Hoge Raad, 18-06-2004, AP1896, 39385

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 7 februari 2003, nr. 01/02544, betreffende na te melden aan X te Z (België) opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen.

1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof

2. Geding in cassatie

3. Beoordeling van de middelen

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende, die het gehele jaar 1998 in België woonde, bezit 70 percent van de aandelen in A B.V., gevestigd te R (hierna: de BV). Belanghebbende had in het onderhavige jaar een vordering op de BV van ƒ 3.311.944, waarop geen rente werd vergoed. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van belanghebbendes aanslag over het onderhavige jaar met toepassing van artikel 24, lid 4, Wet IB 1964 (hierna: de Wet) als inkomsten uit vermogen over de jaren 1997 en 1998 in aanmerking genomen een bedrag aan rente over genoemde vordering van 5 percent per jaar. De Inspecteur heeft de bijgetelde rente op de voet van het bepaalde in artikel 11, § 2, van het Belastingverdrag Nederland-België van 19 oktober 1970 (hierna: het Verdrag) belast naar een tarief van 10 percent.

3.2. Voor het Hof was tussen partijen onder meer in geschil of het Verdrag eraan in de weg staat dat door Nederland inkomstenbelasting wordt geheven over de op grond van artikel 24, lid 4, van de Wet in aanmerking genomen rente.

3.3. Ingevolge artikel 11, § 1, van het Verdrag is interest afkomstig uit Nederland en betaald aan een inwoner van België, in België belastbaar. Artikel 11, § 2, van het Verdrag bepaalt dat deze interest ook in Nederland overeenkomstig de Nederlandse wetgeving mag worden belast, maar dat de aldus geheven belasting niet hoger mag zijn dan 10 percent van het bedrag van de interest. Artikel VI van het Protocol bij het Verdrag luidt:

"De uitdrukking 'betaald' gebezigd in de artikelen 10, 11 en 12 wordt aldus opgevat dat daaronder wordt verstaan het voldoen aan de verplichting gelden ter beschikking van de schuldeiser te stellen op de wijze als voorzien in het contract of volgens het gebruik; zij omvat derhalve alle vormen van schulddelging, hetzij door betaling in contanten, door overschrijving op een rekening, of anderszins."

Het Hof heeft geoordeeld dat fictieve rente in de zin van artikel 24, lid 4, van de Wet niet wordt betaald, nu de crediteur niets geniet. Naar 's Hofs oordeel kan van de fictieve rente - nu die niet bedongen is - onmogelijk worden gezegd dat deze 'volgens het gebruik' als bedoeld in de Protocolbepaling ter beschikking van de schuldeiser wordt gesteld. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat, zo al aan artikel 3, § 2, van het Verdrag zou worden toegekomen, de term 'betaald' niet naar Nederlands recht kan worden uitgelegd, nu de Nederlandse belastingwet deze term niet kent in verband met volgens artikel 24, lid 4, van de Wet in aanmerking te nemen inkomsten zoals fictieve rente. Het Hof is vervolgens tot de slotsom gekomen dat artikel 11 van het Verdrag niet van toepassing is op de fictieve rente, hetgeen betekent dat de fictieve rente onder artikel 22 van het Verdrag valt en mitsdien ter heffing is toegewezen aan België. Het middel richt zich tegen deze oordelen.

3.4.1. Artikel 11, § 1 en 2, van het Verdrag kent Nederland een beperkt heffingsrecht toe over interest afkomstig uit Nederland en betaald aan een inwoner van België. Artikel 24, lid 4, van de Wet kan ertoe leiden - en het doet dat in het onderhavige geval - dat ten laste van een inwoner van België als inkomsten uit vermogen in Nederland worden belast inkomsten die op het moment van heffen niet daadwerkelijk aan hem als interest zijn betaald. Dit wettigt op zichzelf nog niet reeds de gevolgtrekking dat Nederland voor situaties die door het Verdrag worden bestreken, zijn heffingsrecht uitbreidt buiten de grens die het Verdrag daaraan stelt. Indien bepaalde inkomsten naar hun aard, zoals die bepaald wordt door de bron waaruit zij ontstaan, aan Nederland ter heffing zijn toegewezen, laat artikel 3, § 2, van het Verdrag Nederland de ruimte om, onder de voorbehouden welke in die bepaling worden genoemd, in verhoudingen welke door het Verdrag worden bestreken, die inkomsten te belasten volgens Nederlandse wettelijke bepalingen met betrekking tot de wijze van heffing, de bepaling van het tijdstip waarop die inkomsten in aanmerking worden genomen, de bepaling van hun omvang en de wijze van hun berekening. Binnen dat kader kan er ook ruimte zijn voor het toepassen van nationale bepalingen waarbij de wetgever zich bedient van forfaits of ficties.

3.4.2. Anders wordt het indien door wetsduiding of door het gebruik van ficties de nationale wetgever inkomsten die naar hun aard volgens het Verdrag onder een bepaald verdragsartikel vallen dat die inkomsten niet aan Nederland ter heffing toewijst, bestempelt tot inkomsten die, zo de nationale duiding ook voor de toepassing van het Verdrag zou gelden, onder de omschrijving van een ander verdragsartikel komen te vallen dat die inkomsten wel aan Nederland ter heffing toewijst. Voor een duiding met een dergelijk effect laat artikel 3, § 2, van het Verdrag geen ruimte, omdat daarmee de werking van het Verdrag eenzijdig zou worden gewijzigd.

3.4.3. In het onderhavige geval gaat het om het heffen van belasting over inkomsten die niet daadwerkelijk zijn verkregen, en die, indien zij in de toekomst alsnog worden verkregen, als dividend of vermogenswinst kunnen toevloeien aan de ontvanger. Daarmee brengt de fictie, nu het Verdrag voor de verrekening van bronheffingen uitgaat van niet-fictieve geldstromen, potentieel een verschuiving teweeg in de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen Nederland en België, welke is gebaseerd op het onderscheid naar de aard, en - wat interest betreft - het betaald zijn van de inkomsten. Derhalve laat het Verdrag een op die fictie gebaseerde heffing niet toe.

3.4.4. De aan artikel 24, lid 4, van de Wet ten grondslag liggende overweging dat het gerechtvaardigd is om als inkomsten uit vermogen aan te merken het bedrag dat als een normale vergoeding voor de door de schuldeiser/houder van een aanmerkelijk belang ter beschikking gestelde gelden moet worden beschouwd, kan voor de toepassing van het Verdrag geen gewicht in de schaal leggen. Artikel 3, § 2, van het Verdrag biedt daarvoor geen aanknopingspunt. Het Verdrag is geschoeid op de leest van het OESO-Modelverdrag. Zoals wordt vermeld in aantekening 13 van het Commentaar op artikel 3 van het model, heeft een bepaling als neergelegd in § 2 van artikel 3 ten doel een bevredigend evenwicht te scheppen tussen enerzijds de behoefte de "permanency of commitments" van de verdragsluitende staten te verzekeren, opdat wordt voorkomen dat een staat het Verdrag gedeeltelijk buiten werking stelt door posterieure aanpassing in de nationale wet van termen die in het Verdrag niet zijn gedefinieerd, en, anderzijds, de behoefte het Verdrag praktisch toepasbaar te houden door afhankelijkheid van achterhaalde begrippen te vermijden. Aan het eerstbedoelde gezichtspunt, dat uitdrukking heeft gevonden in het voorbehoud dat refereert aan het zinsverband ofwel de context, wordt tekort gedaan indien het beginsel van wederkerigheid, waarop het Verdrag is gebaseerd, geen fundament meer heeft in de nationale wetgevingen die mede de context vormen waarin het Verdrag moet functioneren (vgl. aantekening 12 van het voormelde Commentaar op artikel 3, § 2). Een eenzijdige posterieure wijziging van de nationale wetgeving als hier aan de orde, die geen equivalent heeft in de nationale wetgeving van de andere verdragsluitende partij, kan dan ook niet krachtens haar eigen rechtvaardigingsgrond een verschuiving in de bij het sluiten van het Verdrag overeengekomen verdeling van de heffingsbevoegdheid legitimeren.

3.4.5. In het middel wordt met juistheid aangevoerd dat hier geen sprake is van inkomsten waarop artikel 22 (het restartikel) van het Verdrag van toepassing is. De fictie van artikel 24, lid 4, van de Wet doet immers geen inkomsten te voorschijn komen die vatbaar zijn voor belastingheffing door België als woonstaat. Uit hetgeen hiervóór in 3.4.3 is overwogen volgt evenwel dat het Hof, wat er zij van zijn oordeel omtrent de toepasselijkheid van artikel 22 van het Verdrag, een juiste beslissing heeft gegeven. Het middel kan mitsdien niet tot cassatie leiden.

4. Proceskosten

De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

5. Beslissing

Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der Putt-Lauwers als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot en C.B. Bavinck, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 18 juni 2004.

Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 409.