Hoge Raad, 12-09-2008, BB0449, 43401

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 5 juli 2006, nr. 04/04862, betreffende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Het geding in feitelijke instantie

2. Geding in cassatie

3. Beoordeling van de middelen en de klacht

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. In 1999 werden alle aandelen in A B.V. (hierna: A) gehouden door X-Y (hierna: X-Y). X-Y is buiten gemeenschap van goederen gehuwd met belanghebbende, die architect is.

3.1.2. A maakte als moedermaatschappij deel uit van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met D B.V. (hierna: D). D exploiteerde een architectenbureau onder de naam E. Belanghebbende en X-Y waren als statutaire bestuurders van A en D ingeschreven. Zij stonden in dienstbetrekking tot A, die hun diensten tegen een vergoeding aan D ter beschikking stelde.

3.1.4. De vof is in april 1999 ingeschreven in het handelsregister.

3.1.5. De vof is gaan optreden onder de handelsnaam E. Het architectenbureau is in 1999 verhuisd naar een nieuw - gehuurd - pand. Belanghebbende heeft eind 1998 en begin 1999 voor in totaal ƒ 548.719 geïnvesteerd in de inventaris en de inrichting van het nieuwe pand. De voor deze investeringen benodigde gelden zijn gefourneerd door de vof, waarvoor deze belanghebbende in de kapitaalrekening heeft gedebiteerd. Belanghebbende gaf deze investeringen - die hij tot zijn buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen rekende - tegen een vergoeding in gebruik en genot aan de vof.

3.1.6. De Belastingdienst heeft een omzet- en een loonbelastingnummer aan de vof toegekend.

3.1.7. Op 3 februari 2000 is bij het handels-register geregistreerd dat de onderneming van de vof is opgeheven met ingang van 31 december 1999. D heeft de onderneming voortgezet.

3.1.8. De dienstbetrekking van belanghebbende bij A is in 1999 gecontinueerd. Blijkens de jaarrekening genoot belanghebbende over 1999 een salaris van ƒ 30.000 en een tantième van ƒ 54.000. Met ingang van 2000 ontving belanghebbende - evenals in 1998 - een salaris van ƒ 180.000 van A.

3.1.9. De jaarrekening 1999 van de vof is uitgebracht op 12 februari 2001. Volgens de beginbalans van de vof bedroeg de inbreng van D per 1 januari 1999 ƒ 270.251 en de inbreng van belanghebbende nihil. Het totaal der activa bedroeg ƒ 929.449. De vof behaalde in 1999 een omzet van ƒ 2.916.235, een bedrijfsresultaat van ƒ 959.490 en een winst van ƒ 949.636. Bij het opstellen van de jaarrekening is besloten deze winst, na vermindering met een over het kapitaal van D te vergoeden rente van ƒ 10.821, te verdelen in de verhouding 35 percent voor belanghebbende (ƒ 328.585) en 65 percent voor D (ƒ 610.230).

Omdat het saldo van de kapitaalrekening in de beginbalans nihil bedroeg, is belanghebbende op grond van het firmacontract geen rente verschuldigd geworden.

3.1.12. Ter zitting van het Hof van 14 september 2005 is namens A onder meer het volgende verklaard:

"Het Hof vraagt wanneer is besloten de firma te ontbinden en of daarvan iets vastligt. Er is geen uitdrukkelijke vastlegging. Het moet omstreeks of na het verrichten van het vereiste aantal uren voor de zelfstandigenaftrek zijn geweest. Dat kan inderdaad ook begin 1999 zijn geweest in de wetenschap dat die uren wel werden gehaald maar je weet pas in de loop van het jaar, als je zicht hebt op de hoogte van de winst, of het haalbaar is en of investeringsaftrek en willekeurige afschrijving zouden worden verkregen. Dat was namelijk het doel van de hele opzet."

Blijkens de jaarrekening 1999 van belanghebbende is ƒ 401.175 op de over dat jaar gerealiseerde brutowinst als willekeurige afschrijving op tot diens buitenvennootschappelijk vermogen behorende materiële vaste activa in mindering gebracht.

3.1.14. De Inspecteur heeft naar aanleiding van een ingesteld boekenonderzoek een aantal correcties op het aangegeven belastbare inkomen aangebracht. Hij heeft zich op het standpunt gesteld dat de tussen D en belanghebbende aangegane vennootschap onder firma een schijnhandeling is en dat het architectenbureau ook in 1999 geheel voor rekening en risico van D is gedreven. Als uitvloeisel van dit standpunt heeft hij het winstaandeel in de vof ten bedrage van ƒ 328.585 aangemerkt als "uitdeling van winst/winst uit aanmerkelijk belang" en het verschil tussen de over 1999 aan belanghebbende toegekende huurvergoeding ten bedrage van ƒ 121.000 en de commerciële afschrijving ten bedrage van ƒ 100.240 aangemerkt als uitdeling van winst. Voorts heeft hij rekening gehouden met een gebruikelijk salaris ten bedrage van ƒ 180.000, en heeft hij de winst op nihil gesteld en de zelfstandigenaftrek geschrapt omdat zijns inziens de winst moet worden toegerekend aan D en ook de aanspraak op investeringsfaciliteiten daarheen moet worden verlegd.

3.2. Voor het Hof was in geschil of de hiervoor in 3.1.14 genoemde correcties terecht zijn aangebracht. Voor het Hof heeft de Inspecteur zich uiteindelijk primair op het standpunt gesteld dat uitgegaan moet worden van de realiteit van de vof, dat A bij het aangaan van de vof stakingswinst heeft behaald en dat A een uitdeling aan haar aandeelhoudster X-Y heeft gedaan. In samenhang hiermee heeft de Inspecteur zich, wat belanghebbende betreft, nader op het standpunt gesteld dat deze, hoewel vennoot in de vof, niet als ondernemer in de zin van artikel 6 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) kan worden aangemerkt omdat aan diens (gestelde) ondernemerschap de vereiste duurzaamheid en gerichtheid op continuïteit ontbreekt aangezien de vof voor een zeer beperkte periode is aangegaan en reeds bij voorbaat vaststond dat het contract binnen 1 tot 2 jaar beëindigd zou worden. Het door belanghebbende met zijn activiteiten in de vof behaalde resultaat dient volgens de Inspecteur te worden aangemerkt als inkomsten uit arbeid in de zin van artikel 22, lid 1, letter b, van de Wet. Subsidiair heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat, ook indien belanghebbende als ondernemer is aan te merken, hij niet in aanmerking komt voor de ondernemersfaciliteiten (willekeurige afschrijving, zelfstandigenaftrek en startersaftrek, alsmede scholingsaftrek) omdat zulks gegeven de omstandigheden in strijd met doel en strekking van de wet zou zijn.

3.3. Het Hof heeft uit de hiervoor in 3.1.12 vermelde verklaring afgeleid dat aan het (beoogde) ondernemerschap van belanghebbende en het bestaan van de vof van meet af aan de gerichtheid op continuïteit heeft ontbroken en dat het aangaan van de vof uitsluitend was gericht op het doen benutten van fiscale ondernemersfaciliteiten. Het Hof is ervan uitgegaan dat de exploitatie door D van een architectenbureau was gericht op continuïteit en dat het architectenbureau een organisatie van kapitaal en arbeid was. Het enkele feit dat belanghebbende door het sluiten van een - op zichzelf rechtsgeldige - firmaovereenkomst gerechtigd is geworden tot een deel van het vermogen en de winst van het architectenbureau brengt evenwel naar 's Hofs oordeel niet mee dat zijn (gestelde) ondernemerschap niet ook op zichzelf bezien zou moeten worden getoetst aan de in het algemeen voor het zijn van (subjectief) ondernemer te stellen eis dat de (eigen) ondernemersactiviteiten een duurzaam karakter hebben. Daarvan is in dit geval geen sprake. Aan belanghebbende dient daarom het ondernemerschap te worden ontzegd; de inkomsten uit zijn activiteiten zijn volgens het Hof aan te merken als inkomsten uit arbeid in de zin van artikel 22, lid 1, letter b, van de Wet. Voor zover - in afwijking van het voorgaande - zou moeten worden geoordeeld dat belanghebbende winst uit onderneming heeft behaald met zijn aandeel in het vennootschappelijke vermogen van de vof (belanghebbende is immers ontegenzeggelijk als firmant medegerechtigd geweest tot de resultaten van een vennootschap onder firma waarin - zij het ook door middel van een van meet af aan als tijdelijk bedoelde inbreng - een onderneming in objectieve zin is geëxploiteerd), blijft de conclusie dat geen sprake kan zijn van winst uit onderneming in ieder geval gelden voor het door belanghebbende met zijn buitenvennootschappelijk vermogen behaalde resultaat. Uit de hiervoor in 3.1.12 vermelde verklaring volgt immers ondubbelzinnig dat aan de desbetreffende buitenvennootschappelijke activiteiten - het aan de vof in genot en gebruik geven van inrichting en inventaris - van meet af aan de gerichtheid op continuïteit ontbrak, aldus het Hof. Uit dit een en ander heeft het Hof de conclusie getrokken dat belanghebbende geen recht heeft op willekeurige afschrijving op de tot zijn buitenvennootschappelijk vermogen behorende activa. Ten overvloede heeft het Hof ten slotte geoordeeld dat de met ingang van 1 januari 1996 geldende willekeurige afschrijving voor startende ondernemers niet kan zijn bedoeld voor een situatie als de onderhavige waarin een belastingplichtige/natuurlijk persoon uitsluitend voor zolang dat ter bereiking van de willekeurige afschrijving (en enige andere fiscale faciliteiten) nodig wordt geacht, toetreedt tot een - voor dit doel in het leven geroepen - vennootschap onder firma waarin een reeds bestaande, door een gelieerde (rechts)persoon gedreven, onderneming wordt ingebracht.

3.4. Het eerste middel kan niet tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

3.6. Volgens het derde middel heeft het Hof ten onrechte geoordeeld dat indien belanghebbende zou moeten worden aangemerkt als ondernemer, dit niet heeft te gelden voor het door belanghebbende met zijn buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen behaalde resultaat omdat aan de buitenvennootschappelijke activiteiten van belanghebbende van meet af aan de gerichtheid op continuïteit ontbrak. Het middel slaagt op de gronden vermeld in onderdeel 5.2 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.

3.8. Op grond van het hiervoor in 3.5, 3.6 en 3.7 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.

4. Proceskosten

De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaken met de nummers 43400 en 43402 met de onderhavige zaak samenhangen in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.

5. Beslissing

Dit arrest is gewezen door de raadsheer P.J. van Amersfoort als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, A.R. Leemreis en E.N. Punt, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 12 september 2008.