Hoge Raad, 26-11-2004, AO3043, 38565

gewezen op het beroep in cassatie van X S.A.R.L. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 13 mei 2002, nr. P01/01330, betreffende na te melden beschikking.

1. Beschikking, bezwaar en geding voor het Hof

2. Geding in cassatie

3. Beoordeling van 's Hofs uitspraak naar aanleiding van de middelen en ambtshalve

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. Belanghebbende handelt in tabaksfabrikaten. Zij beschikt over een vergunning voor een accijnsgoederenplaats.

3.1.2. Op 6 oktober 1998 heeft belanghebbende op de voet van artikel 75 van de Wet accijns bij de Inspecteur twee aanvragen ingediend voor verkrijging van accijnszegels voor tabaksproducten. Op de formulieren waarmee de aanvragen zijn gedaan, staat onder meer het volgende vermeld:

"Ondergetekende X, te Z (...) verzoekt afgifte aan hemzelf/aan *) " A " Z van accijnszegels (...) volgens onderstaande specificatie. (...)"

3.1.3. De aangevraagde zegels zijn op 12 oktober 1998 namens en ten behoeve van belanghebbende afgehaald bij PTT Post Filatelie, thans Geldnet Services B.V., Business Unit Waardenlogistiek (hierna: Geldnet; zie artikel 38 van de Uitvoeringsregeling accijns).

3.1.4. Bij brief van 23 november 1998 heeft belanghebbende aan de Inspecteur onder meer het volgende meegedeeld:

"Although the stamps were handed over to E (a sub-agent of A) on October 13, 1998 (...), the 3 parcels in question did not arrive to our attention until now. (...) Based on the above and considering that on one hand the fiscal stamps (leaves) are unready for consumption, and that on the other hand, A denies its responsibility, we would appreciate your consideration of this special case, prior to the target date for payment i.e. on January 31, 1999. (...)"

3.1.5. Op 17 december 1998 heeft G, schade-expert en optredend namens de verzekeraar H te Z, aangifte gedaan van diefstal van drie pakken accijnszegels. In het proces-verbaal van deze aangifte is onder meer het volgende opgenomen:

"Op dinsdag 13 oktober 1998 om 19:40 heeft het Koeriersbedrijf E (...) drie pakken met zegelwaarden afgeleverd bij de firma A, a-weg nummer 10 te Q (...). Op woensdag 14 oktober om 10:00 uur heeft de firma A ontdekt dat de drie pakken met zegelwaarde met de waarde van FL 2.889.283.00, er niet waren. Hoe of waar deze pakken met zegelwaarde zijn terecht gekomen is niet bekend. De firma X heeft niemand toestemming gegeven om de drie pakken met zegelwaarde weg te nemen en zich toe te eigenen.(...)".

3.1.6. Bij brief van 15 april 1999 heeft C aan de Inspecteur met betrekking tot de afgifte van de accijnszegels onder meer het volgende laten weten:

"In opdracht van "A" is deze partij meegeven aan E. Hierover is contact geweest met onze medewerker, F. De reden om een andere koerier in te huren was dat "A" op de bewuste dag zelf het vervoer niet kon regelen. De partij is afgegeven aan "A te Q". "

3.1.7. De Inspecteur heeft de hiervóór in 3.1.4 vermelde brief van belanghebbende van 23 november 1998 aangemerkt als een op de voet van artikel 79, lid 3, van de Wet accijns juncto de artikelen 52 en 53 van de Uitvoeringsregeling accijns gedaan verzoek om verrekening of teruggaaf van het bedrag dat belanghebbende verschuldigd was dan wel had betaald ter zake van de aanvraag van de litigieuze accijnszegels, en het verzoek bij beschikking van 30 januari 2001 afgewezen.

3.2. De bedragen aan accijns

3.2.1. Het Hof heeft vooropgesteld dat ingevolge artikel 79, lid 3, letter b, van de Wet accijns bij ministeriële regeling, onder daarbij te stellen voorwaarden en beperkingen, regels zijn gesteld met betrekking tot het verrekenen of teruggeven van het bedrag dat is betaald of nog verschuldigd is ter zake van de aanvraag om accijnszegels die zonder aangebracht te zijn geweest op tabaksproducten die zijn uitgeslagen dan wel zijn ingevoerd, verloren zijn gegaan ten gevolge van overmacht of ongeval. Ingevolge artikel 52 van de Uitvoeringsregeling accijns wordt op verzoek van degene die de accijnszegels heeft aangevraagd, teruggaaf verleend van het bedrag aan accijns dat accijnszegels vertegenwoordigen die zijn verloren gegaan ten gevolge van overmacht of ongeval.

3.2.2. Het Hof heeft vervolgens overwogen dat belanghebbende met betrekking tot de vraag of de litigieuze zegels verloren zijn gegaan in de zin van artikel 79 van de Wet accijns heeft aangevoerd dat zij tal van pogingen heeft ondernomen de desbetreffende zegels terug te vinden doch dat zij daarin niet is geslaagd, en dat belanghebbende ter zitting heeft aangegeven niet te weten wat er na de afgifte van de zegels aan E met de zegels is gebeurd.

3.2.3. Het Hof heeft geoordeeld dat de enkele omstandigheid dat de zegels niet meer door belanghebbende kunnen worden teruggevonden niet voldoende is om te concluderen dat de zegels verloren zijn gegaan in de zin van vermeld artikel 79. Hiervan uitgaande heeft het Hof geoordeeld dat niet met voldoende zekerheid is komen vast te staan dat de zegels niet meer bestaan en evenmin dat het risico te verwaarlozen is dat de accijnszegels alsnog zullen worden, dan wel reeds zijn gebruikt. Aan dit oordeel doet niet af, aldus het Hof, de omstandigheid dat belanghebbende een afwijkende kleinhandelsprijs hanteert en dat de zegels daardoor voor derden niet of minder bruikbaar zouden zijn.

3.2.4. Middel 1 betoogt dat het Hof met voornoemd oordeel dat niet met voldoende zekerheid is komen vast te staan dat de zegels niet meer bestaan en dat het risico te verwaarlozen is dat de accijnszegels alsnog zullen worden dan wel reeds zijn gebruikt, een onjuiste maatstaf heeft aangelegd voor de toepassing van artikel 79, lid 3, letter b, van de Wet accijns en artikel 52 van de Uitvoeringsregeling accijns.

3.2.5. Ingevolge artikel 73, lid 1, van de Wet accijns moeten tabaksproducten bij de uitslag uit een accijnsgoederenplaats zijn voorzien van het voor het desbetreffende tabaksproduct voorgeschreven accijnszegel. De Nederlandse wetgever heeft hiermee gebruik gemaakt van de mogelijkheid die artikel 21, lid 1, van de Richtlijn van de Raad van 25 februari 1992, betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop, 92/12/EEG, Publicatieblad EG 192, r. L 76, zoals enkele malen gewijzigd, (hierna: de Richtlijn accijns) de lidstaten in dit verband biedt. De accijnszegels worden voorafgaande aan de uitslag aangevraagd bij de inspecteur (artikel 75, lid 1, van de Wet accijns).

3.2.6. Artikel 76, leden 1 en 2, van de Wet accijns bepaalt dat het bedrag van de accijns dat de zegels blijkens de daarop aangebrachte gegevens vertegenwoordigen (hierna ook: het accijnsbedrag) bij de aanvraag moet worden betaald, met dien verstande dat, zo de aanvrager zekerheid stelt, deze betaling kan worden gedaan uiterlijk op de laatste dag van de derde maand volgende op die waarin de accijnszegels zijn aangevraagd. Op het bedrag aan accijns dat over een tijdvak op aangifte moet worden voldaan, wordt in mindering gebracht het accijnsbedrag dat is betaald of verschuldigd geworden bij de aanvraag van de zegels die zijn aangebracht op tabaksproducten waarvoor over dat tijdvak aangifte wordt gedaan wegens de uitslag van die producten (artikel 77, lid 1, van de Wet accijns).

3.2.7. Artikel 79 van de Wet accijns geeft onder meer regels voor gevallen waarin de accijnszegels in het ongerede raken voordat zij op accijnsproducten zijn aangebracht. Onder meer wordt op grond van het bepaalde in lid 3, aanhef en letter b, van dat artikel het bij de aanvraag betaalde of verschuldigd geworden accijnsbedrag teruggegeven respectievelijk verrekend, indien de desbetreffende zegels, zonder op uitgeslagen tabaksproducten te zijn aangebracht, zijn verloren gegaan ten gevolge van overmacht of ongeval.

3.2.8. Naar redelijkerwijze niet voor twijfel vatbaar is, laat de Richtlijn accijns, in het bijzonder gelet op artikel 6, lid 2, de hiervóór beschreven regeling ten aanzien van de heffing van de accijns (met inbegrip van de vermelde teruggaaf- en verrekenregeling) van tabaksproducten toe.

3.2.9. Het Hof heeft met juistheid het verloren gaan van accijnszegels in de zin van artikel 79, lid 3, letter b, van de Wet accijns niet bezien vanuit de persoon van de aanvrager van de accijnszegels - overeenkomend met de uitlegging van het begrip verloren gaan in subjectieve zin - maar het begrip verloren gaan opgevat in objectieve zin, te weten dat de accijnszegels niet meer bestaan of zich niet meer lenen voor gebruik. Hiervan is naar het oordeel van het Hof ten aanzien van de onderwerpelijke vermissing van de accijnszegels geen sprake.

3.2.10. Het middel betoogt dat hiervan wel sprake is, nu belanghebbende de zegels, die immers verdwenen zijn, niet meer kan gebruiken en ook een derde de zegels niet zal kunnen gebruiken, aangezien deze op een voor de uitslag van tabaksproducten gedane aangifte de vermindering (verrekening) voor ter zake van de aanvraag van zegels betaalde accijns, bedoeld in artikel 77 van de Wet accijns, niet zal kunnen realiseren. Voorts brengt het middel naar voren dat in dit geval ook ander gebruik door een derde in de praktijk is uitgesloten, omdat belanghebbende een afwijkende kleinhandelsprijs hanteert (welke prijs bij de aanvraag van accijnszegels wordt opgegeven en ingevolge artikel 78, lid 2, van de Wet accijns op elk zegel is afgedrukt), belanghebbende - overigens zonder resultaat - alle inspanningen heeft verricht om te achterhalen waar de zegels zijn gebleven en er tot drieëneenhalfjaar na de verdwijning van de zegels geen enkele aanwijzing is dat deze door onbevoegden zijn gebruikt.

3.2.11. Al deze omstandigheden nemen niet weg dat het, naar in het middel ook wordt erkend, niet is uitgesloten dat derden gebruik maken van de vermiste accijnszegels door tabaksproducten daarvan te voorzien om daarmee de schijn te wekken dat deze op regelmatige wijze in de heffing zijn betrokken.

3.2.12. De Wet accijns is ingaande 1 januari 1993 aangepast aan de richtlijnen van de EG met betrekking tot de heffing van de accijnzen, die op dat tijdstip van kracht werden. De bepalingen van deze wet dienen zoveel als mogelijk is te worden uitgelegd overeenkomstig het bepaalde in die richtlijnen.

3.3. De bedragen aan omzetbelasting

3.3.1. Het Hof heeft voorts overwogen dat op grond van artikel 28 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB) de heffing van omzetbelasting ter zake van tabaksproducten als bedoeld in artikel 29 van de Wet accijns geschiedt met overeenkomstige toepassing van de voor die accijns geldende regels, en vervolgens de overwegingen inzake de teruggaaf van het bedrag aan accijns van overeenkomstige toepassing voor de omzetbelasting verklaard.

3.3.3. Artikel 28 van de Wet OB ziet op de heffing van ter zake van de levering, de intracommunautaire verwerving en de invoer van tabaksproducten verschuldigde omzetbelasting. Het artikel treft een van de gewone regels afwijkende regeling omtrent de wijze van heffing van die belasting, aanknopend bij het tijdstip en de maatstaf van de accijnsheffing (vgl. HR 29 maart 2000, nr. 34699, BNB 2000/342).

3.3.4. Deze regeling houdt kort gezegd in dat de omzetbelasting - met uitsluiting van het normale gemeenschappelijke BTW-stelsel, neergelegd in de Zesde richtlijn (gekenschetst onder meer in de arresten van het Hof van Justitie van 13 juli 1989, Wisselink & Co en anderen, nrs. 93/88 en 94/88, Jurispr. 1989, blz. 02671, ook te kennen uit BNB 1989/289, punt 18, en van 29 april 2004, Gil Insurance Ltd en anderen, nr. C-308/01, nog niet gepubliceerd, ook te kennen uit V-N 2004/27.40, punt 33) - op dezelfde manier als de accijns wordt geheven, derhalve eenmalig, bij de uitslag uit een accijnsgoederenplaats (of de invoer of de intracommunautaire verwerving), en dat de belasting daarbij wordt berekend naar de kleinhandelsprijs, dat is de prijs waarvoor het tabaksproduct uiteindelijk wordt verkocht aan anderen dan wederverkopers, met inbegrip van alle belastingen (dus ook de omzetbelasting) en de kosten van verpakking (artikel 35, lid 2, van de Wet accijns).

3.3.5. De kleinhandelsprijs wordt vastgesteld door degene die de producten voor het eerst in de handel brengt, in het algemeen de vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats (een belastingentrepot in de zin van artikel 4, letter b, van de Richtlijn accijns) dan wel de importeur. De kleinhandelsprijs wordt, zoals reeds vermeld in 3.2.10 hiervóór, afgedrukt op de aangevraagde accijnszegels; het is behoudens uitzonderingen verboden de producten aan anderen dan wederverkopers te leveren voor een andere prijs dan de op het zegel afgedrukte prijs (artikel 95, lid 2, van de Wet accijns).

3.3.6. De bijzondere regeling voor de heffing van omzetbelasting op tabaksproducten van artikel 28 van de Wet OB dient tot vereenvoudiging van de belastingheffing in de zin van die bepaling. Zij bestond reeds op 1 januari 1977. De Nederlandse Regering heeft de Commissie van de Europese Gemeenschappen op 12 juni 1979 van deze regeling in kennis gesteld. Deze aanmelding had echter op grond van het bepaalde in artikel 27, lid 5, van de Zesde Richtlijn vóór 1 januari 1978 moeten plaatsvinden, welke termijn in de Negende Richtlijn is verlengd tot 1 januari 1979.

3.3.7. In het hiervóór in 3.3.2 vermelde arrest van 27 oktober 1992 heeft het Hof van Justitie overwogen dat de lidstaten die op 1 januari 1977 bijzondere afwijkende maatregelen toepasten teneinde de belastingheffing te vereenvoudigen, deze op grond van artikel 27, lid 5, van de Zesde richtlijn onder bepaalde voorwaarden mogen handhaven, waaronder de voorwaarde dat de Commissie vóór 1 januari 1978 van deze maatregelen op de hoogte moet zijn gebracht. Uit het arrest vloeit voort dat een lidstaat die een dergelijke maatregel handhaaft en blijft toepassen, op zijn minst een verzuim heeft begaan door de Commissie niet van de desbetreffende maatregel op de hoogte te stellen.

3.3.8. Het hangt blijkens de jurisprudentie van het Hof van Justitie vervolgens af van de aard en in bijzonder het doel van het voorschrift dat een nationale maatregel aan de Commissie moeten worden gemeld, of een particulier zich in dit laatste geval voor de nationale rechter erop mag beroepen dat die maatregel buiten toepassing blijft.

3.3.9. In dit verband kan worden gewezen op de jurisprudentie van het Hof van Justitie met betrekking tot de aanmelding van een nationale bepaling, overeenkomstig de artikelen 8 en 9 van Richtlijn 83/189/EEG van de Raad van 28 maart 1983 betreffende een informatieprocedure op het gebied van normen en technische voorschriften, Pb. EG 1983, nr. L 109 (hierna: Richtlijn 83/189), onder meer de arresten van het Hof van Justitie van 30 april 1996, CIA Security International SA tegen Signalson SA en Securitel SPRL, nr. C-194/94, en 6 juni 2002, Sapod Audic tegen Eco-Emballages SA, nr. C-159/00, Jurispr. 2000, blz. I-5031, punten 47-53. In deze gevallen vloeide het, aldus het Hof van Justitie, uit de aard van de betreffende meldingsplicht voort dat een nationale maatregel, als bedoeld in Richtlijn 83/189, die niet voorafgaand aan de Commissie was gemeld, niet kon worden toegepast op particulieren (arrest CIA, punt 48), en dat deze zich daarop kunnen beroepen (arrest Sapod, punt 53). Voorts kan worden gewezen op het arrest van het Hof van Justitie van 29 april 2004, Walter Sudholz, nr. C-17/01, nog niet gepubliceerd, ook te kennen uit V-N 2004/24.16, punt 38.

3.3.11. Indien geoordeeld zou moeten worden dat het vorenbedoelde verzuim niet afdoet aan de gelding van artikel 28 van de Wet OB, rijst de vraag of de bijzondere regeling van de heffing van omzetbelasting op tabaksproducten verenigbaar is met de eisen die artikel 27, leden 1 en 5, van de Zesde richtlijn stelt.

3.3.12. In onder meer het arrest van het Hof van Justitie van 29 mei 1997, Skripalle, nr. C-63/96, Jurispr. 1997, blz. I-2847, punt 24, en in het arrest Sudholz, reeds aangehaald, punt 45, wordt overwogen dat de verenigbaarheid van een op grond van artikel 27, lid 1, van de Zesde richtlijn genomen maatregel met de in die bepaling gestelde eisen, strikt moet worden beoordeeld. De maatregel - in casu de eenmalige heffing van omzetbelasting op tabaksfabrikaten met uitsluiting van het gemeenschappelijke BTW-stelsel - moet noodzakelijk en geschikt zijn om het gestelde doel - te weten in dit geval vereenvoudiging van de belastingheffing van tabaksproducten - te bereiken en mag zo weinig mogelijk afbreuk doen aan de doelstellingen van de Zesde richtlijn (Hof van Justitie 19 september 2000, Amprafrance en Sanofi, nrs. C-177/99 en C-181/99, Jurispr. 2000, blz. I-7013, punt 45, en arrest Sudholz, reeds aangehaald, punt 46).

3.3.13. Het is de vraag of de eenmalige heffing van omzetbelasting op tabaksproducten verenigbaar is met de eisen die artikel 27, lid 1, van de Zesde richtlijn stelt. Deze heffing sluit immers de toepassing van het gemeenschappelijk BTW-stelsel ten aanzien van tabaksproducten geheel uit. Zo wordt de belasting eenmalig geheven, wordt zij bij geen enkele volgende transactie in het handelsverkeer geheven en vindt in geen enkele handelsfase aftrek van het bedrag van de belasting plaats. Wel is de belasting in de meeste gevallen strikt evenredig aan de kleinhandelsprijs van de tabaksproducten. Hierop bestaan echter uitzonderingen, zoals de gevallen waarin de producten in de tussenhandel of in de kleinhandel onverkocht blijven of verloren gaan, alsmede het geval waarin de kleinhandelaar in weerwil van het hiervóór in 3.3.5 omschreven verbod tabaksproducten verkoopt voor een andere dan de vastgestelde kleinhandelsprijs.

3.3.14. Het middel doet voorts een beroep op het bepaalde in artikel 27, lid 1, tweede volzin, van de Zesde richtlijn, kennelijk in die zin dat het in een geval als het onderhavige niet teruggeven van omzetbelasting een noemenswaardige invloed heeft op het belastingbedrag dat verschuldigd is in het stadium van het eindverbruik, zodat - wat er zij van de geldigheid van de in artikel 28 van de Wet OB opgenomen regeling als zodanig - in elk geval het niet teruggeven van de onderwerpelijke bedragen aan omzetbelasting in strijd is met de Zesde richtlijn. In dit betoog ligt besloten de stelling dat, zo de regeling van artikel 28 van de Wet OB - gelet op artikel 27, leden 1 en 5, van de Zesde richtlijn - als zodanig geldig is, de gevolgen van het toepassen van de regeling van artikel 28 Wet OB van geval tot geval getoetst moeten worden aan de voorwaarde van artikel 27, lid 1, tweede volzin, van de Zesde richtlijn.

3.3.16. Zo de hiervóór in 3.2.13 opgeworpen vraag in bevestigende zin moet worden beantwoord, moeten ook de onderwerpelijke bedragen aan omzetbelasting op de voet van artikel 79, lid 1, letter b, van de Wet accijns worden teruggegeven.

3.3.17. Indien die vraag in ontkennende zin moet worden beantwoord, rijst de vraag of niettemin ook dan de bedragen aan omzetbelasting moeten worden teruggegeven. Vaststaat dat deze bedragen aan omzetbelasting nimmer verrekend zijn noch kunnen worden met door belanghebbende ter zake van het leveren van goederen of het verrichten van diensten verschuldigde omzetbelasting. Indien geen teruggaaf zou plaatsvinden, zou belanghebbende aan de Staat bedragen aan omzetbelasting hebben betaald zonder dat zij prestaties als bedoeld in artikel 2 (en artikel 28bis) van de Zesde richtlijn heeft verricht of zal verrichten. Het is de vraag of de Zesde richtlijn dit toelaat.

3.4. Op grond van het hiervóór overwogene zal de Hoge Raad op de voet van artikel 234 EG aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake na te melden vragen.

4. Beslissing

De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vragen:

De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie uitspraak zal hebben gedaan over deze vragen.

Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der Putt-Lauwers als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, P. Lourens, C.B. Bavinck en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 26 november 2004.