Hoge Raad, 12-11-1997, AA3304, 32556

Edelhoogachtbaar College,

I. . Korte beschrijving van de zaak.

"(...) De behandeling van uw aangifte (...) heeft aanleiding gegeven daarvan (...) af te wijken. (...) Indien u meent dat ten onrechte van uw aangifte is afgeweken, kunt u een bezwaarschrift indienen nadat u het aanslagbiljet hebt ontvangen. (...)"

"(...) Toelichting (...)"

"(...) Art. 5. 1. (2e volzin) De dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag. (...) Art. 11. (...) 3. (1e volzin) De bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag vervalt door verloop van drie jaren (...)"

B. . Ter toelichting werd betoogd (Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1954-1955 - 4080, nr. 3; ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):

"(blz. 14, linkerkolom, laatste al.) (...) In verband met de termijnen, gesteld in de artikelen 11, derde lid, 16, derde lid, en 20, derde lid, is het noodzakelijk, dat geen twijfel mogelijk is omtrent het tijdstip, waarop (rechterkolom, 1e al.) een belastingaanslag tot stand komt. [Voorgesteld] wordt (...), als dagtekening van vaststelling van een belastingaanslag te doen gelden de dagtekening van het aanslagbiljet waaruit van de aanslag blijkt. Daardoor zal het voor de aangeslagene mogelijk zijn na te gaan, of de termijn waarbinnen de belastingaanslag moet zijn opgelegd, is inachtgenomen. (...) (blz. 15, linkerkolom, 4e al. v. o.) Artikel 11. (...) (3e al. v. o.) Het derde lid (...) zal (...) voor de belastingplichtigen een waarborg opleveren, dat zij binnen een redelijke termijn hun belastingafrekening ontvangen. (...)"

C. . HR 31 mei 1972, nr. 16.771, BNB 1972/164 met noot J. P. Scheltens, overwoog (blz. 599, regels 38-48),

"dat het Hof (...) door een door de Inspecteur gesteld feit, te weten [een] stilzwijgend totstandgekomen besluit (...), in afwijking van de onjuiste rechtsopvatting van de Inspecteur niet als wettelijke grondslag (...) te aanvaarden, niet buiten de rechtsstrijd van partijen is getreden; dat (...) belanghebbende binnen de door de wet voor het opleggen van een primitieve aanslag gestelde termijn van drie jaren haar belastingafrekening heeft ontvangen; dat daarom de aanslag tot navordering is aan te merken als een primitieve aanslag (...)"

"(blz. 177) (...) Een aanslagbiljet behoort gedagtekend te zijn. Is daaraan niet voldaan, dan regardeert dat de rechtskracht van de aanslag niet, maar is de kennisgeving daarvan aan de aangeslagene gebrekkig. Dat gebrek kan van invloed zijn op de rechtsgevolgen die de regel- (blz. 178, tot en met regel 27) matige kennisgeving veronderstellen. (...) Aangezien de bezwaartermijn aanvangt met de dagtekening van het aanslagbiljet, vangt de bezwaartermijn, betreffende een niet-gedagtekend aanslagbiljet, niet aan. (...) Uit een niet-gedagtekend aanslagbiljet kan niet blijken, dat de belastingaanslag binnen de desbetreffende termijn is opgelegd. Indien echter het niet-gedagtekende aanslagbiljet door de aangeslagene binnen die termijn is ontvangen, heeft de belastingafrekening hem tijdig bereikt en staat vast, dat de belastingaanslag binnen de termijn is opgelegd."

2. . Uw Raad overwoog (blz. 182, regels 11-39),

"dat (...), indien op een aanslagbiljet de vereiste dagtekening ontbreekt, de termijn voor het indienen van een bezwaarschrift tegen de op dat aanslagbiljet voorkomende aanslag (...) niet kan verlopen; dat (...) artikel 5 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (...) beoogt het voor een aangeslagene mogelijk te maken na te gaan of de termijn waarbinnen de belastingaanslag moet zijn opgelegd is in acht genomen; dat, ook indien op een aanslagbiljet de dagtekening ontbreekt, de aangeslagene over de inachtneming van die termijn niet in onzekerheid kan verkeren indien hij het aanslagbiljet vóór de afloop van die termijn heeft ontvangen (...)"

E. . HR 2 juli 1986, nr. 23.353, met mijn conclusie, BNB 1986/291 met noot Scheltens, overwoog (onder 4, blz. 1743, regels 42-47),

"Indien de dagtekening van het aanslagbiljet wèl, maar de terpostbezorging daarvan niet binnen de voor naheffing geldende wettelijke termijn heeft plaatsgevonden, komt de waarborg die voor de belastingplichtigen is gelegen in (...) artikel 5 slechts dan behoorlijk tot zijn recht wanneer voor de toepassing van die bepaling wordt aangenomen dat de datum van terpostbezorging van het aanslagbiljet in de plaats komt van de dagtekening daarvan. Indien het aanslagbiljet als gevolg van een aan de belastingadministratie te verwijten onjuiste adressering door de belastingplichtige niet binnen de termijn is ontvangen, geldt als datum van terpostbezorging de datum van verzending aan het juiste adres. Dit lijdt uitzondering indien (...) de belastingplichtige niettemin binnen de termijn op de hoogte was van de verzending van het aanslagbiljet en mitsdien bij hem geen twijfel erover kan hebben bestaan dat de aanslag was vastgesteld binnen die termijn."

2. . Van Sikkelerus annoteerde (onder 4, blz. 1478):

"(...) Indien aan (...) vooronderstellingen niet is voldaan dient - in het belang van de rechtszekerheid van de belastingplichtige - een (...) benadering van het tijdstip, waarop deze van de aanslag heeft kunnen kennisnemen, te worden gezocht, tenzij (...) de belastingplichtige niettemin binnen de termijn op de hoogte was van de aanslag. (...)"

G. . HR 7 februari 1990, nr. 26.377, BNB 1990/86, overwoog (onder 5.4, blz. 709, regels 6-11):

"Indien de dagtekening van het aanslagbiljet wel, maar de terpostbezorging daarvan niet binnen de voor het vaststellen van de aanslag geldende wettelijke termijn heeft plaatsgevonden, komt de waarborg die voor de belastingplichtigen is gelegen in [de] strekking van artikel 5 slechts dan behoorlijk tot zijn recht wanneer voor de toepassing van die bepaling wordt aangenomen dat de datum van terpostbezorging van het aanslagbiljet in de plaats komt van de dagtekening daarvan. (...)"

"(blz. 1) (...) A. (...) (blz. 2) (...) 5. De inspecteur heeft (...) verzuimd binnen de daarvoor gestelde termijn van artikel 11 lid 3 AWR een definitieve aanslag inkomstenbelasting 1987 op te leggen. (...) (blz. 3) (...) C. (...) (blz. 4) (...) 6. (...) Wanneer in casu de bevoegdheid tot het opleggen van de navorderingsaanslag aanwezig zou zijn, wordt in feite de termijn voor het opleggen van een primitieve aanslag verlengd tot 5 jaar. (...)"

B. . Het vertoogschrift van de Inspecteur hield in:

"(blz. 2) -3- (...) Op 31 oktober stelt de inspecteur de aanslag inkomstenbelasting definitief vast. (...) Blijkens een aantekening op de voorzijde van de aangifte vindt de administratieve verwerking van de aanslag plaats op 5 november 1991. Na het verstrijken van de drie jaarstermijn van artikel 11 lid 3 AWR blijkt dat de primitieve aanslag niet aan belanghebbende is verzonden. (...) (blz. 3) -6- (...) In casu is de aangifte geregeld binnen de termijn genoemd in artikel 11 lid 3 AWR hiervan is een kennisgeving aan belanghebbende verzonden. Belanghebbende is bij brief van 14 november 1991 van het vaststellen van de aanslag in kennis gesteld. (...) Mijn standpunt is dan ook dat de navorderingsaanslag terecht is opgelegd. Aan de voorwaarden gesteld in artikel 16 lid 1 wordt in casu voldaan. Er is geen nieuw feit vereist. Hoewel er sprake is van een ambtelijk verzuim, moet het belanghebbende duidelijk zijn geweest dat er sprake was van een vergissing . (...)"

"(...) 5.2.1. (...) dat op 31 oktober 1991 de inspecteur alle elementen heeft vastgesteld (...) 5.3. Het vorenoverwogene voert het Hof tot de slotsom dat de primitieve aanslag inkomstenbelasting van belanghebbende voor het jaar 1987 is vastgesteld binnen de daarvoor geldende termijn. De inspecteur heeft immers binnen die termijn (...) belanghebbende schriftelijk op de hoogte gesteld van het vastgestelde belastbare inkomen. (...) Bij belanghebbende kan er ook geen twijfel over hebben bestaan dat de aanslag was vastgesteld binnen de daarvoor geldende termijn. (...)"

"Heffingsrente wordt in rekening gebracht over het bedrag van de navorderingsaanslag (...)"

"(blz. 5, laatste al.) (...) Daarbij is het niet van belang of de belastingplichtige al dan niet bewust een onjuiste aangifte heeft gedaan. Ook bij een niet bewust te laag aangegeven inkomen (...) heeft de belastingplichtige een rentevoordeel genoten als gevolg van een (...) tot een te laag bedrag opgelegde voorlopige aanslag. (...) Ter zake van (...) navor- (blz. 6, 1e al.) deringsaanslagen stellen wij eveneens voor rente aan belastingplichtigen in rekening te brengen. Met deze wijze van renteberekening wordt bereikt dat in alle gevallen waarin een aangifte wordt gecorrigeerd - bij aanslag of bij navorderingsaanslag - rente wordt geheven. (...)"

2. . De Nota naar aanleiding van het eindverslag, 1986-1987, nr. 9, blz. 5, 2e al., hield in:

"(...) Uitgangspunt van de regeling is dat beide partijen, zowel belastingplichtigen als fiscus, van hun zijde alles doen om rentenadeel voor een van hen te voorkomen. Daaruit vloeit onder meer voort dat enerzijds de fiscus alert dient te reageren op de ingediende (voorlopige) aangifte met voorlopige aanslagen en dat anderzijds het renterisico van een te lage aangifte voor rekening van de belastingplichtige is."

3. . In de Memorie van antwoord, Eerste Kamer, nr. 154a, blz. 4, 2e al. v. o., werd geschreven over

"(...) situaties waarin de belastingplichtige van zijn kant aktie heeft ondernomen om rentenadeel voor de fiscus te voorkomen door - tijdig - een correcte aangifte te doen. Als in zo'n geval de fiscus niet tijdig reageert door het opleggen van een (voorlopige) aanslag, dient (...) renteberekening over het bedrag van de (...) opgelegde aanslag achterwege te blijven, ondanks het feit dat bij de belastingplichtige objectief economisch rentevoordeel te constateren valt. Vloeit het rentenadeel echter voort uit het feit dat de belastingplichtige - al dan niet bewust - een te lage aangifte heeft gedaan, dan is dit voor zijn rekening."

4. . Staatssecretaris Koning, Handelingen Eerste Kamer, 24 maart 1987, blz. 23-977, middenkolom, 1e al., zei:

"(...) De regeling (...) heeft niet het karakter van straf. Het stellen van de schuldvraag is dan ook niet aan de orde. De vraag is eenvoudigweg of men al dan niet geld ter beschikking heeft gehad. Los daarvan merk ik op dat ook in uitvoeringstechnisch opzicht het onmogelijk zou zijn, binnen een renteregeling onderscheid te maken tussen wat men de "goeden" en de "kwaden" zou kunnen noemen. (...)"

"(blz. 2367) (...) 5.2. In het onderhavige geval staat vast dat de navorderingsaanslag is terug te voeren op een fout die bij de verwerking van de primitieve aanslag is begaan. (...) Belanghebbende heeft niet om navordering verzocht. (...) 5.4. De (...) navorderingsaanslag is opgelegd overeenkomstig de in de aangifte vermelde gegevens. Bij het opleggen van de definitieve aanslag overeenkomstig die gegevens (...) is geen heffingsrente verschuldigd. Wordt bij het opleggen van die definitieve aanslag door de inspecteur een voor de belastingplichtige kenbare administratieve vergissing begaan, die door het opleggen van de navorderingsaanslag wordt hersteld, dan wordt ingevolge artikel 30c, tweede lid, AWR over het bedrag (blz. 2368) van de navorderingsaanslag heffingsrente in rekening gebracht (...) 5.5. (...) Waar een navorderingsaanslag (...) is opgelegd overeenkomstig de aangifte, (...) kan een letterlijke toepassing van die bepaling tot een onredelijke wetstoepassing leiden (...) Daarvan zal met name sprake zijn indien een definitieve (primitieve) aanslag is opgelegd na afloop van het drempeltijdvak en een daarbij gemaakte fout later bij wege van navordering wordt hersteld. Alsdan zal naar de letter van de wet heffingsrente in rekening worden gebracht over het bedrag van de navorderingsaanslag, óók over de periode tussen het einde van het drempeltijdvak en de datum van de primitieve aanslag, zulks terwijl zonder de door de inspecteur gemaakte fout over die periode geen heffingsrente zou zijn berekend. (...) 5.7. (...) Besloten is goed te keuren dat (...) de belastingplichtige na het opleggen van de primitieve aanslag een termijn van twee maanden wordt gegeven om te verzoeken om een navorderingsaanslag; indien een belastingplichtige binnen deze termijn geen verzoek om navordering doet, wordt heffingsrente in rekening gebracht vanaf het tijdstip waarop de termijn van twee maanden is verstreken. 5.8. (...) Een onredelijke wetstoepassing als hiervoor onder 5.4 geschetst, zal zich bij toepassing van dit beleid in het algemeen niet meer voordoen. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat de belastingplichtige, voor wie de gemaakte fout kenbaar was, zich er tevens bewust van zal zijn - althans moet zijn - dat hij vanaf dat moment een rentevoordeel heeft omdat hij de volgens zijn aangifte verschuldigde belasting nog niet behoeft te betalen. (...) Het Hof acht daarom onvoldoende grond aanwezig om het bepaalde in artikel 30c, tweede lid, AWR in het onderwerpelijke geval buiten toepassing te laten. (...)"

E. . Op 13 oktober 1995 nam de Staatssecretaris een "besluit", nr. 789DGM5, VN 9 november 1995, blz. 3843, punt 7, inhoudend:

"(...) Het in rekening brengen van heffingsrente bij navordering wegens een schrijf- of tikfout of een daarmee gelijk te stellen fout is onredelijk, als bij een voldoende zorgvuldige primitieve aanslagregeling, dus zonder de schrijf- of tikfout, geen heffingsrente in rekening zou zijn gebracht. Gelet op de tekst van art. 30c, lid 2 AWR en om te voorkomen dat belastingplichtigen niet melden dat een aanslag met een te laag verschuldigd bedrag is opgelegd, heeft de Staatssecretaris besloten dat geen heffingsrente in rekening wordt gebracht aan belastingplichtigen die binnen een termijn van twee maanden vanaf de dagtekening van de aanslag om navordering verzoeken, omdat de aanslag tot een te laag bedrag is opgelegd. De bedoeling van het antwoord (...) opgenomen in het Infobulletin 95 (...) is duidelijk te maken dat in het geval van navordering wegens een schrijf- of tikfout niet meer heffingsrente in rekening wordt gebracht dan de heffingsrente, die bij een voldoende zorgvuldige aanslagregeling al bij de primitieve aanslag in rekening zou zijn gebracht. Het bovenstaande betekent dat zich twee situaties voor kunnen doen. 1. De belastingplichtige meldt binnen twee maanden na de dagtekening van de primitieve aanslag dat de primitieve aanslag tot een te laag bedrag is opgelegd. Er kan bij navordering niet meer heffingsrente in rekening worden gebracht dan bij een juiste primitieve aanslag in rekening zou zijn gebracht. (...) 2. De belastingplichtige meldt zich niet binnen twee maanden. Het wettelijke heffingsrenteregime wordt onverkort toegepast. Er wordt derhalve heffingsrente in rekening gebracht bij de navorderingsaanslag. (...)"

F. . HR 1 november 1995, nr. 30.720, met mijn conclusie d. d. 6 april 1995, BNB 1996/84 met noot M. W. C. Feteris, overwoog (onder 3.4, blz. 721, regels 34-36),

"(...) dat het in rekening brengen van heffingsrente over het bedrag van de navorderingsaanslag beperkt moet blijven tot navorderingsaanslagen die in afwijking van de aangifte en tijdig gedane aanvullingen zijn vastgesteld. (...)"

G. . Het besluit van 15 november 1995, nr. AFZ95/4391, VN 7 december 1995, blz. 4210, punt 6, hield in (blz. 4211):

"(...) Het beleid ten aanzien van berekening van heffingsrente bij navorderingsaanslagen op verzoek in verband met herstel van een schrijf- of tikfout kan als volgt worden samengevat. 1. De Belastingdienst herstelt een schrijf- of tikfout door het opleggen van een navorderingsaanslag, die niet in afwijking van de aangifte en tijdig gedane aanvullingen wordt vastgesteld; er wordt geen heffingsrente in rekening gebracht. 2. De Belastingdienst herstelt een schrijf- of tikfout door het opleggen van een navorderingsaanslag, die wordt vastgesteld in afwijking van de aangifte en tijdig gedane aanvullingen; er wordt heffingsrente in rekening gebracht over het bedrag van de navorderingsaanslag, voor zover deze in afwijking van de aangifte en tijdig gedane aanvullingen wordt vastgesteld; er wordt geen heffingsrente in rekening gebracht, indien de belastingplichtige binnen twee maanden na de dagtekening van de (primitieve) aanslag om navordering verzoekt. (...)"