"

"(blz. 1251, van regel 57 af) (...) dat belanghebbende niet is gebonden aan de bij wijze van compromis met het Hoofd gesloten overeenkomst op grond waarvan in de (blz. 1252, tot en met regel 9) aan belanghebbende (...) opgelegde aanslag (...) tevens de door een andere heffingsplichtige (...) verschuldigde heffing is begrepen; dat toch de overeenkomst zo duidelijk in strijd is met de te dezen (...) geldende wettelijke regeling, welke medebrengt dat de verschuldigde verontreinigingsheffing (...) bij de heffingsplichtige zelf wordt geheven, dat het Hoofd op nakoming van die overeenkomst niet mocht rekenen (...)"

5.1 . Naar HR 27 februari 1985, nr. 22.315, BNB 1985/158 met noot Hofstra, overwoog (onder 4.6, blz. 816, regels 20-25),

"(...) belette de omstandigheid dat de omstreden rente en kosten in hun geheel al dan niet voor aftrek in aanmerking kwamen, de Inspecteur niet over het (...) toe te passen bijzondere tarief (...) met belanghebbende een compromis te sluiten, hetwelk overeenkwam met een gedeeltelijke aftrek van die rente en kosten (...)"

5.2 . HR 14 januari 1987, nr. 23.531, met conclusie van de advocaat-generaal Moltmaker, BNB 1987/158 met noot J. P. Scheltens, overwoog (onder 6, blz. 982, regels 24-28),

"dat (...) belanghebbende niet aan de (...) afspraken van de Unie van Waterschappen met de Organisatie van Recreatie-ondernemers Nederland is gebonden voor zover zodanige afspraken zouden leiden tot een hogere heffingsgrondslag dan uit de Verordening voortvloeit (...)"

5.3 . HR 19 september 1990, nr. 26.880, BNB 1990/309, overwoog (onder 4.2, blz. 2179, tot en met regel 5):

"Belanghebbende is aan [het] compromis niet gebonden indien de Verordening (...) te dezen onverbindend is. Immers een compromis (...) kan niet bewerken dat aanslagen die bij gebreke van een verbindend wettelijk voorschrift rechtsgeldigheid missen, zonder zodanig voorschrift rechtsgeldig kunnen worden opgelegd."

5.4 . HR 27 mei 1992, nr. 27.848, met mijn conclusie, BNB 1992/302 met noot J. E. A. M. van Dijck, overwoog:

"(blz. 1956, van regel 48 af) 3.2. (...) Indien een belastingplichtige, nadat de inspecteur hem heeft meegedeeld dat tot navordering wordt overgegaan, verklaart dat hij met de navordering akkoord gaat, sluit dat niet uit dat hij nadat de aanslag is opgelegd, bij veranderd inzicht in beroep alsnog zijn bezwaren tegen de aanslag naar voren kan brengen. 3.3. Dat kan anders zijn wanneer de inspecteur en de belastingplichtige zich, ter beëindiging of voorkoming van een fiscaal geschil, bij overeenkomst jegens elkaar hebben gebonden aan een vaststelling van hetgeen tussen hen rechtens geldt, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mochten afwijken."

5.5 . HR 25 november 1992, nr. 28.717, BNB 1993/63 met noot Scheltens, overwoog (onder 3.4, blz. 506, regels 42-47):

"Van een compromis is slechts sprake indien een inspecteur en een belastingplichtige een overeenkomst hebben gesloten waarbij zij - zoals in het (...) Nieuw Burgerlijk Wetboek is verwoord - ter beëindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen partijen rechtens geldt, een vaststelling aanvaarden, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken. (...)"

5.6 . Boek 7 BW houdt in:

"(...) Art. 900. 1. Bij een vaststellingsovereenkomst binden partijen, ter (...) voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen hen rechtens geldt, zich jegens elkaar aan een vaststelling daarvan, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken. (...) Art. 902. Een vaststelling ter beëindiging van onzekerheid (...) op vermogensrechtelijk gebied is ook geldig als zij in strijd mocht blijken met dwingend recht, tenzij zij tevens naar inhoud of strekking in strijd komt met de goede zeden of de openbare orde. (...)"

. HR (Eerste Kamer) 8 oktober 1993, nr. 15.101, met conclusie van Mok, NJ 1994, 46 met noot M. Scheltema , overwoog dat (onder 3.2, blz. 183):

"(linkerkolom) De (...) overeenkomst (...) naar haar aard ertoe strekte te bereiken dat de gemeente Marken toeristenbelasting zou ontvangen door Veerman te verplichten (...) een bepaald bedrag (...) als door (...) passagiers verschuldigde toeristenbelasting aan de gemeente Marken af te dragen (...) Een dergelijke overeenkomst is onverenigbaar met de (...) verordening (...) (rechterkolom) (...) De (...) overeenkomst is derhalve mede gelet op het legaliteitsbeginsel (...) nietig."

"Het Hof heeft geoordeeld dat de lezing van de Inspecteur met betrekking tot de (...) bereikte overeenstemming de meest waarschijnlijke is. Dit oordeel is van feitelijke aard (...), zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden. Het Hof heeft aan dit oordeel terecht de conclusie verbonden dat in dezen sprake is van een compromis (...), zodat het belanghebbende niet vrijstaat (...) bij veranderd inzicht in bezwaar en beroep alsnog zijn bezwaren tegen de aanslag naar voren te brengen."

5.8 . L. A. de Blieck, P. J. van Amersfoort, J. de Blieck en E. A. G. van der Ouderaa, Algemene wet inzake rijksbelastingen, 4e druk, 1995, nr. 7.3.2, betogen:

"(blz. 235) (...) De vraag rijst of een der partijen (...) zich kan onttrekken aan een overeenkomst welke apert in strijd is met een juiste wetstoepassing. Voor een ontkennende beantwoording van die vraag pleit het volgende. Voor een vaststellingsovereenkomst is niet vereist dat sprake is van feitelijke, subjectieve onzekerheid of een geschil. Een beroep op dwaling in het objectieve recht (...) zal (...) Slechts onder bijzondere omstandigheden, zoals onvoldoende publikatie van de rechtsregel ten tijde van het sluiten van de vaststellingovereenkomst, (...) kunnen slagen. Gelet op het dwingend-rechtelijke karakter van veruit de meeste regels die de hoogte van de belastingschuld bepalen zal een fiscaal compromis contra-legem onder omstandigheden echter toch wegens strijd met de openbare orde (vergelijk art. 3:40 BW) nietig kunnen zijn. Vergelijk in dit verband art. 7:902 BW (...) (blz. 236) (...) Weliswaar is het begrip openbare orde beperkter dan het begrip dwingend recht. (...) Degenen die een vaststelling opstellen zijn echter in beginsel aan dwingend recht gebonden; het al dan niet bewust buiten toepassing laten van een regel van dwingend recht brengt de vaststelling steeds in strijd met de openbare orde of goede zeden. (...) Toegestaan is slechts afwijking van dwingend recht over de uitleg of toepassing waarvan, na het ontstaan van onzekerheid of geschil, in redelijkheid verschil van mening kan bestaan, welke uitleg of toepassing pas achteraf onjuist blijkt. (...)"

. P. J. Wattel, WPNR 1996/6218, blz. 261, onder 7, betoogt :

"(...) Het vereiste van onzekerheid of geschil in art. 7:900 BW impliceert dat het niet duidelijk is of het ene dan wel het andere standpunt in strijd is met de wet. Duidelijk is slechts dat een van beide standpunten, of misschien wel beide, onjuist zijn, maar niet welk standpunt wèl het juiste is. (...) Achteraf kan blijken dat een van beide partijen het toch bij het rechte eind had. Het compromis is dus een soort kansovereenkomst. Dat is niet in strijd met de wet (...) Een compromis is pas onverbindend wegens strijd met de wet indien het "zo zeer" in strijd met de wet is dat de partijen op nakoming niet mogen rekenen (...) Dat impliceert dat een compromis pas op die grond onverbindend is als voor de partijen reeds op het moment van aangaan van het compromis zichtbaar was dat zij in strijd met de wet overeenkwamen, dus als de partijen bij het aangaan van de vaststellingsovereenkomst bedoelden in strijd met de (strekking van de) wet te handelen. (...) Als de partijen daarentegen niet bewust tegen de wet ingaan, maar enigszins hun best doen om hun afspraken te richten naar de wèl bekende jurisprudentie en naar de bandbreedte waartussen naar redelijke verwachting toekomstige jurisprudentie zich zal bewegen, is het compromis geldig, óók als achteraf blijkt dat die latere jurisprudentie een van beide partijen (aanzienlijk) meer biedt dan het compromis. Dergelijke kansen zijn immers juist de wezenlijke inhoud van een vaststellingsovereenkomst, die nu eenmaal onzekerheid of geschil over de juiste wetstoepassing betreft. (...) (blz. 252) (...) De jurisprudentie (...) biedt (...) voorbeelden van compromissen waarvan reeds bij het aangaan duidelijk was dat zij niet "slechts" in strijd met dwingend recht waren, maar "zo zeer" in strijd met de wet dat ook de openbare orde of de goede zeden geschonden waren en de partijen dus op nakoming niet mochten rekenen. (...) Daarnaast stel ik het compromis waarvan op het moment van aangaan al duidelijk is dat de inhoud ervan volgens de wet onmogelijk is, maar dat desondanks wèl bindt omdat de partijen wèl binnen de juiste bandbreedte blijven en hun bedoeling niet is om tegen de strekking van de wet in te gaan, maar om op redelijke wijze onzekerheid of geschil op te heffen. (...)"

5.9 . Middel II houdt in (blz. 3):

"(...) Aangezien het in gevallen als de onderhavige met de behandeling van de kosten van de kapitaalsbelasting gemoeide belang substantieel te noemen is, mag en moet er van worden uitgegaan dat partijen bij het sluiten van de overeenkomst zich er rekenschap van hebben gegeven welke betekenis de overeenkomst zou hebben met betrekking tot deze kosten. Het ligt dan voor de hand dat zij (...) het arrest van (...) 1977 (...) tot richtsnoer zullen hebben genomen. (...) Van een overeenkomst met deze inhoud kan (...) bezwaarlijk worden gezegd dat zij in strijd was met het recht, en voor zover zij, gelet op de nieuwe jurisprudentie, met ingang van 1992 geacht kan worden "contra legem" te zijn, dient zij niettemin ten uitvoer te worden gebracht. Indien uw Raad "omgaat", kan dat toch niet tot gevolg hebben dat overeenkomsten die zijn gesloten op basis van het "oude recht" tot gevolgen leiden die partijen niet hebben gewild."

5.10 . De belanghebbende betoogt (onder 3, blz. 4):

"(...) Het Hof heeft in casu de door de inspecteur voorgestane uitlegging verworpen. Dit oordeel is niet onbegrijpelijk en voorts zozeer verweven met overwegingen van feitelijke aard, dat het in cassatie niet met vrucht bestreden kan worden. Voorts staat vast dat de tussen partijen gesloten winstvaststellingsovereenkomst geen regeling ten aanzien van de toerekening van kapitaalsbelasting bevat. (...)"

"(...) dat het kapitaal van de vennootschap is uitgebreid ten behoeve van haar financieringsactiviteiten. De daarmede samenhangende kosten, onder andere de kapitaalsbelasting, verlagen de financieringswinst, die voor 90% aan de vaste inrichting wordt toegerekend. Naar mijn mening is deze allocatie een logisch gevolg van de ruling. Het toerekenen van de kapitaalsbelasting aan het hoofdhuis komt in strijd met wat partijen hebben bedoeld te regelen, namelijk een verdeling van de financieringswinst over hoofdhuis en vaste inrichting (...)"

5.19 . De aanvulling van het beroepschrift hield in (onder 6, Ad 5.1, blz. 8):

"(...) Het is (...) niet de bedoeling geweest van [de belanghebbende] deze lasten niet in hun geheel toe te rekenen aan het hoofdhuis. Reëler dan te stellen wat partijen bedoeld zouden (kunnen) hebben is te concluderen dat terzake ten tijde van het sluiten van de winstvaststellingsovereenkomst geen expliciet standpunt is ingenomen. (...)"

5.20 . Het vertoogschrift van de Inspecteur hield in (onder 5.7):

"(blz. 4) (...) Als het de bedoeling was geweest van par- (blz. 5) tijen de kapitaalsbelasting van de winst uit te zonderen, zou dat expliciet in de afspraak zijn opgenomen. Naar mijn mening vloeit een 90:10-verdeling van de kapitaalsbelasting daarom rechtstreeks uit de afspraak voort. (...)"