Hoge Raad, 25-01-2008, BB3438, 43396

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de Minister van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 31 mei 2006, nr. BK-04/04425, betreffende een door X B.V. (voorheen: B B.V.) te Z (hierna: belanghebbende) op aangifte afgedragen bedrag aan loonbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Het geding in feitelijke instantie

2. Geding in cassatie

3. Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. A was sinds 1 november 1996 als managementdirector in dienst bij belanghebbende. Bij brief van 8 april 1997 heeft de Inspecteur aan belanghebbende meegedeeld dat A voor zijn tewerkstelling bij belanghebbende voor de periode van 1 november 1996 tot en met 31 oktober 2006 in aanmerking kwam voor de 35%-regeling als bedoeld in het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 29 mei 1995, nr. DB95/119M, BNB 1995/243.

3.1.2. Met ingang van 1 januari 2001 is het onder 3.1.1 bedoelde besluit van de Staatssecretaris ingetrokken. Per die datum is de 35%-regeling vervangen door de zogenoemde 30%-regeling als bedoeld in artikel 15a, lid 1, aanhef en letter k, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst: 2001; hierna: de Wet) in verbinding met Hoofdstuk 3 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (tekst: 2001; hierna: het Uitvoeringsbesluit).

3.1.3. Belanghebbende heeft per 31 maart 2001 het dienstverband met A beëindigd. Op grond van een op 30 maart 2001 tussen belanghebbende en A gesloten overeenkomst was belanghebbende ter zake van deze beëindiging een compensatie verschuldigd van bruto ƒ 896.806. Ter berekening van het nettobedrag van de compensatie zou volgens de overeenkomst rekening worden gehouden met de 30%-regeling. Het netto-equivalent van de compensatie zou daarmee ƒ 570.368 bedragen. Ieder mogelijk verschil in inkomstenbelasting zou voor rekening van belanghebbende komen.

3.1.4. Bij haar aangifte en afdracht van loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak april 2001 heeft belanghebbende voor wat betreft het bedrag van de compensatie geen rekening gehouden met de 30%-regeling. Het tegen deze afdracht gemaakte bezwaar is door de Inspecteur afgewezen.

3.2. Voor het Hof was in geschil of belanghebbende bij de berekening van het verschuldigde bedrag aan loonbelasting/premie volksverzekeringen over de aan A toegekende compensatie de 35%-regeling respectievelijk de 30%-regeling kan toepassen.

3.3. Het Hof heeft, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 8 oktober 2004, nr. 39612, BNB 2005/43, geoordeeld dat de 35%-regeling op het bedrag van de aan A toegekende compensatie niet van toepassing is, en dat aan dit oordeel niet afdoet de omstandigheid dat met ingang van 1 januari 2001 het zogenoemde bijzondere tarief in de inkomstenbelasting is komen te vervallen en op uitkeringen als de onderwerpelijke compensatie het gewone tabeltarief moet worden toegepast.

3.4. Het Hof heeft in onderdeel 6.5 van zijn uitspraak voorts geoordeeld dat de besluitgever zijn delegatiebevoegdheid heeft overschreden door - kort samengevat - in artikel 9 van het Uitvoeringsbesluit, zoals dat met terugwerkende kracht vanaf 1 januari 2001 luidt, als grondslag voor de belastingvrije vergoeding voor extraterritoriale kosten te nemen de som van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking en de vergoeding voor extraterritoriale kosten. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat artikel 9 van het Uitvoeringsbesluit in zoverre onverbindend is en dat als grondslag voor de belastingvrije vergoeding voor extraterritoriale kosten het loon in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet heeft te gelden. Tegen laatstgenoemd oordeel richt zich het middel.

3.5.1. In onderdeel k van artikel 15a, lid 1, van de Wet is een delegatiebepaling opgenomen, inhoudende dat voor bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers, onder daarbij te stellen voorwaarden, kan worden bepaald dat vergoedingen van kosten van verblijf buiten het land van herkomst ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30 percent van het loon en de vergoeding voor extraterritoriale kosten, alsmede tot het bedrag van de daarbij aan te wijzen schoolgelden.

3.5.2. Uit de in onderdeel 3 van de conclusie van de Advocaat-Generaal vermelde geschiedenis van de totstandkoming van deze bepaling blijkt dat een concept van de algemene maatregel van bestuur (de artikelen 8 tot en met 9h van de concept-wijziging van het Uitvoeringsbesluit) die op deze bepaling is gebaseerd tijdens de behandeling van het wetsvoorstel openbaar is gemaakt, zodat de Tweede Kamer kennis heeft kunnen nemen van de daarin op te nemen bepalingen. In artikel 9, lid 1, letter a, van dat conceptbesluit werd de grondslag van de 30%-regeling gedefinieerd als de som van het loon ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst voor zover de ingekomen of uitgezonden werknemer terzake geen recht heeft op voorkoming van dubbele belasting, en de vergoeding voor extraterritoriale kosten. In de nota van toelichting bij dat conceptbesluit werd vermeld dat de grondslag voor de vergoeding is de som van het loon en de vergoeding voor extraterritoriale kosten, en dat in dit verband als loon geldt de beloning voor het extraterritoriale werk gedurende de periode van extraterritoriale tewerkstelling; daarmee niet direct verband houdende betalingen, zoals pensioenuitkeringen en gouden handdrukken, behoren in dit verband dus niet tot het loon, aldus nog steeds de nota van toelichting bij het conceptbesluit.

3.6.1. Gelet op de omstandigheid dat de Tweede Kamer naar aanleiding van de tekst van artikel 9, lid 1, letter a, van het concept van de wijziging van het Uitvoeringsbesluit en de toelichting daarop geen opmerkingen heeft gemaakt, heeft de wetgever de in artikel 15a, lid 1, letter k, van de Wet opgenomen clausule 'onder daarbij te stellen voorwaarden' kennelijk ook willen betrekken op de grondslag van de 30%-regeling.

3.6.2. Nu de tekst van laatstvermelde bepaling zich niet ertegen verzet die bepaling uit te leggen overeenkomstig deze bedoeling van de wetgever, heeft de besluitgever, anders dan het Hof heeft geoordeeld, zijn in die bepaling gegeven delegatiebevoegdheid niet overschreden door in artikel 9, lid 1, letter a, van het Uitvoeringsbesluit tot grondslag voor de belastingvrije vergoeding voor extraterritoriale kosten te nemen het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking en niet het loon in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet.

3.6.3. Het middel is derhalve in zoverre gegrond. De bestreden uitspraak kan niet in stand blijven. Het middel behoeft voor het overige geen bespreking. Nu uit de stukken van het geding niet blijkt hoe het bedrag van de compensatie is opgebouwd, dient verwijzing te volgen voor onderzoek naar de vraag in hoeverre in het bedrag van de compensatie een bedrag aan loon uit tegenwoordige dienstbetrekking is begrepen.

4. Beoordeling van het in het incidentele beroep voorgestelde middel

Het middel kan niet tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

5. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.

6. Beslissing

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren C.J.J. van Maanen, C. Schaap, J.W.M. Tijnagel en A.H.T. Heisterkamp in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 25 januari 2008.