Hoge Raad, 21-03-2001, AB0632, 35680

Nr. 35680

21 maart 2001

YS

gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 21 september 1999, nr. P 98/516, betreffende na te melden naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof

Aan belanghebbende is over het tijdvak 9 juni 1995 tot en met 31 december 1996 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van ƒ 172.202 aan enkelvoudige belasting en premie, met een verhoging van honderd percent, van welke verhoging de Inspecteur bij het vaststellen van de naheffingsaanslag kwijtschelding heeft verleend tot op vijftig percent. Na bezwaar van belanghebbende heeft de Inspecteur bij gezamenlijke uitspraak de naheffingsaanslag verminderd tot een ten bedrage van ƒ 136.692 aan enkelvoudige belasting en premie, over een gedeelte waarvan, groot ƒ 85.142, hij een verhoging van honderd percent heeft toegepast - met betrekking tot welke verhoging hij het kwijtscheldingsbesluit heeft gehandhaafd -, en over een gedeelte waarvan, groot ƒ 6651, hij een verhoging van honderd percent heeft toegepast, welke verhoging hij heeft kwijtgescholden tot op 25 percent.

Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.

Het Hof heeft die uitspraak vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van ƒ 128.187 aan enkelvoudige belasting en premie, en kwijtschelding van de verhoging verleend tot op een bedrag van ƒ 18.928. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

De Advocaat-Generaal Wattel heeft op 13 september 2000 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, vernietiging van de uitspraak van het Hof en verwijzing van de zaak voor feitelijk onderzoek.

De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

3. Beoordeling van de middelen

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

Tot 9 juni 1995 dreef A B.V. te Z (hierna: de BV) een transportonderneming. Op 9 juni 1995 heeft belanghebbende de inventaris, de auto's en de handelsnaam van de BV overgenomen, en sindsdien drijft zij een transportonderneming.

De arbeidsovereenkomsten met het personeel van de BV zijn per 9 juni 1995 beëindigd. In aansluiting daarop zijn die werknemers in dienst van belanghebbende getreden tegen dezelfde condities als waarop zij in dienst waren van de BV.

Belanghebbende heeft aan die werknemers ƒ 69.920,72 betaald ter zake van door de BV nog verschuldigde achterstallige lonen en vakantiegelden over de periode 22 mei tot en met 8 juni 1995. De BV heeft de terzake af te dragen loonbelasting en premie bij haar aangiften over de tijdvakken mei en juni 1995 verantwoord, maar zij heeft deze loonbelasting en premie niet voldaan.

Belanghebbende heeft in het tijdvak van naheffing aan haar werknemers kostenvergoedingen in verband met hun woon-werkverkeer, alsmede - op basis van de door haar werknemers ingevulde dagstaten - verblijfskostenvergoedingen betaald. Voorts heeft belanghebbende door haar als kentekenhouder van vrachtauto's betaalde geldboeten wegens door haar werknemers tijdens hun werk begane overtredingen niet op haar werknemers verhaald.

3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld: dat de administratie van belanghebbende met betrekking tot de aan haar werknemers betaalde kostenvergoedingen in verband met hun woon-werkverkeer volstrekt ontoereikend is; dat belanghebbende voor haar stelling dat de werknemers op ten minste drie van de vijf werkdagen met hun eigen auto naar het werk gingen, geen bewijs heeft geleverd; dat belanghebbende het Hof weliswaar in overweging heeft gegeven om, indien het Hof dat wenst, de chauffeurs als getuigen te horen, maar het Hof die wens niet heeft en daarom geen gebruik maakt van dit voorwaardelijke aanbod; dat de door de gemachtigde van belanghebbende gemaakte reconstructie van het gebruikelijke reispatroon van de chauffeurs en van één van hen in het bijzonder en de door hem bij het beroep ingebrachte verklaringen van de chauffeurs geen genoegzame specificatie van het woon-werkverkeer in 1995 en 1996 behelzen en onvoldoende bewijs vormen voor de stelling van belanghebbende dat zij reiskostenvergoedingen heeft verstrekt die aan de wettelijke vereisten voor vrijstelling voldoen. Tegen deze oordelen keren zich de middelen 1 en 2.

3.2.3. Middel 1 betoogt onder meer dat het Hof ten onrechte het aanbod van belanghebbende tot het leveren van getuigenbewijs heeft gepasseerd. Bij de beoordeling van dit betoog moet worden vooropgesteld dat, nu het fiscale geding slechts één instantie kent waarin de rechter over de feiten oordeelt, en in de wet niet is voorzien in de mogelijkheid van een tussenuitspraak waarin een bewijsopdracht kan worden gegeven, als uitgangspunt heeft te gelden dat een aanbod tot het leveren van getuigenbewijs niet spoedig mag worden gepasseerd (HR 6 juli 1994, nr. 29628, BNB 1994/258).

In haar beroepschrift voor het Hof heeft belanghebbende gesteld: 'Op tenminste drie van de vijf gebruikelijke werkdagen werd er door de chauffeurs met de eigen auto naar het werk gereden. Dit absolute minimum is voor belastingplichtige bewijsbaar. Terzake biedt belastingplichtige uitdrukkelijk bewijs aan in de vorm van getuigenverklaringen af te leggen door de desbetreffende chauffeurs.' In haar pleitaantekeningen heeft belanghebbende opgemerkt: 'Nadrukkelijk wordt het bewijsaanbod [zoals gedaan in het beroepschrift] herhaald. Zowel belastingplichtige als de individuele chauffeurs zijn bereid te getuigen over het minimale aantal dagen waarop de chauffeurs met de eigen auto naar het bedrijf reden.' Bij de weergave van de standpunten van partijen heeft het Hof vermeld dat belanghebbende ter zitting onder meer het volgende heeft verklaard en doen verklaren: 'De door mij aangeboden getuigen kunnen verklaren hetgeen zij reeds schriftelijk hebben vastgelegd; mijn aanbod om hen als getuigen te horen geldt alleen als het Hof hen wil horen.' In het licht van het door belanghebbende in haar beroepschrift en haar pleitaantekeningen uitdrukkelijk gedane aanbod van getuigenbewijs laat die verklaring geen andere uitleg toe dan dat belanghebbende dat aanbod van getuigenbewijs handhaafde voor het geval dat naar het oordeel van het Hof haar overige bewijsmiddelen, waaronder de door haar in het geding gebrachte schriftelijke verklaringen van de chauffeurs, onvoldoende bewijs zouden vormen voor haar stelling dat haar werknemers op ten minste drie van de vijf werkdagen met hun eigen auto naar het werk gingen. Nu dit laatste het geval is, heeft het Hof mitsdien in strijd met een goede procesorde een voldoende gespecificeerd aanbod tot het leveren van getuigenbewijs gepasseerd. In zoverre slaagt middel 1.

Evenvermelde stelling van belanghebbende moet in volle omvang opnieuw worden onderzocht. Middel 1 behoeft derhalve verder geen behandeling.

3.3.2. Middel 4 betoogt dat het Hof ten onrechte het in de pleitaantekeningen van belanghebbende gedane bewijsaanbod 'in de vorm van getuigenverklaringen van de individuele chauffeurs en van belastingplichtige' heeft gepasseerd. Het middel faalt voorzover het betreft het aanbod belanghebbende zelf als getuige te doen horen, aangezien een partij niet als getuige kan worden gehoord (HR 17 juni 1992, nr. 27048, BNB 1992/295). Het middel slaagt echter voorzover het betreft het aanbod de chauffeurs als getuigen te doen horen. Bij het onderwerpelijke geschilpunt gaat het immers mede om de betrouwbaarheid van de door de werknemers van belanghebbende ingevulde dagstaten. Het door middel van getuigen te leveren bewijs had derhalve betrekking op voor de beslissing van dit geschilpunt relevante feiten, zodat het Hof daaraan niet voorbij had mogen gaan.

Het onderwerpelijke geschilpunt moet in volle omvang opnieuw worden onderzocht. De middelen 3 en 5 behoeven derhalve geen behandeling.

3.4.3. De middelen strekken voor het overige ten betoge dat belanghebbende hooguit een nettoloonschuld heeft overgenomen doch niet een brutoloonschuld. Bij de beoordeling van dit betoog moet het volgende worden vooropgesteld. Indien belanghebbende de achterstallige lonen en vakantiegelden voor eigen rekening aan de werknemers diende te verstrekken, dient zij als inhoudingsplichtige als bedoeld in artikel 6, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet te worden aangemerkt, ook als juist is de door belanghebbende gestelde omstandigheid dat het door haar voldane bedrag is verrekend met haar schuld jegens de BV uit hoofde van de overneming van de activa van de BV (vergelijk HR 17 oktober 1990, nr. 26383, BNB 1990/333). Zulks lijdt evenwel uitzondering indien kan worden aangenomen dat de BV vóór de overname van de loonschuld door belanghebbende de over de achterstallige lonen en vakantiegelden verschuldigde loonbelasting en premie volksverzekeringen heeft ingehouden. In een geval als het onderhavige, waarin - anders dan in het geval waarop het arrest van de Hoge Raad van 24 juni 1998, nr. 33238, BNB 1998/290, betrekking heeft - geen afdracht heeft plaatsgevonden, is daarvoor in ieder geval nodig dat voor de BV reeds de verplichting tot inhouding van de belasting en premie volksverzekeringen was ontstaan. Indien met betrekking tot de achterstallige lonen en vakantiegelden vóór de overname van de loonschuld door belanghebbende er geen tijdstip als bedoeld in artikel 27, lid 5, van de Wet is geweest, is die verplichting niet ontstaan.

In de hiervóór in 3.4.1 weergegeven oordelen van het Hof ligt besloten het oordeel dat belanghebbende van de BV een schuld ter zake van achterstallige lonen en vakantiegelden heeft overgenomen, als gevolg waarvan belanghebbende de achterstallige lonen en vakantiegelden voor eigen rekening aan de werknemers diende te verstrekken. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan als van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk. Door aan dit oordeel de gevolgtrekking te verbinden dat belanghebbende ter zake van de voor eigen rekening verstrekte achterstallige lonen en vakantiegelden inhoudingsplichtige is op grond van artikel 6, lid 1, letter b, van de Wet, zonder te hebben vastgesteld dat - anders dan belanghebbende heeft aangevoerd - de BV de daarover verschuldigde loonbelasting en premie volksverzekeringen niet heeft ingehouden, heeft het Hof evenwel geen inzicht gegeven in zijn gedachtegang. Immers, indien het Hof heeft bedoeld dat niet van belang is of de BV al dan niet heeft ingehouden, geeft zijn gevolgtrekking, gelet op het hiervóór overwogene, blijk van een onjuiste rechtsopvatting, terwijl indien het Hof is uitgegaan van de juiste rechtsopvatting zijn gevolgtrekking onvoldoende is gemotiveerd. In zoverre treffen de middelen doel.

4. Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

5. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep gegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en omtrent de proceskosten,

verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,

gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van ƒ 160, en

veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 2130 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.