Hoge Raad, 22-12-2006, AV1705, 41242

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 13 april 2004, nr. P02/05015, betreffende na te melden aan X te Z (Mexico) (hierna: belanghebbende) opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof

2. Geding in cassatie

3. Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel en van het in het incidentele beroep voorgestelde middel

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. Belanghebbende woonde tot november 1998 in Nederland. Zij heeft Nederland per 1 november 1998 metterwoon verlaten, is geëmigreerd naar Mexico en woonde daar in het onderhavige jaar (2000).

3.1.2. Belanghebbende heeft in 1995 A B.V. (hierna: A BV) opgericht. Zij was directeur en enig aandeelhouder van A BV. A BV is sinds 1 november 1998 gevestigd te Mexico.

3.1.3. Op 27 augustus 1997 is een overeenkomst van opdracht tot stand gekomen tussen C S.A. te R (hierna: C) en A BV (hierna ook: de overeenkomst). In de overeenkomst is bepaald dat A BV belanghebbende vijf dagen per week beschikbaar stelt voor het verrichten van presentatie- en redactiewerkzaamheden ten behoeve van een aantal televisieprogramma's van C (maximaal 143 afleveringen per contractjaar). De overeenkomst werd aangegaan voor de duur van drie jaar, te weten van 1 september 1997 tot en met 31 augustus 2000, met de intentie deze na afloop te verlengen. Als vergoeding zou C aan A BV een bedrag van ƒ 500.000 (exclusief BTW) per contractjaar betalen in negen gelijke maandelijkse termijnen in de periode september tot en met mei.

3.1.4. De verhouding tussen C en belanghebbende moet worden aangemerkt als een dienstbetrekking.

3.1.5. Naar aanleiding van gerezen geschillen hebben C en A BV medio 1999 een nadere overeenkomst gesloten. Daarin is bepaald dat belanghebbende uiterlijk met ingang van oktober 1999 'opnieuw geprogrammeerd zal worden'. Verder spraken C en A BV de intentie uit om de samenwerking na 1 september 2000 te verlengen.

3.1.6. In 1999 heeft belanghebbende zes afleveringen van een televisieprogramma gepresenteerd, waarvoor de opnamen in Nederland hebben plaatsgevonden in september 1999. Belanghebbende heeft in deze periode daadwerkelijk en fysiek gedurende negen dagen arbeid verricht in Nederland. Zij heeft voorbereidend werk gedaan in Mexico. In 1999 is door C aan A BV een bedrag van ƒ 500.000 betaald.

3.1.7. In augustus 2000 zijn C en A BV schriftelijk overeengekomen dat hun samenwerking per 1 september 2000 wordt beëindigd. Zij zijn voorts overeengekomen dat de door A BV als gevolg van de beëindiging te lijden schade door C wordt vergoed tot een bedrag van (bruto) ƒ 350.000 (hierna: de beëindigingsvergoeding), welk bedrag uiterlijk op 31 augustus 2000 betaalbaar zou worden gesteld op een bankrekening in Mexico. Verder werd afgesproken dat A BV met ingang van 14 augustus 2000 zou gaan samenwerken met G BV (hierna: G BV) - in welk kader belanghebbende presentatiewerkzaamheden voor een televisieprogramma zou gaan verrichten - en dat de van G BV te ontvangen inkomsten in mindering strekken op de door C te betalen beëindigingsvergoeding tot een maximum van ƒ 150.000.

3.1.8. In een overeenkomst gesloten tussen G BV en belanghebbende, handelend onder de naam van een door haar beheerste rechtspersoon, ondertekend op 29 september 2000, is vermeld dat belanghebbende tot 1 september 2000 in dienst is van C en tot die datum door C ter beschikking gesteld zal worden aan G BV. Belanghebbende heeft in de maanden juli en augustus 2000 voor G BV daadwerkelijk en fysiek gedurende (in totaal) vier dagen arbeid verricht in Nederland.

3.1.9. Belanghebbende noch enige door haar beheerste vennootschap heeft van G BV in 2000 een vergoeding ontvangen. C heeft in 2000 een bedrag van ƒ 627.778 betaald (onder inhouding van ƒ 369.459 loonbelasting en premie volksverzekeringen). Dit bedrag bestaat uit vijf termijnen salaris (van 1 januari tot en met 31 mei 2000), in totaal ƒ 277.778, en de beëindigingsvergoeding van ƒ 350.000.

3.2. Het geschil voor het Hof betrof de vraag of op grond van artikel 15, lid 1, van het Belastingverdrag Nederland-Mexico van 27 september 1993 (hierna: het Verdrag) Mexico dan wel Nederland heffingsbevoegd is ter zake van de door belanghebbende van C ontvangen beloning uit dienstbetrekking.

3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat de door belanghebbende van C in het onderhavige jaar ontvangen beloning van ƒ 627.778 voor 4/170ste deel ofwel voor ƒ 14.771 door Nederland mag worden belast. Het heeft daartoe onderzocht welk deel van de beloning van C is verkregen ter zake van de uitoefening van de dienstbetrekking in Nederland, en het heeft dienaangaande het volgende overwogen.

3.3.1. Naar het oordeel van het Hof houdt de op 27 augustus 1997 tussen A BV en C gemaakte afspraak in dat belanghebbende, ingaande 1 september 1997, gedurende drie jaren per kalenderjaar negen maanden, te weten van januari tot en met mei en van september tot en met december, voor C beschikbaar dient te zijn voor het verrichten van redactie- en presentatiewerkzaamheden ten behoeve van maximaal 143 Nederlandse televisieprogramma's, voor welke beschikbaarheid C per jaar een beloning vergoedt van ƒ 500.000, die in de negen maanden van beschikbaarheid per maand in negen gelijke delen wordt uitbetaald. Hieruit heeft het Hof afgeleid, waar het te dezen gaat om een dienstbetrekking in de zin van artikel 2, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964, dat deze afspraak moet worden gezien als een arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd en dat gedurende negen maanden per jaar een tijdsevenredige beloning is overeengekomen voor de beschikbaarheid van belanghebbende.

3.3.3. Waar belanghebbende de vergoeding voor de werkzaamheden na 31 mei 2000 moet verrekenen met de van C ontvangen nader overeengekomen beëindigingsvergoeding van ƒ 350.000, moet naar het oordeel van het Hof het ervoor worden gehouden dat de beloning van C mede heeft gediend voor de werkdagen in de periode juni tot en met augustus 2000, derhalve ook voor de werkdagen ten behoeve van de pilot-opnamen, en dat een evenredig deel van de totale beloning van ƒ 627.778 is verkregen ter zake van de uitoefening van de dienstbetrekking in Nederland. Bij gebreke van een nadere specificatie van het aantal pilotwerkdagen is het Hof ervan uitgegaan dat belanghebbende op de vier dagen vermeld in de hiervoor onder 3.1.8 vermelde overeenkomst, in Nederland werkzaam is geweest.

3.3.4. De uitoefening van de dienstbetrekking van belanghebbende bestaat naar 's Hofs oordeel niet uitsluitend in het verrichten van werkzaamheden in Nederland. Het moet, aldus het Hof, ervoor worden gehouden dat belanghebbende de beloning van C tijdsevenredig heeft verkregen, namelijk mede voor het zich uitsluitend voor C beschikbaar houden en niet slechts voor de voorbereiding en de duur van daadwerkelijke uitzending van een of meer programma's dan wel voor uitsluitend in Nederland opgenomen en uitgezonden televisiepresentatie. Nu belanghebbende zich in haar woonplaats in Mexico beschikbaar heeft gehouden, is er geen reden de beloning ter zake van de dienstbetrekking gedurende de (170-4=) 166 dagen dat belanghebbende niet voor de uitoefening van haar dienstbetrekking in Nederland heeft verbleven, toe te rekenen aan de vier dagen uitoefening van de dienstbetrekking in Nederland.

3.4.2. Voor het overige betreft het middel in het principale beroep de heffingsbevoegdheid ter zake van de reguliere beloning. Het bestrijdt 's Hofs oordeel daaromtrent primair met een rechtsklacht, subsidiair met een motiveringsklacht.

3.4.3. De rechtsklacht houdt in dat het Hof is uitgegaan van een onjuiste maatstaf, voorzover het ervan is uitgegaan dat alleen de beloning voor de feitelijk in Nederland gewerkte dagen aan Nederland ter heffing is toegewezen en dat de beloning voor de feitelijk niet gewerkte dagen aan het woonland (als hoofdregel) moet worden toegewezen. Het middel beroept zich daartoe op jurisprudentie waaruit zou blijken dat de Hoge Raad bij de toepassing van het artikel inzake niet-zelfstandige arbeid uit de belastingverdragen niet of nauwelijks betekenis toekent aan de rol van de woonstaat als hoofdregel.

3.4.4. Het middel wijst in de eerste plaats op het arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2001, nr. 35761, BNB 2001/353. Dat arrest betrof evenwel een geval waarin de arbeidsovereenkomst werd ontbonden vóór de aanvangsdatum van de beoogde werkzaamheden, zodat voor de werknemer nimmer enige (daadwerkelijke) verplichting is ontstaan; niet een verplichting tot het verrichten van arbeid, evenmin een verplichting om zich daartoe beschikbaar te houden.

3.4.5. Het middel wijst in de tweede plaats op de wijze waarop bij de toepassing van het artikel inzake niet-zelfstandige arbeid rekening moet worden gehouden met ziektedagen. Daaromtrent heeft de Hoge Raad inmiddels beslist dat een dag waarop de werknemer, ware hij niet door ziekte verhinderd, krachtens de overeenkomst had gewerkt in de werkstaat, geldt als een daadwerkelijk in die staat gewerkte dag (HR 23 september 2005, nr. 40179, BNB 2006/52). Noodzakelijk is derhalve dat de werknemer, ware hij niet door ziekte verhinderd, daadwerkelijk "had gewerkt" in de werkstaat; daarvan is geen sprake indien op de werknemer, ware hij niet door ziekte verhinderd om daadwerkelijk arbeid te verrichten, slechts de verplichting rustte om zich daartoe beschikbaar te houden.

3.4.6. In laatstgenoemd arrest is tevens beslist dat het over overeengekomen vakantiedagen verkregen loon naar (arbeids-)tijdsevenredigheid moet worden toegerekend aan de werkstaat. Tijdens vakantie rust op de werknemer echter niet de verplichting tot het verrichten van arbeid, ook niet de verplichting om zich beschikbaar te houden voor arbeid.

3.4.7. De hiervoor in 3.4.4-6 genoemde arresten zien beide op welomschreven bijzondere situaties. Er kan niet uit worden afgeleid dat niet of nauwelijks meer betekenis toekomt aan de hoofdregel van het artikel inzake niet-zelfstandige arbeid. Voor analogische toepassing van (één van) de genoemde arresten op het thans voorliggende geval bestaat geen aanleiding, op grond van de (telkens) aan het slot van de overwegingen vermelde verschillen. De rechtsklacht faalt.

3.4.8. De motiveringsklacht keert zich tegen het oordeel van het Hof (vervat in onderdeel 5.1 van zijn uitspraak) dat in de hiervoor in 3.1.3 weergegeven overeenkomst een beloning is overeengekomen voor het zich louter ter beschikking houden van belanghebbende. De klacht faalt, omdat 's Hofs oordeel berust op de hem voorbehouden vaststelling van de verplichtingen die voor belanghebbende uit de overeenkomst voortvloeien, en niet onbegrijpelijk is.

3.4.9. In een nadere toelichting op de motiveringsklacht wordt - op zichzelf terecht - betoogd dat de functie van TV-presentatrice en -redactrice naar haar aard niet vergelijkbaar is met die van bijvoorbeeld brandweerlieden, beveiligingspersoneel en ziekenhuispersoneel, die wachtdiensten plegen te hebben. De vaststelling van het Hof dat op belanghebbende een beschikbaarheidsverplichting rustte, berust echter niet op de aard van de functie van TV-presentatrice en -redactrice, maar op hetgeen is overeengekomen.

3.4.10. De motiveringsklacht faalt derhalve eveneens.

3.4.11. Gelet op het hiervoor in 3.4.1 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen, opdat de heffingsbevoegdheid met betrekking tot de beëindigingsvergoeding aan een nader onderzoek wordt onderworpen, mede in het licht van hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in zijn arrest van 11 juni 2004, nr. 38112, BNB 2004/345, met welk arrest het Hof nog geen rekening kon houden.

3.5.1. Het incidentele beroep is ingesteld onder de voorwaarde dat het principale beroep gegrond bevonden zou worden. Die voorwaarde is niet vervuld voorzover het principale beroep betrekking heeft op de heffingsbevoegdheid met betrekking tot de reguliere beloning. Voorzover het incidentele beroep eveneens daarop betrekking heeft, komt het derhalve niet aan de orde.

3.5.2. Voorzover het incidentele beroep mede betrekking heeft op de heffingsbevoegdheid ter zake van de beëindigingsvergoeding, laat de Hoge Raad het buiten behandeling. Die heffingsbevoegdheid komt immers na verwijzing in volle omvang opnieuw aan de orde. Het verdient de voorkeur dat belanghebbende de kwesties die zij in het incidentele beroep heeft aangesneden betrekt in het na verwijzing te voeren debat.

4. Proceskosten

5. Beslissing

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren L. Monné, P.J. van Amersfoort, C.J.J. van Maanen en J.W.M. Tijnagel, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 22 december 2006.