Parket bij de Hoge Raad, 21-03-2001, AB0632, 35680

Nr. 35.680 mr Wattel

Derde Kamer B Conclusie inzake:

LB 9 juni 1995 t/m 31 december 1996 X

tegen

13 september 2000 de Staatssecretaris van Financiën

Edelhoogachtbaar College,

1 Feiten en geschil; bespreking van de middelen 1 t/m 5 en 9

1.1 De belanghebbende exploiteert een transportonderneming. Naar aanleiding van een boekenonderzoek heeft de Inspecteur een groot aantal correcties toegepast ter zake van met name geschenken aan werknemers, kostenvergoedingen, betaling van achterstallig loon van de vorige werkgever, en het achterwege laten van verhaal van verkeers- en rijtijdenboeten op de werknemers. De Inspecteur heeft op grond daarvan een naheffingsaanslag en een boete opgelegd die de belanghebbende bestrijdt.

1.2 De Inspecteur heeft bruto uitbetaalde vergoedingen voor woon-werkverkeer voor 90% in de loonheffing begrepen. Het Hof heeft het standpunt van de Inspecteur gevolgd omdat hij belanghebbendes feitelijke betoog over het woon-werkverkeer van haar werknemers onvoldoende bewezen achtte. Het eerste middel houdt in dat er, anders dan het Hof heeft geoordeeld, wél een voldoende administratieve onderbouwing van de betalingen is en voorts dat het Hof ten onrechte een gespecificeerd en relevant bewijsaanbod heeft gepasseerd. Het middel treft mijns inziens geen doel. 's Hofs oordeel betreft de feiten. De keuze uit en de waardering van aangedragen bewijsmateriaal is voorts aan het Hof voorbehouden. Zijn oordeel acht ik niet onbegrijpelijk. Het aanbod tot getuigenbewijs kon het Hof passeren omdat de getuigen volgens de belanghebbende zouden kunnen verklaren hetgeen zij reeds schriftelijk hadden vastgelegd (zie 4.2 van de Hofuitspraak), en omdat het aanbod voorwaardelijk was in die zin dat het afhankelijk gesteld werd van een eventueel bij het Hof levende wens die het Hof evenwel niet bleek te koesteren.

1.3 Het tweede middel betoogt dat het Hof op de belanghebbende een te zware bewijslast zou hebben gelegd, nl. om te "bewijzen" in plaats van "aannemelijk te maken." Dit middel mist feitelijke grondslag. Het lijkt gebaseerd op een misverstand omtrent de fiscaalprocesrechtelijke betekenis van de termen "bewijzen" en "aannemelijk maken". Uit niets blijkt dat het Hof een andere dan de normale bewijskracht van belanghebbendes materiaal verlangd heeft. Het Hof achtte hetgeen de belanghebbende stelde niet voldoende aannemelijk (niet bewezen dus) op basis van het door haar bijgebrachte materiaal. Dat is een aan het Hof voorbehouden bewijswaardering.

1.4 Het derde middel houdt in dat onbegrijpelijk en/of onvoldoende gemotiveerd is 's Hofs oordeel dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de aan haar chauffeurs uitbetaalde vergoedingen voor hun kosten van verblijf voldoen aan de eisen, gesteld in de CAO voor het beroepsgoederenvervoer. Dat oordeel over de feiten en over het aangedragen bewijsmateriaal is voorbehouden aan het Hof en is mijns inziens noch onbegrijpelijk, noch onvoldoende gemotiveerd.

1.5 Het vierde middel klaagt dat het Hof ook op dit punt ten onrechte een getuigenbewijsaanbod (impliciet) heeft gepasseerd. Het Hof kon dit doen, gegeven hetgeen de belanghebbende ter zitting heeft verklaard over hetgeen die getuigen zouden kunnen verklaren (zie 4.2 van de Hofuitspraak). Overigens is de belanghebbende zelf gehoord op de zitting, zij het niet als getuige, maar om beëdiging als getuige is ook niet gevraagd, nog daargelaten dat dat ook niet kon, want voor de partijgetuige is in het belastingprocesrecht geen plaats (HR 17 juni 1992, BNB 1992/295 met noot Van Leijenhorst, FED 1993/80 met noot Harlaar, V-N 1992 blz. 1857; voor het huidige uniforme bestuursprocesrecht is art. 190 Rv niet van overeenkomstige toepassing verklaard in art. 8:33 Awb).

1.6 Het vijfde middel bestrijdt 's Hof oordeel dat de (CAO-conforme) overnachtingsvergoedingen ten onrechte als loon zijn aangemerkt. Het komt mij voor dat ook dit een feitelijk oordeel is dat voorbehouden is aan het Hof en voldoende gemotiveerd is. Het berust op een mijns inziens redelijke verdeling van de bewijslast en op waardering van door de belanghebbende aangedragen - maar deels tegenstrijdig - bewijsmateriaal.

1.7 Op het zesde en zevende middel zal ik hieronder (2) ingaan. Ik acht hen gegrond.

1.8 Het achtste cassatiemiddel betreft de door de belanghebbende betaalde boeten wegens door de chauffeurs begane verkeers- en rijtijdenovertredingen. De boeten zijn aan de belanghebbende opgelegd als kentekenhoudster van de door haar werknemers bestuurde vrachtwagens. Zij heeft de boeten niet op haar werknemers verhaald. De Inspecteur en het Hof zien in deze gang van zaken loon. Op dit middel zal ik hieronder (3) ingaan, mede naar aanleiding van de bij u aanhangige zaak nr. 35.438 over dezelfde problematiek, waarin ik heden eveneens concludeer.

1.9 Het negende cassatiemiddel richt zich tegen de boete, voorzover in stand gelaten door het Hof. Het heeft geen zelfstandige betekenis.

2 Schuldoverneming

2.1 Het zesde middel houdt in dat het Hof ten onrechte heeft aangenomen dat de belanghebbende de schulden jegens de werknemers wegens achterstallig loon (brutoloon) heeft overgenomen van de vorige werkgever ter gelegenheid van haar overname van het bedrijf van die vorige werkgever (A BV) en dat zij daarmee ook inhoudingsplichtige ter zake van dat loon werd. Volgens het Hof betaalde de belanghebbende het loon voor eigen rekening, niet voor rekening van de BV. De belanghebbende betoogt dat de titel tot betaling van het achterstallige nettoloonbedrag aan de werknemers een andere was, nl. de aflossing op haar schuld aan de BV wegens de bedrijfsovername. Er was dus geen sprake van de overname van een (bruto)loonbetalingsverplichting, maar van betaling van de overnamesom aan de BV, op verzoek van de BV door rechtstreekse betaling van het bedrag aan nettoloon aan de werknemers. De belanghebbende betaalde dus haars inziens voor rekening van de oude werkgever. Ook het zevende middel betreft de kwalificatie van de betaling: loon dan wel aflossing op een schuld aan de voormalige werkgever.

2.2 Het Hof heeft geoordeeld (zie 5.9 Hofuitspraak) dat de werknemers "kennelijk" de belanghebbende als hun nieuwe debiteur hebben aanvaard bij de beëindiging van hun oude dienstbetrekking met de BV (welke beëindiging volgens het Hof in de weg staat aan de door de Inspecteur bepleite toepassing van (thans) art. 7:663 BW) en de aanvaarding van hun dienstbetrekking met de belanghebbende. Die aanvaarding voltooide volgens het Hof de schuldoverneming (het Hof doelt kennelijk op art. 6:155, tweede volzin, BW). De vaststelling dat de belanghebbende een schuld heeft overgenomen laat echter nog geen conclusie toe over de vraag of deze een bruto- of een nettoschuld betrof.

De Inspecteur heeft dus niet gesteld dat de BV niet van plan was om het boekhoudkundig afgezonderde deel van haar brutoloonschuld aan de fiscus af te dragen. In zijn visie was dat niet nodig, omdat er bij gebreke van een genietingsmoment nog in het geheel niet afgezonderd en dus niet ingehouden kon worden (zie 2.6).

2.4 Indien de stellingen van de belanghebbende juist zouden zijn, lijkt daaruit te volgen dat de inhouding van de loonbelasting was voltooid. Aangezien de loonbelasting wordt geheven "door inhouding," was daarmee ook de heffing voltooid. In deze benadering kan de belanghebbende geen inhoudingsplichtige meer zijn ter zake van het achterstallige loon. De heffing was immers al voltooid. Dat de BV het boekhoudkundig afgezonderde bedrag niet afgedragen (betaald) heeft, is geen heffingsprobleem, maar een invorderings- of aansprakelijkheidsprobleem. De niet-afdracht heeft slechts een heffingsaspect als de vraag rijst of de ingehouden maar niet afgedragen loonbelasting in aanmerking komt voor verrekening met de inkomstenbelasting van de werknemers. Dat is het geval: verrekend kan immers worden de "geheven" loonbelasting (art. 64 Wet IB 1964). Is de werknemer te goeder trouw, dan kan hij zelfs niet-ingehouden loonbelasting verrekenen (HR 22 juli 1981, BNB 1981/305 en 306 met noot Van Brunschot).

2.5 Nu zou mogelijk art. 1639bb (oud) BW (thans art. 7:663 BW) tot gevolg kunnen hebben dat ook een achterstallige afdrachtschuld aan de fiscus van de bedrijfsoverdrager ter zake van achterstallig loon van rechtswege overgaat op de bedrijfsovernemer (of dat zo is, laat ik thans maar in het midden). Het Hof heeft echter de feiten (beëindiging van de oude arbeidsovereenkomsten; aangaan van nieuwe met de belanghebbende) niet-onbegrijpelijk aldus uitgelegd dat art. 1639bb BW (oud) in casu niet van toepassing was.

2.6 Uit het bovenstaande zou volgen dat de belanghebbende geen achterstallig loon heeft betaald, althans geen inhoudingsplichtige was. De Inspecteur heeft voor het Hof echter betoogd (blz. 11, sub III, vertoogschrift) dat in casu van inhouding van loonbelasting vóór het moment van bedrijfsovergang geen sprake kan zijn geweest omdat er vóór dat moment geen liquide middelen waren, zodat er (nog) geen genietingsmoment was aangebroken, zodat ook niet ingehouden kan zijn. Inderdaad suggereert de tekst van art. 27, lid 3, Wet LB (en trouwens ook de term "inhouding") dat inhouding van loonbelasting (en premies) niet mogelijk is indien de werkgever (in casu de BV) het loon weliswaar wel aan de werknemer ter beschikking wil stellen en zulks boekhoudkundig ook doet door boeking van een (netto)loonschuld aan hem (en een afdrachtschuld aan de fiscus), maar zulks feitelijk (nog) niet kan doen bij gebreke van liquide middelen. Het loon is dan weliswaar vorderbaar, maar niet inbaar, zoals de Inspecteur gesteld heeft. Het is dan (nog) niet "genoten" in de zin van art. 13a Wet LB, zodat van inhouding (nog) geen sprake kan zijn.

Uit dit arrest volgt dat het mogelijk is dat inhouding (en afdracht) van loonheffing plaatsvindt ook indien de (netto)loonvordering voor de werknemer niet inbaar is. In het berechte geval genoot de werknemer slechts het belasting- en premiedeel van de brutoloonvordering. Dat deel was immers wel vorderbaar en inbaar, zoals bleek uit het feit van de afdracht (die de werknemer kweet van een schuld aan de fiscus en dus door hem "genoten" werd).

2.8 Het Hof 's-Gravenhage 3 maart 1997, nr. 94/1991, V-N 1997, blz. 2293, achtte onjuist de opvatting dat inhouding niet eerder plaatsvindt dan de dag waarop het nettoloon van de bankrekening van de werkgever is afgeschreven. In verband met het eindpunt van de termijn waarbinnen bezwaar kan worden gemaakt tegen inhouding (die termijn vangt aan op het moment van inhouding), overwoog u echter dat de opvatting dat de inhouding van loonbelasting heeft plaatsgevonden op het tijdstip waarop het nettoloon van de rekening van de werkgever is afgeboekt, geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting (HR 7 januari 1998, BNB 1998/73, met noot Zwemmer).

2.10 Ik onderschrijf het standpunt van de fiscus dat van inhouding niet gesproken kan worden indien en voor zover er nog niet "genoten" is in de zin van art. 13a Wet LB. Over de vraag of in casu het achterstallige loon reeds "genoten" is in de BV-periode, verschillen de partijen kennelijk van mening, nu zij immers van mening verschillen zowel over de vraag of de BV voldoende liquide was om de lonen te kunnen uitbetalen, als (impliciet) over de vraag of er boekhoudkundig afgezonderd is. De belanghebbende heeft gesteld dat de BV niet in acute geldnood verkeerde (zie 4.2 Hofuitspraak); de Inspecteur heeft gesteld dat de BV door liquiditeitsgebrek niet kon uitbetalen en dat de loonvordering niet inbaar was, waardoor zijns inziens ook niet afgezonderd kon worden (zie blz. 11 vertoogschrift). In elk geval verschillen zij van mening over de vraag of de belanghebbende inhoudingsplichtige kan zijn ter zake van de achterstallige lonen. Het Hof heeft op dit punt het geschil, voor zover ik kan zien, niet beslecht. Het is niet ingegaan op de vraag of de BV de lonen kon betalen, dus of de lonen "inbaar" waren. Evenmin heeft het Hof onderzocht of de BV de achterstallige lonen wellicht rentedragend schuldig was gebleven. Zowel in geval van inbaarheid als in geval van rentedragendheid is sprake van genieting en (door de boekhoudkundige afzondering) alsdan tevens van inhouding, waardoor de belanghebbende geen inhoudingsplichtige meer zou kunnen zijn. Weliswaar heeft de belanghebbende niet gesteld dat de achterstallige lonen rente droegen, maar het Hof moest, gezien hetgeen de partijen verdeeld hield, nagaan of het loon genoten was voor het aan de vraag kon toekomen of de belanghebbende wellicht inhoudingsplichtige kon zijn geworden als gevolg van haar toezegging achterstallige lonen aan de werknemers uit te betalen.

Deze toezegging is immers inconcludent ter zake van de vraag of zij op het nettoloon of op het brutoloon ziet. Het ligt voorts geenszins voor de hand dat de belanghebbende aan de werknemers zou toezeggen een reeds bestaande afdrachtschuld van de BV over te nemen. Daar heeft zij geen belang bij en de werknemers ook niet, wier verrekeningsbevoegdheid in de inkomstenbelasting immers reeds veilig gesteld is met de inhouding. De afdrachtschuld gaat de werknemers in beginsel niet aan.

2.12 Hoe dan ook, noch voor het ene oordeel (er is ten tijde van de dienstbetrekking met de BV nog niet genoten en er is - dus - ook nog niet ingehouden door de BV), noch voor het andere oordeel (er is sprake van een geldige overneming door de belanghebbende van een reeds bestaande afdrachtschuld van de BV) acht ik 's Hofs vaststellingen en gedachtegang voldoende duidelijk. Ik meen daarom dat de middelen 6 en 7 slagen in zoverre daarin gelezen moet worden dat 's Hofs conclusie (brutoloonschuldoverneming; inhoudingsplicht van de belanghebbende) niet begrijpelijk is in het licht van de (niet) vastgestelde feiten. Verwijzing moet volgen voor feitelijk onderzoek.

3 Niet-verhaalde boeten

De door de belanghebbende betaalde boeten bedroegen volgens het rapport in 1995 ƒ 3.171 en in 1996 ƒ 3.875.

In de motivering van haar bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslag(2) gaat de belanghebbende echter niet in op de correctie wegens de door haar als kentekenhouder betaalde boeten.

Vervolgens gaat de Inspecteur in op die boeten. Zijn betoog komt materieel overeen met hetgeen onder 3.3 hiervóór is vermeld.

3.8 De zitting voor het Hof had plaats op 31 mei 1999. In een persbericht van 13 april 1999 deelde het Ministerie van Financiën mee beroep in cassatie in te willen stellen tegen de (toen nog mondelinge) uitspraak van het Hof Arnhem (zie voetnoot 5). De schriftelijke uitspraak van het Hof Arnhem dateert van 3 juni 1999. De gemachtigde van de belanghebbende heeft op de Hofzitting verwezen naar de toen nog mondelinge uitspraak van het Hof Arnhem zonder een vindplaats of zaaknummer te noemen. Hij had de vindplaats van het persbericht kunnen noemen, vooral nu hij een beroep deed op de door het Hof Arnhem gehanteerde argumenten. Het bijvoegen van een kopie uit V-N of van het proces-verbaal van mondelinge uitspraak zou uiteraard nog mooier zijn geweest. Hij had voorts (duidelijker) kunnen aangeven in hoeverre de door de belanghebbende betaalde boeten in aard overeenstemden met de door het Hof Arnhem beoordeelde boeten. De vraag is nu of de belanghebbende inderdaad, zoals het Hof heeft geoordeeld, onvoldoende aan haar stelplicht heeft voldaan.

3.9 Het Hof heeft overwogen dat de belanghebbende geen inlichtingen heeft verschaft "over de aard en omvang van de overtredingen die hier aan de orde zijn". De belanghebbende heeft echter gesteld dat minstens een deel van de boeten is opgelegd wegens overtreding van het rij- en rusttijdenbesluit (zie § 3.4). Ze heeft echter niet aangegeven om welk deel van de boetes het gaat. Voorts maken zowel de fiscus (controlerapport; zie 3.1) als de belanghebbende (beroepschrift; zie 3.4) gewag van "verkeersboeten" resp. "verkeersovertredingen".

3.10 Het Hof heeft overwogen dat de belanghebbende geen inlichtingen heeft verschaft over de reden van het afzien van verhaal op de werknemers. De belanghebbende heeft echter ten aanzien van boeten wegens overtreding van het rij- en rusttijdenbesluit gesteld dat deze "voor rekening van de werkgever behoren te komen" (zie 3.4). Die stelling is in beginsel juist: indien de werknemer de voorgeschreven rusttijden niet in acht neemt, wordt de werkgever geacht het feit te hebben gepleegd, behoudens bewijs dat de werkgever al het nodige gedaan heeft om te voorkomen dat de rusttijden genegeerd zouden worden (art. 3 van de sinds 1 januari 1996 vervallen Rijtijdenwet 1936; ingevolge de overgangsregeling van art. 12:14, lid 2 Arbeidstijdenwet geldt deze bepaling ook voor 1996). Deze bepalingen had het Hof moeten kennen (ius curia novit). Het Hof had daarom mijns inziens de belanghebbende in de gelegenheid moeten stellen om te specificeren welk deel van de boeten betrekking had op rijtijdenovertredingen. Dat deel vormt in elk geval geen loon.

3.11 Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de belanghebbende door "enkel te verwijzen naar een kennelijk ongepubliceerde uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem" niet aan haar stelplicht heeft voldaan. De belanghebbende heeft echter ook gesteld dat de rijtijdenboeten voor rekening van de werkgever behoren te komen, zodat deze overweging onvolledig is, al motiveert de belanghebbende niet duidelijk waarom die boeten bij de werkgever thuishoren. De belanghebbende heeft het Hof wel meegedeeld (zie 3.6) dat zij de gronden die het Hof Arnhem bezigt om tot onbelastbaarheid te concluderen, tot de hare maakt.

3.12 Ik meen dat het op de weg van het Hof had gelegen om, als het om een vindplaats verlegen zat, de belanghebbende zulks kenbaar te maken en hem om die vindplaats te vragen. Het Hof had mijns inziens, gezien de omstandigheid dat de belastingprocedure maar één feitelijke instantie kent, de belanghebbende moeten waarschuwen voor de consequenties die het Hof zou kunnen verbinden aan het niet noemen van de vindplaats van de uitspraak van het Hof Arnhem c.q. aan het niet duidelijker ingaan op de vraag wat het Hof Arnhem precies waarover beslist had. Ik meen dat het Hof de belanghebbende in de gelegenheid had moeten stellen om het Hof in kennis te stellen van de uitspraak van het Hof Arnhem.

3.13 Het Hof heeft ten slotte geoordeeld dat "als uitgangspunt geldt dat een werkgever die een boete betaalt vanwege een overtreding van zijn werknemer deswege of door geen verhaal te zoeken loon aan hem verstrekt", dat het op de weg van de belanghebbende ligt om "te stellen, en bij tegenspraak door de inspecteur, te bewijzen dat een uitzondering op deze regel aan de orde is", en dat de belanghebbende zulks heeft nagelaten. Dit oordeel ziet er aan voorbij dat de belanghebbende heeft gesteld dat een deel van de boeten geen werknemersboeten betrof, maar werkgeversboeten ("boeten die voor rekening van de werkgever behoren te komen"), zodat het uitgangspunt van het Hof ("een overtreding van zijn werknemer") feitelijke grondslag mist.

3.15 De belanghebbende heeft dus tot het hare willen maken het betoog van het Hof Arnhem dat de boeten niet verhaalbaar waren op de werknemers. De belanghebbende heeft voorts uitdrukkelijk gesteld dat in elk geval de rijtijdenboeten bij de werkgever thuishoren en dus kennelijk dat deze niet verhaalbaar waren voor de belanghebbende.

3.16 Ik meen dat 's Hofs oordeel dat de belanghebbende niet aan haar stelplicht heeft voldaan, niet in stand kan blijven en dat ook om deze reden vernietiging en verwijzing moet volgen. Ik merk daarbij op dat naar mijn mening het verwijzingshof, zoals blijkt uit mijn conclusie van heden in de zaak met nr. 35 438, voor de fiscale kwalificatie van niet-verhaalde, aan de werkgever als kentekenhouder opgelegde boeten als maatstaf moet aanleggen de vraag of de boeten rechtens en feitelijk verhaalbaar zijn op de werknemer. Daarbij moeten zowel (quasi-)strafrechtelijke als civielrechtelijke gezichtspunten betrokken worden. Beoordeeld moet worden of de werkgever functioneel dader, uitlokker, aanmoediger dan wel oogluiker was, althans de chauffeurs mochten menen dat hun werkgever over hen als werknemer niet tevreden was als zij zich aan de maximumsnelheid en het rijtijdenbesluit zouden houden. Gaat het om keuzen van de baas of om keuzen van de chauffeurs? Horen de boeten voornamelijk bij de wijze van bedrijfsvoering van de baas (bedrijfsbeleid), zodanig dat verhaal op de werknemers niet mogelijk is, of horen zij voornamelijk bij het eigen weggedrag van de chauffeurs en is daarom verhaal mogelijk? Wellicht iets strenger is het volgende criterium: hadden de chauffeurs, indien zij op eigen naam beboet zouden zijn, de boeten civielrechtelijk kunnen verhalen op de belanghebbende op grond van de (naar redelijkheid en billijkheid geïnterpreteerde) arbeidsovereenkomst, dan wel op grond van het feit dat het om intermediaire kosten ging (de werknemer schoot voor ten behoeve van de werkgever; een soort zaakwaarneming)?

4 Conclusie

4.1 Ik concludeer dat onvoldoende met redenen omkleed is 's Hofs oordeel dat de belanghebbende inhoudingsplichtige is ter zake van het door de BV verschuldigde achterstallige loon over de periode vóórdat de belanghebbende het bedrijf en de werknemers van de BV overnam, alsmede dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de belanghebbende niet aan haar stelplicht heeft voldaan met betrekking tot de aan haar opgelegde en door haar niet verhaalde boeten.

4.2 Ik geef u in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren, de uitspraak van het Hof te vernietigen en de zaak te verwijzen voor feitelijk onderzoek.