Gerechtshof Amsterdam, 05-07-2006, AY3765, 04/04862

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM

Derde Meervoudige Belastingkamer

UITSPRAAK

op het beroep van X te Z, belanghebbende,

tegen

een uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst P, de inspecteur.

1. Loop van het geding

1.2. De inspecteur heeft een verweerschrift met bijlagen ingediend en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

1.3. De zaak is behandeld ter zitting van 14 september 2005, tegelijk met de zaken betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 1999 opgelegde aanslag in de premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (kenmerk 04/04861), de aan Y [echtgenote] voor het jaar 1999 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (kenmerk 04/04863) en de aan X&Y B.V. opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1999 (kenmerk 04/04864). Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.

1.4. Bij brief van 22 september 2005 heeft het Hof belanghebbenden op de hoogte gesteld van zijn voorlopige oordelen in de in 1.3. vermelde zaken, hen in de gelegenheid gesteld op die voorlopige oordelen te reageren, hun verzocht inlichtingen te verstrekken naar aanleiding van door het Hof in die brief gestelde vragen, alsmede een cijfermatige uitwerking van hun standpunten over te leggen. Een afschrift van die brief is aan de inspecteur gezonden.

1.5. Namens belanghebbenden heeft mr. B op de in 1.4. vermelde brief van het Hof gereageerd bij brief met bijlagen van 19 december 2005.

1.6. Daartoe door de griffier uitgenodigd, heeft de inspecteur bij brief met bijlagen van 9 februari 2006 gereageerd op de in 1.5. vermelde brief van mr. B.

1.7. Daartoe door de griffier in de gelegenheid gesteld, heeft mr. B op de in 1.6. vermelde brief van de inspecteur gereageerd bij brief van 7 maart 2006. De inspecteur heeft daarop nog gereageerd bij brief van 23 maart 2006.

1.8. De mondelinge behandeling van de in 1.3. vermelde zaken is voortgezet ter zitting van 10 mei 2006. Ook toen zijn die zaken gelijktijdig behandeld. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht. Het Hof heeft aan het einde van die zitting het onderzoek in de behandelde zaken gesloten.

1.9. Van mr. B is na de zitting nog een op 13 mei 2006 gedagtekende brief met bijlagen ingekomen, doch hierop heeft het Hof geen acht geslagen omdat het onderzoek reeds gesloten was en het Hof in die brief geen reden vindt het onderzoek te heropenen.

2. Tussen partijen vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende in de zaak met kenmerk 04/04864 (hierna: X&Y) is opgericht op 25 februari 1993 en fungeert als houdstermaatschappij. In het onderhavige jaar waren alle aandelen in X&Y in handen van Y (hierna: Y). Y is buiten gemeenschap van goederen gehuwd met X (hierna: X). X is architect. A (hierna: A) is de accountant/belastingadviseur van X&Y, X en Y.

2.2. X&Y vormt met haar deelneming Z Architecten B.V. (hierna: Z) een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Z exploiteert sinds haar oprichting in 1983 een architectenbureau onder de handelsnaam Z Architecten. X en Y zijn vanaf 30 december 1994 als statutaire bestuurders van X&Y en Z ingeschreven. X en Y stonden in dienstbetrekking tot X&Y; X&Y stelde tegen een managementvergoeding hun diensten aan Z ter beschikking.

2.3. In 1998 behaalde Z een omzet van f. 2.175.180 en een bedrijfsresultaat van f. 550.050. Z placht jaarlijks haar winst (nagenoeg) geheel als dividend aan X&Y uit te keren; over het jaar 1998 betrof dat een bedrag van f. 195.079 en over 1999 f. 427.963.

2.4. In 1998 genoot X een salaris van f. 180.000 van X&Y; Y had een salaris van f. 30.000. X&Y bracht in 1998 een managementvergoeding van f. 250.000 aan Z in rekening.

2.5. Op 23 december 1998 heeft A aan de Belastingdienst Ondernemingen P een brief met de volgende inhoud geschreven:

Geachte mevrouw, heer,

Met ingang van 1 januari 1999 wordt bovengenoemde vennootschap onder firma opgericht. Wij verzoeken u om toekenning van een omzet- en loonbelastingnummer”.

2.6. Op 7 april 1999 hebben Z en X een “Firmacontract” ondertekend waarin zij verklaren met ingang van 1 januari 1999 een vennootschap onder firma te zijn aangegaan onder – voor zover hier van belang – de volgende bepalingen:

2.7. Blijkens een uittreksel van 28 april 1999 is Z Architekten v.o.f. (hierna ook aan te duiden als: VOF) ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel en Fabrieken voor P en omstreken. VOF is blijven optreden onder de handelsnaam Z Architekten. Het architectenbureau is in 1999 verhuisd naar een nieuw – gehuurd - pand.

2.8. X heeft in het einde van 1998 en het begin van 1999 voor een bedrag van totaal f. 548.719 investeringen verricht in de inventaris en de inrichting van het nieuwe pand. De voor deze investeringen benodigde gelden zijn gefourneerd door VOF, waarvoor deze X in de kapitaalrekening heeft gedebiteerd. X gaf de investeringen - die hij tot zijn buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen rekende - tegen een vergoeding in gebruik en genot aan VOF.

2.9. Na ontvangst van het firmacontract en het uittreksel van inschrijving in het handelsregister heeft de Belastingdienst een omzet- en een loonbelastingnummer aan VOF toegekend.

2.10. De dienstbetrekking van X bij X&Y is in het jaar 1999 gecontinueerd. Blijkens de jaarrekening genoot X over 1999 een salaris van f. 30.000 en een tantième van f. 54.000.

2.11. Op 3 februari 2000 is bij het handelsregister geregistreerd dat de onderneming van VOF is opgeheven met ingang van 31 december 1999. Z heeft de onderneming voortgezet. Met ingang van 2000 ontving X wederom een salaris van f. 180.000 van X&Y.

2.12. De jaarrekening van VOF is uitgebracht op 12 februari 2001 en is door A voorzien van een samenstellingsverklaring. Op diezelfde dag zijn ook de jaarrekeningen van Z, X&Y en X uitgebracht.

2.12.1. Volgens de beginbalans van VOF bedroeg de inbreng van Z per 1 januari 1999 f. 270.251 en de inbreng van X nihil. Het balanstotaal der activa, bestaande uit de posten Handelsdebiteuren, Overige vorderingen en Liquide middelen, bedroeg f. 929.449. Het onderhanden werk werd in deze beginbalans op negatief f. 100.000 gewaardeerd en voor dat bedrag onder de passiva opgenomen.

2.12.2. VOF behaalde in 1999 een omzet van f. 2.916.235, een bedrijfsresultaat van f. 959.490 en een winst van f. 949.636. Bij het opstellen van de jaarrekening is besloten deze winst, na vermindering met een over het kapitaal van Z te vergoeden rente van f. 10.821, te verdelen in de verhouding 35% voor X (f. 328.585) en 65% voor Z (f. 610.230).

2.12.4. Het verloop van de kapitaalrekening van X bij VOF was in 1999 als volgt (in guldens):

Omdat het saldo van de kapitaalrekening in de beginbalans nihil bedroeg, is X overeenkomstig artikel 9, onder a, van het firmacontract, geen rente verschuldigd geworden.

2.13. Eveneens op 12 februari 2001 zijn de jaarrekeningen 1999 van Z en van X uitgebracht, door A voorzien van een samenstellingsverklaring.

2.13.1. De winst- en verliesrekening van X luidt als volgt (in guldens):

2.14. X&Y heeft voor het jaar 1999 aangifte gedaan van een belastbaar bedrag van f. 659.938.

2.15. Op 29 april 2002 is (de voorzetter van de onderneming van) Z voor de duur van twee jaar een vennootschap onder firma aangegaan met D, die voorheen in dienstbetrekking was. Door (de voortzetter van de onderneming van) Z is onder meer het gebruik en genot van de cliëntenportefeuille in die firma ingebracht. Daarbij is bepaald dat de aan de portefeuille verbonden goodwill, waarvan de waarde is vastgesteld op € 453.780,22 (f. 1.000.000), eigendom blijft van (de voortzetter van de onderneming van) Z.

2.16. Op 30 juli 2003 heeft de Belastingdienst een boekenonderzoek ingesteld bij X&Y, Z en VOF. Hiervan is op 14 september 2003 een rapport uitgebracht. Het onderzoek had onder meer betrekking op “het beoordelen van de aanvaardbaarheid van de consequenties van het aangaan van de vennootschap onder firma welke van 1-1-1999 tot en met 1-1-2000 heeft bestaan tussen [Z] en [X]”.

2.17. Bij het opleggen van de aanslag, die is gedagtekend 30 augustus 2003, heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de tussen Z en X aangegane firma een schijnhandeling is en dat het architectenbureau ook in 1999 geheel voor rekening en risico van Z is gedreven. In overeenstemming met dit standpunt heeft hij het belastbare bedrag vastgesteld op f. 846.494. Daarin is ook een – niet in geschil zijnde – correctie huisvestingskosten ten bedrage van f. 59.670 begrepen.

2.18. In het beroepschrift is namens X&Y gesteld:

“Reeds voor aanvang van het jaar 1999 bestond het voornemen om investeringen die betrekking zouden hebben op de verhuizing en de inrichting van het nieuwe pand door [X] te laten doen en een vennootschap onder firma aan te gaan. Dit voornemen was mede ingegeven door de liquiditeitsvoordelen die zo behaald konden worden waardoor de investeringslasten verminderd konden worden.”

2.19. Blijkens het daarvan opgemaakte proces-verbaal, is tijdens de zitting van 14 september 2005 namens X&Y onder meer het volgende verklaard:

“Het Hof vraagt wanneer is besloten de firma te ontbinden en of daarvan iets vastligt. Er is geen uitdrukkelijke vastlegging. Het moet omstreeks of na het verrichten van het vereiste aantal uren voor de zelfstandigenaftrek zijn geweest. Dat kan inderdaad ook begin 1999 zijn geweest in de wetenschap dat die uren wel werden gehaald maar je weet pas in de loop van het jaar, als je zicht hebt op de hoogte van de winst, of het haalbaar is en of investeringsaftrek en willekeurige afschrijving zouden worden verkregen. Dat was namelijk het doel van de hele opzet.”

2.20. Belanghebbende heeft aangifte gedaan van een verlies van f. 116.072 en dit als volgt gespecificeerd (bedragen in guldens):

Blijkens de jaarrekening 1999 van belanghebbende is op de over dat jaar gerealiseerde brutowinst ƒ 401.175 als willekeurige afschrijving op tot diens buitenvennootschappe-lijk vermogen behorende materiële vaste activa in mindering gebracht.

2.21. De inspecteur heeft naar aanleiding van het boekenonderzoek de volgende correcties op het aangegeven belastbaar inkomen aangebracht (bedragen in guldens):

Nader vastgesteld belastbaar inkomen: +f 267.416".

3. Geschil

In geschil is of de inspecteur het belastbaar inkomen al dan niet op een te hoog bedrag heeft vastgesteld.

4. Standpunten van partijen

Hiervoor verwijst het Hof naar de stukken van het geding en de processen-verbaal van de zittingen.

5. Beoordeling van het geschil

5.1. Het geschil betrof aanvankelijk de juistheid van de in 2.21 vermelde correcties, die waren gebaseerd op het standpunt van de inspecteur dat met het aangaan en het bestaan van de VOF geen rekening diende te worden gehouden. Tijdens de beroepsprocedure heeft de inspecteur zich uiteindelijk primair op het standpunt gesteld dat uitgegaan moet worden van de realiteit van de VOF, dat X&Y bij het aangaan van de VOF stakingswinst heeft behaald en dat X&Y een uitdeling aan haar aandeelhoudster Y heeft gedaan. In samenhang hiermee heeft de inspecteur zich, wat belanghebbende betreft, nader op het standpunt gesteld dat deze, hoewel vennoot in VOF, niet als ondernemer in de zin van artikel 6 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) kan worden aangemerkt omdat aan diens (gestelde) ondernemerschap de vereiste duurzaamheid en gerichtheid op continuïteit ontbreekt. Het door belanghebbende met zijn activiteiten in VOF behaalde resultaat dient volgens de inspecteur te worden aangemerkt als andere opbrengst van arbeid in de zin artikel 22, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 1964. Subsidiair stelt de inspecteur zich op het standpunt dat, ook indien belanghebbende als ondernemer is aan te merken, hij niet in aanmerking komt voor de ondernemersfaciliteiten (willekeurige afschrijving, zelfstandigenaftrek en startersaftrek, alsmede scholingsaftrek) omdat zulks gegeven de omstandigheden in strijd met doel en strekking van de wet zou zijn.

5.2. De inspecteur heeft in het kader van zijn primaire stelling aangevoerd dat met betrekking tot belanghebbende niet is voldaan aan de eis van continuïteit/duurzaamheid omdat de firma voor een zeer beperkte periode is aangegaan en reeds bij voorbaat vaststond dat het contract binnen 1 à 2 jaar beëindigd zou worden.

5.3. Uit de in 2.19 vermelde verklaring leidt het Hof af dat aan het (beoogde) ondernemerschap van belanghebbende en het bestaan van VOF van meet af aan de gerichtheid op continuïteit heeft ontbroken en dat het aangaan van de VOF uitsluitend was gericht op het doen benutten van fiscale ondernemersfaciliteiten. Het Hof heeft zulks ook uitdrukkelijk aan belanghebbende voorgehouden. Belanghebbende heeft verder geen feiten aangevoerd die verandering brengen in deze feitelijke oordelen.

5.4. Ter verdediging van zijn standpunt voert belanghebbende slechts aan dat het bij de beoordeling van de vraag of hij als ondernemer kan worden aangemerkt, slechts van belang is of de organisatie van kapitaal en arbeid duurzaamheid bezit en gericht is op continuïteit. Aan die eis is volgens belanghebbende voldaan omdat sprake is van een reeds lang bestaand en nog steeds bestaand architectenbureau.

5.5. Het Hof gaat ervan uit (het is tussen partijen ook niet in geschil) dat de exploitatie door Z van een architectenbureau gericht was op continuïteit en dat het architectenbureau een organisatie van kapitaal en arbeid was. Het enkele feit dat belanghebbende door het sluiten van een - op zichzelf rechtsgeldige - firma-overeenkomst gerechtigd is geworden tot een deel van het vermogen en de winst van het architectenbureau brengt evenwel naar 's Hofs oordeel niet mee dat zijn (gestelde) ondernemerschap niet ook op zichzelf bezien zou moeten worden getoetst aan de in het algemeen voor het zijn van (subjectief) ondernemer te stellen eis dat de (eigen) ondernemersactiviteiten een duurzaam karakter hebben. Daaraan is in casu, gelet op de in 5.3. gegeven feitelijke oordelen, geen sprake. Aan belanghebbende dient daarom het ondernemerschap te worden ontzegd; de inkomsten uit zijn activiteiten zijn aan te merken als overige opbrengst van arbeid in de zin van artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 1964.

5.6. Voor zover - in afwijking van het voorgaande - zou moeten worden geoordeeld dat belanghebbende winst uit onderneming heeft behaald met zijn aandeel in het vennootschappelijke vermogen van VOF (belanghebbende is immers ontegenzeggelijk als firmant medegerechtigd geweest tot de resultaten van een VOF waarin - zij het ook door middel van een van meet af aan als tijdelijk bedoelde inbreng - een onderneming in objectieve zin is geëxploiteerd), blijft de conclusie dat geen sprake kan zijn van winst uit onderneming in ieder geval gelden voor het door belanghebbende met zijn buitenvennootschappelijk vermogen behaalde resultaat. Uit de in 2.19 vermelde verklaring volgt immers ondubbelzinnig dat aan de desbetreffende buitenvennootschappelijke activiteiten - het aan de VOF in genot en gebruik geven van inrichting en inventaris - van meet af aan de gerichtheid op continuïteit ontbrak.

5.7. Uit 5.5. en 5.6. volgt dat belanghebbende naar 's Hofs oordeel geen recht heeft op willekeurige afschrijving op de tot zijn buitenvennootschappelijk vermogen behorende activa.

5.8. Ten overvloede overweegt het Hof tenslotte dat de met ingang van 1 januari 1996 geldende willekeurige afschrijving voor startende ondernemers niet kan zijn bedoeld voor een situatie als de onderhavige waarin een belastingplichtige/natuurlijk persoon uitsluitend voor zolang dat ter bereiking van de willekeurige afschrijving (en enige andere fiscale faciliteiten) nodig wordt geacht, toetreedt tot een - voor dit doel in het leven geroepen - firma waarin een reeds bestaande, door een gelieerde (rechts)persoon gedreven, onderneming wordt ingebracht.

5.9. Nu belanghebbende niet in aanmerking komt voor de willekeurige afschrijving, kan - wat er ook van de overige geschilpunten zij - geen andere conclusie worden getrokken dan dat het belastbare inkomen te laag is vastgesteld. Het beroep is daarom ongegrond.

6. Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen tot vergoeding van proceskosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

7. Beslissing

Het Hof verklaart het beroep ongegrond.

De uitspraak is vastgesteld op 5 juli 2006 door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en D.J. de Korte, leden, in tegenwoordigheid van mr J. Couperus als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.