Parket bij de Hoge Raad, 22-12-2006, AV1705, 41242

nrs. 41.242 en 41.243

29 december 2005

mr. C.W.M. van Ballegooijen

Advocaat-generaal

Procureur-generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Derde kamer B

Inkomstenbelasting/ Premie Volksverzekeringen 1999 en 2000

A BV stelt X vijf dagen per week beschikbaar voor het verrichten van presentatie- en redactiewerkzaamheden ten behoeve van de volgende televisieprogramma's van C:

A. Maximaal 130 afleveringen per contractjaar van D;

B. Maximaal 13 afleveringen per contractjaar van een nog nader te bepalen programma.

In de maanden juni, juli en augustus zullen geen opnames cq. uitzendingen van het onder A genoemde programma plaatsvinden.

[...]

A BV stelt X beschikbaar -binnen redelijke grenzen- voor incidentele medewerking ten behoeve van andere dan de door haar te presenteren televisieprogramma's (bijv. vervanging collega- presentator/ -trice, gastoptredens, panels) en/ of andere aktiviteiten van C (zoals promotiespots). Een en ander zal telkens in overleg tussen partijen plaatsvinden.

2.9. Het geschil in het principale beroep in cassatie kan worden herleid tot twee punten:

(1) De eerste vraag is of de vergoeding mede betrekking heeft op dagen waarop belanghebbende in Mexico beschikbaar was maar niet werkte (zoals het Hof heeft beslist). Ofwel: is de genoten vergoeding slechts toerekenbaar aan de in Nederland feitelijk verrichte en in de toekomst te verrichten arbeid (zoals de staatssecretaris betoogt)?;

(2) Ten tweede is in geschil of de voor de reguliere arbeidsbeloning gehanteerde dagenbreuk ook geldt voor de beëindigingsvergoeding (zoals het Hof heeft beslist). Ofwel: moet de beëindigingsvergoeding worden toegerekend aan het land waar de dienstbetrekking bij een normale voortzetting zou zijn uitgeoefend (zoals de staatssecretaris betoogt)?

3.1. Artikel 1 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) bepaalt dat natuurlijke personen die niet in Nederland wonen onderworpen zijn aan de inkomstenbelasting indien zij binnenlands inkomen genieten. Ten aanzien van buitenlandse belastingplichtigen wordt de belasting geheven naar het belastbare binnenlandse inkomen. Artikel 49, leden 1 en 6, Wet IB 1964 bepaalt(2):

Het binnenlandse onzuivere inkomen bestaat uit het gezamenlijke bedrag van hetgeen een niet in Nederland wonende persoon geniet als: [...]

c. zuivere inkomsten uit:

1°. arbeid, voor zover die inkomsten worden genoten ter zake van het in Nederland vervullen of vervuld zijn van een dienstbetrekking of bestaan uit aan inhouding van loonbelasting onderworpen opbrengst van een niet in Nederland vervulde dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking, doch met uitzondering van inkomsten uit arbeid die wordt verricht ingevolge een overeenkomst van korte duur om als musicus of anderszins als artiest op te treden; [...]

6. Niet in Nederland wonende personen die in Nederland als musicus of anderszins als artiest optreden dan wel als beroep een tak van sport beoefenen, worden geacht in Nederland een dienstbetrekking te vervullen.

3.2. De uit een dienstbetrekking genoten inkomsten worden derhalve in Nederland belast, voor zover deze ofwel worden genoten ter zake van het in Nederland vervullen of vervuld zijn van een dienstbetrekking, ofwel bestaan uit aan inhouding van loonbelasting onderworpen opbrengst van een niet in Nederland vervulde dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking. Voor buitenlandse artiesten geldt op grond van artikel 49, lid 1, onderdeel c, sub 1, en lid 6, Wet IB 1964 een tweetal afwijkende regels:

1) niet- inwoners die in Nederland als artiest optreden, worden geacht in Nederland een dienstbetrekking te vervullen; en

2) van de belastingheffing zijn uitgezonderd de inkomsten ingevolge een overeenkomst van korte duur om als artiest op te treden. Deze laatste categorie inkomsten valt niet onder de inkomstenbelasting, echter wel onder de heffing van loonbelasting en wel naar een vast tarief van 25%. Dat volgt uit de artikelen 1, 2 en 4, onderdeel c, en 26a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) en de artikelen 1, lid 1 en lid 2, onderdeel c alsmede artikel 2 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: UB LB 1965), op grond waarvan de artiest wordt geacht in dienstbetrekking te zijn.

3.4. De tweede afwijking zou daarentegen wel van belang kunnen zijn. Als zou moeten worden geconcludeerd dat belanghebbende als artiest heeft gewerkt ingevolge een overeenkomst van korte duur, dan kan Nederland geen inkomstenbelasting heffen. De tweede afwijking is in 1973 in de Wet IB 1964 opgenomen, omdat de heffing en invordering van inkomstenbelasting ten aanzien van niet-ingezeten artiesten in de praktijk met grote moeilijkheden gepaard ging. In de MvA uit 1972 is te lezen(3):

De praktijk heeft evenwel uitgewezen, dat de heffing en de invordering van de inkomstenbelasting in deze gevallen met grote moeilijkheden gepaard gaan en dat deze slechts zelden daadwerkelijk kunnen worden geëffectueerd. In verband hiermede wordt thans voorgesteld de heffing van de inkomstenbelasting in deze gevallen te beëindigen, en tegelijkertijd de heffing van de loonbelasting te perfectioneren en op een hoger peil te brengen. Een en ander sluit aan bij de gedragslijn die vele andere landen in de laatste jaren op dit punt zijn gaan volgen en die min of meer wordt geïnspireerd door de in het O.E.S.O.-model-verdrag aanbevolen regel dat "voordelen of inkomsten, verkregen door beroepsartiesten, zoals toneelspelers, film-, radio- of televisie-artiesten en musici, alsmede door sportbeoefenaars, uit hun werkzaamheden als zodanig, mogen worden belast in het land waarin deze werkzaamheden worden verricht".

3.5. Het begrip artiest is in de Wet IB 1964 niet omschreven, maar in de MvA vinden we enige omlijning(4):

De uitdrukkingen 'overeenkomst van korte duur' en 'als musicus of anderszins als artiest optreden' maken reeds een geruim aantal jaren deel uit van de terminologie van de loonbelasting. Deze uitdrukkingen zijn met name verbonden aan de toepasselijkheid van het eerder genoemde speciale loonbelastingtarief voor artiesten. Kennelijk hebben zij in de praktijk weinig aanleiding gegeven tot geschillen tussen de belastingdienst en de contribuabelen, want tot jurisprudentie van enige omvang is het niet gekomen. Naar het oordeel van de ondergetekenden is voor een optreden als artiest vereist het leveren van een artistieke prestatie die bestemd is om hetzij middellijk hetzij onmiddellijk door het publiek te worden beluisterd en/of te worden bezien.

3.6. Het begrip artiest is afkomstig uit de loonbelasting, maar in de Wet LB 1964 is het niet gedefinieerd. Artikel 1, lid 2, onderdeel c, UB LB 1965 en artikel 1, lid 2, onderdeel g van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 (hierna: UR LB 1990) geven wel een omschrijving. Zowel het Besluit als de Regeling verstaan onder:

artiest: degene die als musicus of anderszins als artiest optreedt.

3.7. Beleidsmakers op het gebied van de sociale werknemersverzekeringen en loonbelasting hanteren de volgende definitie:(5)

Als artiest wordt beschouwd degene die als zodanig uitvoerend optreedt. Hieronder dienen niet te worden verstaan regisseurs, inspiciënten e.d., omdat die niet uitvoerend optreden. Onder optreden dient te worden verstaan het leveren van een artistieke prestatie welke bestemd is om hetzij middellijk, hetzij onmiddellijk door publiek te worden beluisterd en/ of te worden bezien.

3.8. De Belastingdienst heeft op zijn internetsite een omschrijving van artiesten gezet(6):

Artiesten zijn personen die optreden voor publiek en daarbij een artistieke prestatie leveren. Het doet er niet toe of dat optreden direct voor publiek gebeurt, of indirect via radio, televisie, cd, dvd enzovoort. Artiesten zijn bijvoorbeeld: leiders en leden van bands en orkesten, conferenciers, komieken, zangers, solomusici, acrobaten, goochelaars, buiksprekers, mimespelers, poppenspelers en acteurs. Ook een acteur die wordt ingehuurd om een rol te spelen in een praktijksimulatie in het kader van een opleiding, is een artiest. Geen artiesten zijn bijvoorbeeld: regisseurs en geluids-, opname- en belichtingstechnici.

3.9. Weliswaar wordt in de eerste twee beschrijvingen een cirkelredenering opgezet (kort gezegd: een artiest is een artiest die uitvoerend optreedt), duidelijk is dat van een artiest verondersteld wordt dat hij een artistieke prestatie levert. Hof Amsterdam oordeelde over een televisiejournaliste (punt 2.1 en 5.2.3)(7):

Belanghebbende, geboren in 1950, is TV-journalist. Zij presenteerde het gehele jaar 1990 onder de naam M het televisieprogramma A. Daarnaast verrichtte belanghebbende in 1990 enige werkzaamheden voor de KRO-radio en voor de Nederlandse Omroepprogramma Stichting in verband met de verkiezingen in Duitsland. [...] Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat zij als artiest moet worden aangemerkt, immers presentatoren van informatieve programma's als in casu A, worden noch naar maatschappelijke opvattingen noch volgens het spraakgebruik als artiest beschouwd. Ook de NOS heeft belanghebbende niet als artiest aangemerkt bij de inhouding van belasting.

3.11. Voor wat het jaar 2000 betreft komt er nog een vraag bij: is belanghebbende, indien zij al een artistieke prestatie levert, toen uitvoerend opgetreden (als bedoeld in de omschrijving van het begrip artiest)? Programma's die op de televisie worden uitgezonden zijn bestemd om - in elk geval middellijk - door het publiek bezien te worden, en artiesten treden daarin dan uitvoerend op. In het jaar 2000 heeft belanghebbende enkel een aantal zogeheten pilot-opnames (proefopnames) gemaakt en uit de gedingstukken blijkt niet of deze proefopnames bestemd zijn geweest voor uitzending. Stel dat dat niet het geval is, dan is in het jaar 2000 geen sprake geweest van een uitvoerend optreden en is de tweede afwijking in artikel 49, lid 1, onderdeel c, Wet IB 1964 reeds om die reden niet van toepassing. Ik wijs op een uitspraak van 8 april 2004 door de Centrale Raad van Beroep inzake repeterende musici(8):

Een repetitiedag kan in beginsel niet worden gezien als een dag waarop een artiest optreedt.

3.12. Dezelfde strekking heeft het arrest van de Hoge Raad van 29 maart 1995 waar een dirigent/ repetitor van meerdere koren niet als artiest werd aangemerkt(9):

3.4 Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat belanghebbende als dirigent/ repetitor vrijwel uitsluitend werkzaam was tijdens repetities, waarbij zijn taak bestond uit het bijbrengen van kennis en vaardigheden aan koorleden, en heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbende geen artiest was, wiens artistieke prestatie bestemd is om hetzij middellijk, hetzij onmiddellijk door publiek te worden beluisterd, en evenmin een remplaçant, hetgeen meebrengt dat hij voor de toepassing van de Resolutie van 12 januari 1982, nr. 282-22, aangevuld bij Resolutie van 24 maart 1982, nr. 282-4381, en vervangen door de Resolutie van 21 augustus 1992, nr. VB.92/1599 (respectievelijk gepubliceerd in Vakstudie Nieuws 1982, blz. 336 e.v. en blz. 843, en 1992, blz. 2483 e.v.), niet is te rekenen tot de in die Resolutie bedoelde "personen die als musicus of anderszins als artiest optreden'', zodat hij zich niet met vrucht op die Resolutie kan beroepen.

3.5 Middel II, dat zich tegen het hiervóór in 3.4 laatstgenoemde oordeel van het Hof richt, kan niet tot cassatie leiden, aangezien dit oordeel niet blijk geeft van een onjuiste opvatting omtrent het in die Resolutie bepaalde, en het als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst. Het is ook niet ontoereikend gemotiveerd.

Genoemde resolutie ziet op de omzetbelasting, maar is wel van belang, omdat goedgekeurd wordt dat personen die voor de heffing van de loonbelasting als artiest worden aangemerkt, niet ondernemer zijn voor de heffing van de omzetbelasting.

3.16. Uit het voorgaande onder 3 volgt dat Nederland bevoegd is, althans naar nationaal recht, om de vergoeding van C aan belanghebbende met inkomstenbelasting belasten. En hoe zit het met de premieheffing voor de volksverzekeringen?

3.17. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende premieplichtig is voor de volksverzekeringen. Ik volg partijen daarin. Belanghebbende is namelijk verzekerd op grond van artikel 6, lid 1, onderdeel b, van de AOW en de gelijkluidende bepalingen in de overige volksverzekeringswetten. Deze bepalingen zijn ook van toepassing op werknemers, zoals belanghebbende, die in deeltijd in Nederland werkzaam zijn en mogelijk overigens werken in hun woonstaat. Niet in geding is gebracht, en terecht volgens mij, de uitzondering van artikel 19 van het al genoemde Besluit uitbreiding en beperking kring verzekerden volksverzekeringen 1999. Ingevolge deze bepaling is niet verzekerd voor de volksverzekeringen de persoon die niet in Nederland woont en die in Nederland als musicus of anderszins als artiest voor korte duur arbeid verricht. Aan de laatste voorwaarde voldeed belanghebbende niet.

4.1. Artikel 17, lid 1, van het Verdrag ziet op inkomsten van artiesten en sportbeoefenaars:

Niettegenstaande de bepalingen van de artikelen 14 en 15 [vet, CvB], mogen voordelen of inkomsten, verkregen door een inwoner van een van de Staten als artiest, zoals een toneelspeler, film-, radio- of televisie-artiest of een musicus, of als sportbeoefenaar, uit zijn persoonlijke werkzaamheden als zodanig die worden verricht in de andere Staat, worden belast in die andere Staat. Voordelen of inkomsten, verkregen door een artiest of sportbeoefenaar die inwoner is van een van de Staten, uit in de andere Staat verrichte persoonlijke werkzaamheden die verband houden met zijn naamsbekendheid, mogen in die andere Staat worden belast.

4.3. Artikel 17 van het Verdrag komt overeen met artikel 17 van het OESO-modelverdrag(17). Het eerste lid van dat artikel (met als aanhef: "artistes and sportsmen") luidt:

Notwithstanding the provisions of Articles 14 and 15, income derived by a resident of a Contracting State as an entertainer, such as a theatre, motion picture, radio or television artiste, or a musician, or as a sportsman, from his personal activities as such exercised in the other Contracting State, may be taxed in that other State.

4.4. Paragraaf 2 van het Commentaar op artikel 17, lid 1, vermeldt dat deze bepaling het mogelijk maakt praktische problemen te voorkomen in de belastingheffing van artiesten en sporters die in het buitenland optreden. In de paragrafen 3 en 4 wordt ingegaan op het begrip 'artiest':

Paragraph 1 refers to artistes and sportsmen. It is not possible to give a precise definition of 'artiste', but paragraph 1 includes examples of persons who would be regarded as such. These examples should not be considered as exhaustive. On the one hand, the term 'artiste' clearly includes the stage performer, film actor, actor (including for instance former sportsman) in a television commercial. The Article may also apply to income received form activities which involve a political, social religious or charitable nature, if an entertainment character is present. On the other hand, it does not extend to a visiting conference speaker or to administrative or support staff (e.g. cameramen for a film, producers, film directors, choreographers, technical staff, road crew for a pop group etc.). In between there is a grey area where it is necessary to review the overall balance of the activities of the person concerned.

An individual may both direct a show and act in it, or may direct and produce a television program or film and take a role in it. In such cases it is necessary to look at what the individual actually does in the State where the performance takes place. If his activities in that State are predominantly of a performing nature, the Article will apply to all the resulting income he derives in that State. If however, the performing element is a negligible part of what he does in that State, the whole of the income will fall outside the Article. In other cases an apportionment should be necessary.

4.5. Na de publicatie van het OESO- modelverdrag in 1977 is een aantal rapporten uitgebracht door het OESO- Committee on Fiscal Affairs (hierna: het Comité), die hebben geleid tot aanpassingen in het modelverdrag. Deze rapporten verschaffen inzicht in de achtergronden van de artikelen in het modelverdrag en het Commentaar daarop. Omdat ze niet worden geactualiseerd, waarschuwt de OESO ervoor dat de rapporten mogelijk niet langer de mening van het Comité weergeven(18). Op 27 maart 1987 heeft de OESO- council een rapport van het Comité aangenomen over artikel 17(19). In de inleiding van dit rapport wordt ingegaan op de terminologie van artikel 17(20):

Since the main focus of the report is on the tax treatment of "artistes and athletes", it may be as well to define these terms. For the purpose of the report, these terms are taken to cover any person engaged, either individually or as a member of a group, in public entertainment or sporting activities. [...] The terms "artistes and athletes" are also used in the title of Article 17 of the 1977 Model Convention [...]. A number of countries, however, prefer the term "entertainer" to "artiste" and "sportsmen" to "athletes" and the text and commentary of Article 17 used the terms artiste and entertainer almost interchangeably. To simplify matters, however, this report uses the terminology "artiste and athlete", though it has been agreed that in any general revision of the 1977 Model, the term "sportsmen" will replace "athletes". Sometimes "performer" is used as a shorthand term for persons carrying out public entertainment, artistic or sporting activities.

4.6. Ook de werkingssfeer van artikel 17 komt aan de orde(21):

The first issue considered was whether the terms "artistes" (as it appears in the title of Article 17), "entertainers" and "athletes" were sufficiently broad to cover all the persons it is wished to tax under Article 17. [...] It was agreed that it was not possible to give any precise definition of "artiste" , and that a wide variety of situations could arise. [volgt herhaling van paragraaf 3 Commentaar, CvB]. A discussion was held on whether and how Article 17 applied to the intermediate case of the "actor/producer" (or the television presentator/producer, or the dancer/choreographer). The conclusion was that in such cases, it is necessary to look at what the individual predominantly does in the country where the performance takes place. If his activities are predominantly of a performing nature, Article 17 will apply to all the resulting income he derives in that country. If, on the other hand, the performing element is a negligible part of what he does in that country, the whole of the income will fall outside Article 17. In other cases apportionment might be necessary.

4.7. Klaus Vogel schrijft(22):

Definition of 'entertainer' and 'sportsman': The conventions fail to define these terms. In detail, they may be seen as follows:

aa) 'entertainer': The exemplary of enumeration of the various types of entertainers is not exhaustive, but is restricted to performing entertainers. That only these can be meant is borne out by both original versions of the MCs [...].Therefore, Art. 17 refers only to entertainers who directly or indirectly (via the media) appear in public performances which possess artistic or entertainment character. [...] Art. 17, therefore, does not cover those forms of artistic activities which, rather than culminating in performances in public, consist of producing 'works', such as the activities of painters, sculptors, writers, composers. Nor do individuals involved in producing films (such as directors, cameramen, cutters, sound engineers, choreographers, producers) have income of the kind envisaged by Art. 17, but only actors, and, musicians, if involved. [...] Not included in the entertainer term are speakers at conferences and interview guests on television shows (round-table discussions, talk shows [...]) as well as support staff and administrative personnel ( such as technical personnel or the road crew for a pop group [...]).

[...] In the case of new forms of art, i.e., where performance and production of a 'work of art' intermingle - 'happenings', 'land art', etc. - the decisive point is whether the income is based on the performance in public (audience) or on a later showing of the work. In regard to the applicability of Art. 17, the artistic quality of the performance or performer is just as irrelevant as is the question of whether the performance is entertaining. According to BFH cases, it should at least be ascertained that, by generally accepted standards, the activity involved is considered to be artistic ('Künstlerisch') [...]. However, in view of the original versions of the MCs, even this interpretation is still too narrow.

4.11. Met betrekking tot het jaar 2000 zou het bovenstaande anders zijn, indien zou blijken dat de pilot-opnames niet zijn uitgezonden (zie echter punt 3.13). Zonder uitzending is namelijk geen sprake van een 'performing entertainer' en van het 'directly or indirectly (via the media) appear in public performances which possess artistic or entertainment character' (zie punt 4.7), zoals voor de toepassing van het internationale recht vereist is. Naast in het hierboven reeds aangevoerde vind ik daarvoor steun in paragraaf 9 van het OESO- Commentaar. Daarin is bepaald dat:

Besides fees for their actual appearances, artistes and sportsmen often receive income in the form of royalties or of sponsorship or advertising fees. In general, other articles would apply whenever there was no direct link between the income and a public exhibition by the performer in the country concerned. Royalties for intellectual property rights will normally be covered by Article 12 rather than Article 17 (cf. paragraph 18 of the Commentary on Article 12), but in general advertising and sponsorship fees will fall outside the scope of Article 12. Article 17 will apply to advertising or sponsorship income, etc., which is related directly or indirectly to performances or appearances in a given State. Similar income which could not be attributed to such performances or appearances would fall under the standard rules of Article 14 or Article 15, as appropriate. Payments received in the event of the cancellation of a performance are also outside the scope of Article 17, and fall under Articles 7, 14 or 15, as the case may be.

5.3. Paragraaf 8 van het OESO- commentaar heeft betrekking op indirect verkregen inkomsten. Er kan uit afgeleid worden op welke inkomsten artikel 17 OESO-modelverdrag ziet en op welke wijze de inkomsten van artiesten ter heffing worden toegedeeld aan verschillende staten:

Paragraph 1 applies to income derived directly and indirectly by an individual artiste or sportsman. In some cases the income will not be paid directly to the individual or his impresario or agent. For instance, a member of an orchestra may be paid a salary rather than receive payment for each separate performance: a Contracting State where a performance takes place is entitled, under paragraph 1, to tax the proportion of the musician's salary which corresponds to such a performance.

5.4. Het Comité schrijft in haar rapport over de soorten inkomsten die worden bestreken door de werking van artikel 17(26):

One possible interpretation, the narrowest, is that only income deriving directly from an exhibition - normally in public or on the television - of the artistes or athletes talents falls under Article 17, and all other types of income should be taxed in accordance with other relevant rules of the 1977 Model Convention. The argument advanced in support of this interpretation is that, subject tot the provisions of Article 17, artistes or athletes should not in principle be taxed differently from those in other professions, whether self-employed or in dependent employment. [...] The contrary opinion is that the links which exist between the different activities of performers, the complexity of the contracts (often so-called package deals) governing the exercise of these activities and the forms of payment received (frequently qualified as "royalties" for tax avoidance purposes) make it impossible for tax authorities to identify each of them separately, and since the payments are connected, they should all be brought within the scope of Article 17. [...] It was therefore agreed that, with regard to the application of Article 17, account should be taken of the extent to which the income was connected with the actual activity of the artiste and athlete in the country concerned. In general, Articles other than Article 17 would apply whenever there were no direct link between the income and a public exhibition by the performer in the country concerned. On the contrary, advertising or sponsoring income paid especially in connection with a performance (whether before or after the event) or a series of performances, would fall under Article 17.

5.5. Vogel schrijft over de allocatie van inkomsten van artiesten(27):

It is consistent, of course, that according to the ÖstBMF taxation in the source State encompasses the full remuneration which is paid on the occasion of the domestic appearance (translations, insurance, social security contributions, free accommodations, transportation, equipment, practice rooms, day money, etc.) and that it is not divided into domestic and foreign portions [...]. In contrast it is different if the activity for which an undivided compensation is agreed upon is exercised in both contracting States [...]. A division is necessary, too, if an attribution based on the predominant centre of the activity is not possible [...].

5.6. En op een paar bladzijden verder schrijft hij(28):

If the entertainer or sportsman receives a standardized remuneration for activities exercised in two or more States, for instance, a fixed salary, such remuneration must be split up pro rata to the volume of the activities exercised in each State [...]. Rather than being restricted to stage appearances or games, the count made in this connection must extend to cover proportionately rehearsals, practice sessions, time spent in training camps, etc. [...] The source State is also entitled to tax work-days on which an actor merely had to be ready to work if called. However, work-free days are not to be included, such as weekends or holidays.

5.7. In mijn eerder genoemde conclusie kom ik in punt 6.7 tot de volgende slotsom inzake de voorbereiding (trainingen) van beroepssporters op wedstrijden:

Mede gelet op paragraaf 2 van het Commentaar 1963 en paragraaf 9 van het Commentaar 1992, die het publieksgerichte optreden centraal stellen, ben ik van mening dat alleen inkomen dat direct of indirect samenhangt met 'performances' of 'appearances' onder artikel 17 OESO-modelverdrag kan vallen. Inkomen dat betrekking heeft op buitenlandse trainingsdagen of reis- en verblijfdagen kan dus alleen onder artikel 17 OESO-modelverdrag vallen indien deze inkomsten samenhangen met (accessoir zijn aan) een 'performance' of 'appearance' in de desbetreffende staat. Ook reis- en verblijfdagen kunnen samenhangen met een optreden of verschijning. Hetzelfde geldt voor de beschikbaarheidsdiensten van de meegereisde reserve. Deze visie leidt ertoe dat twee soorten trainingen kunnen worden onderscheiden, te weten trainingen die aanwijsbaar samenhangen met een publieksgericht optreden en trainingen waarbij een dergelijke samenhang niet aanwezig is. Bij deze laatste vorm van trainingen kan het gaan om trainingsstages of trainingskampen zonder publiek en zonder direct aanwijsbaar verband met een publiek optreden. Arbeidsbeloningen voor sportbeoefenaars die verband houden met deze categorie trainingen vallen naar mijn opvatting niet onder artikel 17, maar onder artikel 15 OESO-modelverdrag. Het bezwaar dat het basissalaris dient te worden gesplitst, zal dus ook in deze benadering blijven bestaan. Wel sluit deze benadering beter aan bij de realiteit waarin de beloningen voor publieke optredens tevens betrekking hebben op de voorbereiding daarvan en, omgekeerd, de beloningen voor de trainingen in verband met het publieke optreden kunnen gelden als indirecte beloningen voor de laatste werkzaamheden.

5.9. In de onderhavige zaak zal eerst vastgesteld moeten worden waarop de door belanghebbende ontvangen vergoeding van C betrekking heeft. Het Hof heeft de vergoeding toegerekend aan enerzijds dagen gewerkt in Nederland en aan anderzijds dagen gewerkt in Mexico alsmede dagen van beschikbaar zijn in dat land. Deze tijdsevenredige verdeling is te begrijpen bij het uitgangspunt van het Hof dat C de beschikbaarheid van belanghebbende heeft beloond(29). Dat uitgangspunt lijkt mij onjuist en kan ook niet zonder meer worden afgeleid uit de overeenkomst van opdracht van A BV met C.

5.10. In het algemeen geldt voor werknemers die in oproepdienst werken, zoals artsen en brandweerlieden, dat zij gedurende de 'oproeptijd' dadelijk bereikbaar moeten zijn, dat zij in geval van een oproep verplicht zijn daaraan gehoor te geven en dat zij binnen een korte tijd moeten kunnen worden ingezet, zodat ze beperkt zijn in hun bewegingsvrijheid gedurende de 'oproeptijd'; deze personen worden beloond voor hun beschikbaarheid. De 'beschikbaarheid' van belanghebbende is van een andere aard. Die verschilt niet van de beschikbaarheid van elke andere werknemer - een werknemer stelt naar civiel recht zijn arbeid beschikbaar -, met dien verstande dat met haar niet vooraf is overeengekomen op welke dagen zij daadwerkelijk arbeid moet verrichten, maar eerst overleg daarover zal plaatsvinden. C had belang bij het presenteren van in het totaal 143 afleveringen per jaar van twee programmaseries door belanghebbende en zal niet geïnteresseerd zijn geweest in het op afroep dadelijk in actie komen van een in Mexico wonende televisiepresentatrice van amusementsprogramma's. Voorts heeft belanghebbende zich verplicht om binnen redelijke grenzen incidenteel medewerking te verlenen aan andere dan de door haar te presenteren televisieprogramma's en aan andere activiteiten van C. Ook hier betreft de beloning van C de presentatie van belanghebbende als artiest op televisie in Nederland en niet een of andere beschikbaarheidsdienst in Mexico. Mogelijk verwarrend is dat blijkens de overeenkomst van opdracht gesloten tussen C en A BV laatstgenoemde vennootschap belanghebbende ter beschikking stelt. Door de transformatie van deze overeenkomst van opdracht in een arbeidsovereenkomst met belanghebbende zelf "verviel" de ter beschikking stelling door A BV en resteerde de verplichting van haar om programma's te presenteren.

6.1. Artikel 15 van het Verdrag ziet op inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid. Het tweede lid van artikel 15 van het Verdrag bevat een uitzondering op het eerste lid, maar die is in het onderhavige geval niet van toepassing(30). Het eerste lid luidt:

Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18 en 19 zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.

6.2. Artikel 15 van het Verdrag komt overeen met artikel 15 van het OESO-modelverdrag(31). Het eerste lid van dat artikel (met in de betreffende periode als aanhef: "dependent personal services") luidt:

Subject to the provisions of Articles 16, 18 and 19, salaries, wages and other similar remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment shall be taxable only in that State unless the employment is exercised in the other Contracting State. If the employment is so exercised, such remuneration as is derived therefrom may be taxed in that other State.

6.4. In het arrest van 24 september 1997 oordeelde de Hoge Raad over de noemer van de toerekeningsbreuk voor een arbeidsbeloning in het kader van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Het geschil betrof de vraag of de noemer moet bestaan uit het totale aantal werkdagen (365 -104 weekenddagen = 261) of uit het totale aantal dagen in dat jaar (365). De Hoge Raad koos voor het eerste(33):

Dagen waarop in de andere staat wordt verbleven maar geen arbeid wordt verricht zijn voor de beantwoording van de vraag gedurende welke periode sprake is van het uitoefenen van de arbeid in de zin van voormelde bepaling zonder betekenis. Hiermede strookt het om, gelijk het Hof heeft gedaan, de noemer van de breuk waarmee wordt bepaald welk gedeelte van het jaarloon moet worden toegerekend aan de in de andere staat uitgeoefende arbeid te stellen op het totale aantal werkdagen.

De redactie van Vakstudie- Nieuws uitte kritiek op deze beslissing(34), omdat de Hoge Raad lijkt te kiezen voor verschillende criteria in teller en noemer. De redactie vroeg zich af wat te doen met verlofdagen en dagen in het weekeinde waarop is gewerkt.

6.5. Op 17 december 1997 oordeelde de Raad opnieuw over de noemer van een voorkomingsbreuk. De Hoge Raad kiest ervoor de noemer(35):

(....) niet te stellen op het aantal kalenderdagen, maar op het totale normale aantal werkdagen. Dit aantal is met het oog op een eenvoudige en uniforme uitvoering van het Besluit te stellen op het aantal kalenderdagen verminderd met de weekeinddagen, derhalve voor het onderhavige jaar 261 dagen, zodat van individuele omstandigheden - zoals ziekte, vakantie en dergelijke - afhankelijke niet-gewerkte dagen buiten beschouwing blijven. Voorzover evenwel vaststaat - zoals hier het geval is ten aanzien van vier weekeinddagen - dat in de teller weekeinddagen als werkdagen zijn meegeteld, dienen deze dagen in de noemer bij het normale totale aantal werkdagen te worden opgeteld.

De redactie van Vakstudie-Nieuws schrijft in haar aantekening bij dit arrest(36):

In de uitwerking van de systematiek kiest de Hoge Raad voor een opvallende oplossing door in plaats van het elimineren van de vier niet-werkdagen uit de teller, simpelweg de noemer met een gelijk aantal niet-werkdagen te verhogen. Het moge duidelijk zijn dat de vier dagen in de teller veel zwaarder wegen dan de vier dagen in de noemer. Het gevolg is alhier dat belanghebbende een grotere vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ten deel valt.

6.6. Mijn ambtsgenoot Overgaauw concludeerde op 25 maart 2004 over een verzoek van een inwoner van Nederland tot voorkoming van dubbele belasting voor een beloning, genoten ter zake van de uitoefening van zijn dienstbetrekking in België. A-G Overgaauw berekende het bedrag waarvoor voorkoming van dubbele belasting zou moeten worden verleend aan de hand van een gewerkte-dagenbreuk: 58 (= aantal gewerkte dagen in België) / 213 (= totaal aantal gewerkte dagen). Hij neemt het standpunt in(37):

dat ingeval een tijdsevenredige pro rata behandeling het meest in aanmerking komt, een breuk moet worden gehanteerd waarvan de teller bestaat uit in het buitenland feitelijk gewerkte (en in geval van ziekte de overeengekomen werk-) tijd en de noemer uit de totale in het kader van de dienstbetrekking gewerkte tijd. Onderdeel 2 van de schriftelijk toelichting op belanghebbendes beroepschrift in cassatie laat overigens zien dat ook niet gewerkte dagen in een tijdsevenredige breuk kunnen worden meegenomen. Zolang in de teller en de noemer gelijkwaardige grootheden worden opgenomen zal de uitkomst niet afwijken.

3.3.4. Aangezien vakantierechten naar tijdsevenredigheid plegen te worden opgebouwd, strookt het met deze methode om het over overeengekomen vakantiedagen verkregen loon naar (arbeids)-tijdsevenredigheid toe te rekenen aan de 'andere Staat' waar de dienstbetrekking is uitgeoefend (hierna: de werkstaat). In zoverre ziet de Hoge Raad aanleiding om terug te komen van zijn arrest van 17 december 1997, nr. 32946, BNB 1998/52. Om redenen van hanteerbaarheid dienen feestdagen en dergelijke waarop niet behoefde te worden gewerkt, in dit verband gelijkgesteld te worden aan overeengekomen vakantiedagen.

3.3.5. De door het middel bepleite berekeningswijze is derhalve juist: het aan de in de werkstaat verrichte arbeid toe te rekenen loon dient te worden bepaald door het jaarloon te vermenigvuldigen met een breuk, waarvan de teller wordt gevormd door het aantal dagen waarop daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt, en de noemer door het aantal kalenderdagen van het desbetreffende jaar, verminderd met de weekeinddagen, de ter zake van arbeid in dat jaar overeengekomen vakantiedagen, en de feestdagen en dergelijke waarop niet behoefde te worden gewerkt.

[...]

3.3.7. De Hoge Raad acht het dienstig om, zij het voor dit geval ten overvloede, tevens aan te geven op welke wijze rekening moet worden gehouden met ziektedagen: een dag waarop de werknemer, ware hij niet door ziekte verhinderd, krachtens de overeenkomst had gewerkt in de werkstaat, geldt voor de toepassing van de hiervoor in 3.3.5 gegeven berekeningswijze als een daadwerkelijk in die staat gewerkte dag en telt derhalve mee voor de bepaling van de teller van de breuk; de noemer wordt bepaald op de wijze als hiervoor in 3.3.5 omschreven, en wordt derhalve niet beïnvloed door het (totale) aantal ziektedagen.

De voorkomingsbreuk stelde de Hoge Raad op 58/213. Het aantal van 58 sloeg op de feitelijk gewerkte door-de-weekse dagen -/- ziektedagen (de weekeinddagen tellen niet mee) en het aantal van 213 was de uitkomst van: de kalenderdagen -/- weekeinddagen -/- de ter zake van arbeid in dat jaar overeengekomen vakantiedagen -/- de feestdagen en dergelijke waarop niet behoefde te worden gewerkt (de ziektedagen worden hierop niet in mindering gebracht)(39).

6.8. Fijen schrijft over dit arrest(40):

Met deze breuk komt de Hoge Raad tegemoet aan de kritiek die is geuit op de beslissing in BNB 1998/52. Toch is er een enkel puntje dat niet volledig zuiver uitwerkt. De Hoge Raad vermindert de noemer met 'de ter zake van arbeid in dat jaar overeengekomen vakantiedagen'. Het aantal overeengekomen vakantiedagen hoeft echter niet gelijk te zijn aan het aantal daadwerkelijk opgenomen vakantiedagen. [...] De beslissing van de Hoge Raad over de dagenbreuk heeft ook consequenties voor de buitenlandse belastingplicht. Het inkomen dat Nederland mag belasten van een niet-inwoner kan dienovereenkomstig worden bepaald.

3.4.1. Bij de vaststelling van ontslagvergoedingen wordt in het algemeen rekening gehouden met een veelheid van factoren, zoals de leeftijd van de betrokken werknemer, de lengte van zijn dienstverband, de hoogte van zijn arbeidsbeloning, de mate van verwijtbaarheid van het ontslag aan de zijde van de werkgever, de resterende periode tot de aanvang van het pensioen, de hoogte van het pensioen, de mogelijkheid voor de betrokken werknemer een nieuwe baan te vinden, de "nuisance value" van het door deze niet meewerken aan het ontslag, de gemiste arbeidsbeloning voor concrete werkzaamheden, en immateriële schade en kosten.

3.4.2. Indien en voorzover een ontslagvergoeding strekt tot vergoeding van immateriële schade en kosten die onvoldoende verband houden met de dienstbetrekking om de vergoeding als loon in de zin van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 aan te merken, is de vergoeding geen bestanddeel van het belastbare inkomen en derhalve niet belastbaar. De toewijzingsregels van het Verdrag zijn dan niet van belang.

3.4.3. Indien en voorzover een ontslagvergoeding bestaat uit een beloning voor in concreto verrichte werkzaamheden, mag de vergoeding ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 1, van het Verdrag worden belast in de werkstaat, tenzij de beloning ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 2, van het Verdrag slechts kan worden belast in de woonstaat.

3.4.4. Hetzelfde geldt indien en voorzover de ontslagvergoeding een vergoeding vormt voor een gemiste arbeidsbeloning voor de in een bepaalde periode verrichte werkzaamheden, zoals een tantième, gerelateerd aan een nog vast te stellen dividend.

3.4.5. Indien en voorzover de ontslagvergoeding bestaat uit een bedrag dat is afgestemd op en strekt tot voorziening in het levensonderhoud vanaf het ontslag tot aan de aanvang van het pensioen dan wel tot verbetering van onvoldoende pensioenrechten, is sprake van een beloning soortgelijk aan pensioen als bedoeld in artikel 18 van het Verdrag. Indien een zodanige beloning geen periodiek karakter heeft, mag een dergelijke vergoeding, indien en voorzover deze betrekking heeft op de uitoefening van de dienstbetrekking in de (voormalige) werkstaat, in die staat worden belast. Voor deze vergoeding geldt het hierna in 3.4.7 en 3.4.8 overwogene.

3.4.6. Indien en voorzover een ontslagvergoeding niet valt onder een van de categorieën bedoeld in 3.4.2 tot en met 3.4.5, moet worden aangenomen dat zij in algemene zin verband houdt met de uitoefening van de dienstbetrekking (vgl. HR 3 mei 2000, nr. 34361, BNB 2000/296). Dit brengt mee dat, indien de dienstbetrekking zowel in Nederland als in het Verenigd Koninkrijk is uitgeoefend, de bevoegdheid tot het belasten van de hier bedoelde ontslagvergoeding (hierna ook: de vergoeding) in beginsel dient te worden verdeeld op basis van het arbeidsverleden.

3.4.7. Omdat een verdeling op basis van het arbeidsverleden in gevallen waarin de belastingplichtige zijn dienstbetrekking in verschillende staten heeft uitgeoefend veelal op praktische problemen zal stuiten en tevens om inhoud te geven aan het vereiste verband tussen de vergoeding en de vroeger in de onderscheiden staten verrichte werkzaamheden, zal de Hoge Raad hierna in 3.4.8 voor deze verdeling een richtlijn geven welke van toepassing zal zijn tenzij sprake is van een bijzondere omstandigheid welke een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid rechtvaardigt. Bij dat laatste verdient opmerking dat indien en voorzover de ontslagvergoeding niet ten laste is gekomen van een werkgever die inwoner is van de werkstaat of van een vaste inrichting die of een vast middelpunt dat de werkgever in de werkstaat heeft, de band van de ontslagvergoeding met het arbeidsverleden in die werkstaat (in zoverre) onvoldoende moet worden geacht om te kunnen zeggen dat de ontslagvergoeding een beloning vormt ter zake van de uitoefening van de dienstbetrekking in die staat, als bedoeld in artikel 15, lid 1, van het Verdrag.

3.4.8. De verdeling van de heffingsbevoegdheid dient aldus plaats te vinden dat aan elke staat waarin is gewerkt, het deel van de vergoeding ter heffing toevalt, dat zich verhoudt tot het gehele bedrag van die vergoeding zoals het deel van de totale arbeidsbeloning dat in de hierna te noemen periode in die staat met inachtneming van het bepaalde in artikel 15, leden 1 en 2, van het Verdrag kon worden belast, zich verhoudt tot de totale in die periode uit de dienstbetrekking genoten beloning. De in aanmerking te nemen periode bestaat uit het tussen 1 januari en het ingaan van het ontslag liggende gedeelte van het jaar waarin het ontslag is verleend, en voorts uit de vier aan die datum van 1 januari voorafgaande kalenderjaren. Bij toepassing van deze formule mag Nederland als niet-woonstaat het gedeelte van de vergoeding dat volgens de uitkomst van de formule ter heffing is toegewezen aan Nederland belasten, behoudens indien en voorzover dat gedeelte van de ontslagvergoeding niet ten laste is gekomen van een werkgever die inwoner is van Nederland of van een vaste inrichting die of een vast middelpunt dat de werkgever in Nederland heeft.

8.4. Het Hof heeft volgens de staatssecretaris in het derde onderdeel van zijn middel, dat betrekking heeft op het jaar 2000, ten onrechte geen onderscheid gemaakt tussen de reguliere beloning van ƒ 500.000 en de beëindigingsvergoeding van ƒ 350.000. Met betrekking tot de beëindigingsvergoeding moet volgens hem worden bezien waar de dienstbetrekking bij een normale voortzetting feitelijk zou worden uitgeoefend; dat zou waarschijnlijk voor een groot deel in Nederland zijn. Er moet blijkens Hoge Raad 11 juni 2004, nr. 37.714, BNB 2004/344 tevens rekening worden gehouden met werkzaamheden in eerdere jaren dan 2000, aldus de staatssecretaris.

Ik deel de opvatting van de staatssecretaris dat de beëindigingsvergoeding geen reguliere beloning voor arbeid is. Uit de overeenkomst tussen C en A BV van 16/21 augustus 2000 volgt dat de vergoeding juist geen beloning voor arbeid is, maar strekte tot vergoeding van schade als gevolg van de beëindiging van de samenwerking. De beëindigingsvergoeding van ƒ 350.000 zou volledig het karakter kunnen hebben van een schadeloosstelling voor te derven inkomsten, zoals de staatssecretaris beweert. De korting van het bedrag van ƒ 350.000 met beloningen voor arbeid door G, zij het tot ten hoogste ƒ 200.000, wijst erop dat de vergoeding tot ten minste ƒ 200.000 strekte tot vergoeding van te derven inkomsten. Een andere mogelijkheid is dat de beëindigingsvergoeding (gedeeltelijk) een overbruggingspensioen is. Belanghebbende is geboren in 1949 en geniet in 2000 al pensioen van de Stichting Pensioenfonds Nederlandse Media. Het zou ook kunnen dat de beëindigingsvergoeding voor een gedeelte bedoeld is geweest als smartengeld, omdat belanghebbende publiciteit en naamsbekendheid heeft gederfd. Deze nadere beoordeling is van feitelijke aard en zal daarom moeten plaatsvinden door het verwijzingshof.

1 In de uitspraak met kenmerk P02/05166 (inzake 1999) staat abusievelijk 13 april 2003.

2 Deze tekst geldt van 1 januari 1997 tot en met 31 december 2000.

3 Memorie van antwoord van 19 september 1972 bij het wetsvoorstel tot Wijziging van de structuur van het tarief van de inkomstenbelasting, Kamerstukken II 1971/1972, 11 879, nr. 7, blz. 28

4 Memorie van antwoord van 19 september 1972 bij het wetsvoorstel tot Wijziging van de structuur van het tarief van de inkomstenbelasting, Kamerstukken II 1971/1972, 11 879, nr. 7, blz. 28-29

5 Besluit 14 van de Besluitenlijst van de Commissie Coördinatie Sociale Verzekeringen en Loonbelasting (CSL) van 21 december 1989. Deze besluitenlijst is met ingang van 1 januari 2001 ingetrokken (Besluit Lisv inzake intrekking Besluitenlijst CSL van 29 november 2000, Stcrt. 2000, 237).

6 http://www.belastingdienst.nl/zakelijk/loonbelasting/lb23/lb23-03.html#P54_6696

7 Hof Amsterdam 7 september 1993, nr. 92/2068, V-N 1994/1791, pt. 9

8 Centrale Raad van Beroep 8 april 2004, 03/3479 CSV, 03/3480 CSV, 03/3481 CSV, 03/3482 CSV, 03/3483 CSV, USZ 2004/197

9 Hoge Raad 29 maart 1995, nr. 30.315, BNB 1995/155

10 http://www.f.nl/programma/de50bestevanf/x.xml

11 H. van Gelder, Niet bang zijn, NRC Handelsblad van 15 augustus 2000, (http://www.nrc.nl/W2/Nieuws/2000/08/15/Med/06.html); zo ook http://www.radio.nl/2003/home/medianieuws/010.archief/2000/08/71983.html

12 http://www.radio.nl/2003/home/medianieuws/010.archief/2000/08/71983.html

13 http://www.adformatie.nl/Nieuws/nieuws2000-10-10.html

14 Handleiding voor de loonbelasting en premieheffing, jaarlijkse editie van het ministerie van Financiën, jaargang 1982, blz. 59. Nu is dat het Handboek Loonheffing en premies werknemersverzekeringen 2005 (gezamenlijke uitgave UWV en Belastingdienst) http://www.belastingdienst.nl/zakelijk/loonbelasting/lb22/ en de Handleiding loonheffing artiesten en beroepssporters 2005 (uitgave van de belastingdienst) http://www.belastingdienst.nl/zakelijk/loonbelasting/lb23/lb23.html. In beide handboeken is geen definitie van 'korte duur' te vinden.

15 Hof Amsterdam 24 mei 1993, nr. 91/0743, BNB 1994/159

16 Nota van Toelichting op artikel 19 van het Besluit uitbreiding en beperking kring van verzekerden volksverzekeringen van 24 december 1998, Stb 1998, nr. 746, in werking getreden per 1 januari 1999

17 Het Verdrag dateert van 27 september 1993; dus worden het OESO-modelverdrag naar de staat van 1993 en de geïntegreerde OESO-commentaren van 1977 en 1992 hier behandeld.

18 OECD Committee on Fiscal Affairs, Model tax convention on income and on capital, Volume II: Non-member countries' position, previous reports appendices, Paris: OECD Committee on Fiscal Affairs, va. 2000, losbladig, R(1)-1

19 OECD Committee on Fiscal Affairs, The taxation of income derived from entertainment, artistic and sporting activities, adopted by the OECD Council on 27 March 1987

20 OECD Committee on Fiscal Affairs, Model tax convention on income and on capital, Volume II: Non-member countries' position, previous reports appendices, Paris: OECD Committee on Fiscal Affairs, va. 2000, losbladig, R(7)-3

21 OECD Committee on Fiscal Affairs, Model tax convention on income and on capital, Volume II: Non-member countries' position, previous reports appendices, Paris: OECD Committee on Fiscal Affairs, va. 2000, losbladig, R(7)-24

22 K. Vogel, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Kluwer Law International, derde druk, blz. 975-976 (punt 13)

23 Overigens komt het woord presentator niet voor de in Van Dale EN-NE; bedoeld is waarschijnlijk presenter, wat vertaald in het Nederlands presentator betekent.

24 In de overeenkomst met A BV is vermeld dat belanghebbende ter beschikking staat voor het verrichten van presentatie- en redactiewerkzaamheden ten behoeve van bepaalde televisieprogramma's van C, maar van redactiewerkzaamheden blijkt niets uit de gedingstukken.

25 A-G van Ballegooijen, conclusie van 11 juli 2005, nrs. 40.465 en 40.604, NTFR 2005-1285 en nr. 41.478, NTFR 2005-1286

26 OECD Committee on Fiscal Affairs, Model tax convention on income and on capital, Volume II: Non-member countries' position, previous reports appendices, Paris: OECD Committee on Fiscal Affairs, va. 2000, losbladig, R(7)-26-28, punten 78, 80, 81 en 83

27 K. Vogel, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Kluwer Law International, derde druk, blz. 976 (punt 13b)

28 K. Vogel, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Kluwer Law International, derde druk, blz. 980 (punt 21k: others aa)

29 Al had zelfs dan de toerekening op andere wijze moeten geschieden naar mijn mening, zie de behandeling van de middelen in onderdeel 8.6. Volgens Vogel, zoals aangehaald onder 5.6, is trouwens de bronstaat bevoegd tot heffen over beloningen voor op afroep beschikbare, niet-ingezeten artiesten.

30 De uitzondering geldt alleen als de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is, en dat is hier wel het geval.

31 Het Verdrag dateert van 27 september 1993; daarom worden het OESO-modelverdrag naar de staat van 1993 en de geïntegreerde OESO-commentaren van 1977 en 1992 hier behandeld.

32 Hoge Raad 23 september 2005, nr. 40.179, V-N 2005/46.8, punt 3.3.3, met conclusie A-G Overgaauw (V-N 2004/29.8)

33 Hoge Raad 24 september 1997, nr. 32.478, BNB 1998/51

34 Hoge Raad 24 september 1997, nr. 32.478, V-N 1997/3522 pt. 11

35 Hoge Raad 17 december 1997, nr. 32.946, BNB 1998/52

36 V-N 1998/2.15

37 A-G Overgaauw conclusie van 25 maart 2004, nr. 40.179, V-N 2004/29.8

38 Hoge Raad 23 september 2005, nr. 40.179, V-N 2005/46.8

39 Een vergelijke methode ter verdeling van arbeidsloon wordt door Vogel verdedigd, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Kluwer Law International, derde druk, blz. 890-891 (punt 15).

40 Hoge Raad 23 september 2005, nr. 40.179, NTFR 2005-1420

41 Hoge Raad 11 juni 2004, nr. 38.112, BNB 2004/ 345, met conclusie A-G Wattel; idem Hoge Raad 11 juni 2004, nr. 37.714, BNB 2004/344

42 Hoge Raad 19 november 2004, nr. 39.695, BNB 2005/ 57 en Hoge Raad 19 november 2004, nr. 39.158, BNB 2005/ 56

43 Mij is niet duidelijk waarom het Hof de datum van 31 mei 2000 noemt; volgens mij begint de verrekening van vergoedingen voor werkzaamheden voor G met ingang van 14 augustus 2000.

44 Bij toepassing van de formule uit r.o. 3.4.8 in Hoge Raad 11 juni 2004, nr. 38.112, BNB 2004/345 moet in casu dunkt mij rekening worden gehouden met de arbeidsbeloningen die in Mexico en die in Nederland belast mochten worden in 2000 en voorliggende jaren.

45 Onder de vooronderstelling dat artikel 15 van het Verdrag van toepassing is en dat belanghebbende beloond is voor haar beschikbaarheid in Mexico.