Parket bij de Hoge Raad, 25-01-2008, BB3438, 43396

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

1. Feiten en loop van het geding

1.1 A was als managementdirector in dienst bij belanghebbende, X B.V. Hij had gedurende de periode van 1 november 1996 tot en met 31 oktober 2006 recht op toepassing van de 35%-regeling als bedoeld in het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 29 mei 1995, nr. DB95/119M, BNB 1995/243. De 35%-regeling is een forfaitaire regeling die een werkgever toestaat om aan een ingekomen werknemer, met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is, een onbelaste vergoeding te geven voor de extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten). De faciliteit is met ingang van 1 januari 2001 opgenomen in de 30%-regeling als bedoeld in artikel 15a, lid 1, onderdeel k (thans: j), van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) in verbinding met hoofdstuk 3 (de artikelen 8 tot en met 10) van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: het UB).

1.2 Belanghebbende heeft per 31 maart 2001 het dienstverband met A beëindigd. Ter zake van de beëindiging heeft belanghebbende een overeenkomst met A gesloten die belanghebbende verplicht aan hem een compensatie van bruto f 896.806 te betalen. Om het nettobedrag te berekenen zou volgens de overeenkomst rekening worden gehouden met de 30%-regeling. Ieder mogelijk verschil in de inkomstenbelasting zou voor rekening van belanghebbende komen:

The net amount of the compensation will be calculated by using Dutch expatrion system for taxation (30% of the total remuneration will be paid as a tax free allowance). Any possible income tax differences will be for the account of X.

1.3 In haar aangifte en afdracht van de loonbelasting/premie volksverzekeringen heeft belanghebbende echter geen rekening gehouden met de 30%-regeling. Zij heeft bezwaar tegen de afdracht van loonbelasting/premie volksverzekeringen gemaakt(1), maar dat is door de Inspecteur(2) afgewezen.

1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij het gerechtshof 's-Gravenhage (hierna: het Hof).

2. Het geschil

Het geschil spitste zich toe op de vraag of de grondslag voor de belastingvrije vergoeding van extraterritoriale kosten bestaat uit loon uit (tegenwoordige en vroegere) dienstbetrekking of alleen uit loon uit tegenwoordige dienstbetrekking?

2.2 Belanghebbende meent primair dat de 35%-regeling van toepassing is en subsidiair dat de 30%-regeling van toepassing is op het gehele bedrag van de compensatie. Meer subsidiair betoogt belanghebbende dat de 30%-regeling van toepassing is op de compensatie voor zover die betrekking heeft op een bonus over de periode van tewerkstelling van A bij belanghebbende en voor zover die bestaat uit een vergoeding voor niet opgenomen vakantiedagen. De Inspecteur meent primair dat het beroep ongegrond is en concludeert subsidiair tot toepassing van de 30%-regeling op het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking voor zover het bedrag van de compensatie daaruit bestaat.

2.3 Het Hof heeft onder verwijzing naar het arrest HR 8 oktober 2004, nr. 39612, BNB 2005/43, geoordeeld dat de 35%-regeling niet op de compensatie van toepassing is en het primaire standpunt van belanghebbende verworpen. Het Hof heeft voorts overwogen:

2.4 Het Hof heeft het beroep bij uitspraak van 31 mei 2006 gegrond verklaard.

2.7 Belanghebbende stelt in haar incidentele beroepschrift in cassatie dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de 35%-regeling niet meer van toepassing is op de ontslagvergoeding omdat het Hof in zijn beslissing niet, althans onvoldoende, heeft meegewogen dat de beginselen van behoorlijk bestuur vergen dat bij het met onmiddellijke ingang wijzigen van een beleidsregel in voor belanghebbende ongunstige zin, die nieuwe beleidsregel tijdig dient te zijn gepubliceerd en voldoende eerbiedigende werking moet hebben.

3. De grondslag voor de 35%-regeling en de totstandkoming van de 30%-regeling

3.1 De grondslag voor de 35%-regeling was omschreven in onderdeel 1.3.5 van het besluit van 29 mei 1995, nr. DB95/119M, BNB 1995/243:

3.2 Onder vigeur van de 35%-regeling bestond onduidelijkheid over de vraag of de regeling van toepassing was op ontslagvergoedingen. De Belastingdienst Heerlen deelde in een brief van 22 februari 2000(4) mee dat de 35%-regeling in het verleden was toegepast op ontslagvergoedingen, maar dat dit per 1 maart 2000 niet meer zou worden toegestaan. Een ontslagvergoeding ziet immers veelal op compensatie voor te derven inkomsten en heeft doorgaans gelet op het karakter van die uitkering geen betrekking op werkzaamheden die de buitenlandse werknemer heeft verricht vanwege zijn tewerkstelling door de binnenlandse werkgever. De Staatssecretaris antwoordde op 9 juni 2000 op Kamervragen(5) dat dit standpunt geen beleid vormt en dat hij bezig is met het voorbereiden van een nieuw beleidsbesluit:

In de brief van de belastingdienst van 22 februari 2000 is door de inspecteur een standpunt ingenomen met betrekking tot de toepassing van de 35%-regeling. De formulering van het standpunt is ongelukkig in die zin dat de indruk wordt gewekt dat sprake zou zijn van beleid dat door of namens mij is vastgesteld. Dat is niet zo omdat in het onderhavige geval tot op heden een beleidsbesluit achterwege is gebleven. Dat zo een beleidsbesluit achterwege is gebleven, is op zich een omissie. Zoals ik heb aangegeven in de brief aan de voorzitter van de vaste commissie voor Financiën van 9 februari 2000, wordt ernaar gestreefd om, rekening houdend met de eisen die aan standpuntbepaling en het vaststellen van beleid worden gesteld, beleidsbesluiten zo snel mogelijk te ontwerpen, vast te stellen en te publiceren. Inmiddels wordt met betrekking tot de toepassing van de 35%-regeling een beleidsbesluit voorbereid dat dan ook zal worden gepubliceerd. Het nieuwe beleid zal niet eerder in werking treden dan met ingang van de datum van publicatie ervan, al wordt het opnemen van een overgangsregeling bezien. In de periode tot de publicatie van het nieuwe beleid wordt in ieder geval het huidige beleid toegepast.

3.3 Het nieuwe beleidsbesluit is er niet gekomen. In plaats daarvan heeft de 35%-regeling (dan inmiddels: 30%-regeling) een wettelijke basis gekregen. Deze basis zou aanvankelijk in artikel 15, lid 2, van de Wet worden vastgelegd aldus het ontwerp Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001(6):

In het kader van de grondslagverbreding en tariefsverlaging is in het regeerakkoord aangekondigd dat de 35%-regeling wordt teruggebracht tot een 30%-regeling. De 35%-regeling is een forfaitaire vergoedingsregeling die beoogt een vergoeding van extra uitgaven van een werknemer in verband met zijn uitzending naar Nederland onbelast te laten. Als gevolg van dit wetsvoorstel wordt een delegatiebepaling opgenomen in de Wet op de loonbelasting 1964 op grond waarvan bij ministeriële regeling(8) de opvolger van de 35%-regeling kan worden vastgesteld.

De regeling zou derhalve bij algemene maatregel van bestuur nader worden ingevuld. De voorgestelde delegatiebevoegdheid lijkt een nagenoeg onbeperkte volmacht te geven aan de besluitgever. In de Nota naar aanleiding van het Verslag(9) wordt opgemerkt:

De leden van de fractie van het CDA voegen daaraan toe dat naar hun mening bij voortbestaan van de keuze (CvB: keuze voor fictieve buitenlandse belastingplicht) de delegatiebepaling te beperkt is en moet worden uitgebreid. (...) Naar de mening van de leden van deze fracties is het wenselijk om de algemene maatregel van bestuur die gebaseerd is op deze delegatiebepaling, openbaar te maken tijdens de behandeling van het onderhavige wetsvoorstel, zodat het parlement kennis kan nemen van de reikwijdte van de voorgestelde aanpassingen. (...) Op het voorstel om een zinsnede in de bepaling van artikel 15, tweede lid, van het voorstel te schrappen ter voorkoming van claims (CvB: de zinsnede: in verband met extra kosten van levensonderhoud), merken wij op dat wij, juist vanwege het overleg met het parlement, het wenselijk achten om al in de wet de kaders te scheppen voor een delegatiebevoegdheid door het opnemen van een zekere afbakening.

3.4 De wetgever beoogde zoveel mogelijk aan te sluiten bij de 35%-regeling, maar ontwikkelingen in beleid en jurisprudentie zouden wel bij de nieuwe regeling betrokken worden. In de Nota naar aanleiding van het nader verslag(10) staat vermeld:

(...) dat wij, naast het terugbrengen van de 35%-regeling tot een 30%-regeling, niet het voornemen hebben beleidsmatige aanpassingen aan te brengen. Wel zal bij het voorbereiden van de algemene maatregel van bestuur voor de 30%-regeling rekening moeten worden gehouden met de systematiek van de Wet inkomstenbelasting 2001. Ook ligt het voor de hand de ontwikkelingen in beleid en jurisprudentie sinds 1995 hierbij te betrekken. Een en ander kan ertoe leiden dat de vormgeving van de 30%-regeling op bepaalde punten kan verschillen van de 35%-regeling.

3.5 In de Veegwet Wet IB 2001 is de 30%-regeling verplaatst naar artikel 15a, lid 1, onderdeel k, van de Wet(11) dat luidt:

3.6 Blijkens de Memorie van Toelichting heeft deze verplaatsing ten doel om er geen misverstand over te laten bestaan dat vergoedingen voor extraterritoriale kosten tot de vrije vergoedingen gerekend worden(12). Over de delegatie van regelgeving wordt vermeld:

(...) Dit alles overwegende is in het genoemde nieuwe onderdeel k een delegatiebepaling opgenomen, inhoudende dat voor bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen of door een inhoudingsplichtige buiten Nederland worden uitgezonden, onder daarbij te stellen voorwaarden, kan worden bepaald dat vergoedingen van kosten van verblijf buiten het land van herkomst ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30% van het loon en de vergoeding voor extraterritoriale kosten, alsmede tot het bedrag van de daarbij aan te wijzen schoolgelden. Voor van buiten Nederland in dienstbetrekking genomen werknemers zal deze bewijsregel gedurende ten hoogste tien jaar van toepassing kunnen zijn. Het ligt in het voornemen de bedoelde bewijsregel op te nemen in hoofdstuk 3 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Aldus worden de eerder opgenomen leden 2 en 3 van artikel 15 van de Wet op de loonbelasting 1964 overbodig, de daar voorziene bijzondere regelingen zijn immers niet nodig nu vergoedingen voor extraterritoriale kosten tot de vrije vergoedingen behoren, zodat thans wordt voorgesteld die leden te laten vervallen.

3.7 In het Verslag(13) wordt gevraagd wanneer de algemene maatregel van bestuur gereed zal zijn en wordt verzocht om voorlegging van de regeling aan de Tweede Kamer. De Nota naar aanleiding van het verslag(14) vermeldt dat de 30%-regeling is opgenomen in artikel 8 t/m 9h van de concept-wijziging van het UB, zoals die aan de Tweede Kamer ter visie is aangeboden. Het concept-UB is met nota van toelichting op 24 oktober 2000(15) aan de Tweede Kamer aangeboden.

4. De grondslag voor de 30%-regeling

4.1 Volgens artikel 15a, lid 1, onderkeel k, van de Wet wordt de grondslag voor de 30%-regeling gevormd door het loon en de vergoeding van extraterritoriale kosten. In de parlementaire stukken betreffende dit artikel is het begrip loon niet nader omschreven. Onder loon wordt volgens artikel 10 van de Wet verstaan: al hetgeen uit een (tegenwoordige) dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. Onder loon uit tegenwoordige dienstbetrekking vallen bijvoorbeeld naast regulier loon ook bonussen en optierechten. Onder loon uit vroegere dienstbetrekking wordt in de Wet nu eens verstaan loon uit een beëindigde dienstbetrekking (bijvoorbeeld ontslagvergoedingen) en dan weer loon waaraan geen bepaalde, concrete arbeid is gerelateerd (bijvoorbeeld pensioenuitkeringen). Is het loonbegrip van artikel 10 van de Wet de grondslag van de 30%-regeling?

4.3 Blijkens de nota van toelichting bij het concept-UB behoorden pensioenuitkeringen en gouden handdrukken niet tot de grondslag omdat deze betalingen geen beloning vormen voor het extraterritoriale werk gedurende de periode van extraterritoriale tewerkstelling:

Grondslag is de som van het loon en de vergoeding voor extraterritoriale kosten. Loon is in dit verband de beloning voor het extraterritoriale werk gedurende de periode van extraterritoriale tewerkstelling; daarmee niet direct verband houdende betalingen, zoals pensioenuitkeringen en gouden handdrukken, behoren in dit verband dus niet tot het loon. De hier toegepaste techniek is overgenomen uit de oude 35%-regeling.

4.4 In de uiteindelijke tekst van artikel 9, lid 1, onderdeel a, van het UB werden zonder nadere toelichting de woorden "regelmatig genoten" ingevoegd vóór het woord loon(19):

1.a (...) grondslag is de som van het regelmatig genoten loon ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst voorzover de ingekomen of uitgezonden werknemer ter zake geen recht heeft op voorkoming van dubbele belasting, en de vergoeding voor extraterritoriale kosten.

4.5 De term "regelmatig genoten loon" stuitte in de praktijk op weerstand. De Staatssecretaris kondigde in zijn antwoord op Kamervragen(20) aan dat voor de toepassing van de 30%-regeling met terugwerkende kracht naar 1 januari 2001 zou worden uitgegaan van loon uit tegenwoordige dienstbetrekking:

4.6 Het begrip regelmatig genoten loon in artikel 9, lid 1, onderdeel a, van het UB is per 1 januari 2002 met terugwerkende kracht naar 1 januari 2001 gewijzigd in loon uit tegenwoordige dienstbetrekking(22). De tekst luidt dan:

1. a.(...) de grondslag is de som van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst voorzover de ingekomen of uitgezonden werknemer ter zake geen recht heeft op voorkoming van dubbele belasting, en de vergoeding voor extraterritoriale kosten.

4.7 In zijn reactie op het advies van de Raad van State(23) betreffende het ontwerp tot wijziging van artikel 9 van het UB heeft de Staatssecretaris aangegeven dat met deze wijziging weer wordt aangesloten bij de grondslag voor de tot 2001 geldende 35%-regeling, en dat bij de omzetting van de 35%-regeling in de 30%-regeling op dit punt ook geen inhoudelijke wijziging werd beoogd:

4.8 De term "loon uit tegenwoordige dienstbetrekking" lijkt mij slechts een verduidelijking van het begrip "loon ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst". Zoals ik onder 4.3 heb aangegeven, meen ik dat door de toevoeging "ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst" loon uit vroegere dienstbetrekking al niet tot de grondslag voor de 30%-regeling behoort. Deze beperking van de grondslag levert echter geen punt van discussie op in de literatuur, noch in de onderhavige zaak. Dat komt mij niet vreemd voor, omdat die beperking voortvloeit uit de 35%-regeling.

4.9 Ik meen dat het woord "loon" in artikel 15a, lid 1, onderdeel k, van de Wet moet worden opgevat als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst. Deze uitleg volgt in de eerste plaats uit de wetshistorie. De 30%-regeling is de opvolger van de 35%-regeling en de wetgever beoogde blijkens de parlementaire behandeling zo veel mogelijk aan te sluiten bij de 35%-regeling (zie 3.4). Zoals ook blijkt uit het citaat onder 4.7, is op het punt van de grondslag geen wijziging beoogd. Zoals ik onder 4.3. uiteen heb gezet, viel loon uit vroegere dienstbetrekking naar mijn mening niet onder de 35%-regeling. Dat de 35%-regeling wel werd toegepast op ontslaguitkeringen, lijkt mij een omissie in de uitvoering. In de tweede plaats past deze uitleg van het woord "loon" bij de ratio van de 30%-regeling. Het doel van de regeling is het gefacilieerd aantrekken van know-how naar Nederland die een bijdrage kan leveren aan de Nederlandse economie en het aantrekkelijk houden van Nederland als werkland(24). Daartoe is wettelijk een forfaitaire kostenvergoedingsregeling vastgesteld, waardoor een bepaald percentage van het loon als vergoeding voor extraterritoriale kosten wordt aangemerkt. Het is dan voor de hand liggend dat hier loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst wordt bedoeld en dat loon uit vroegere dienstbetrekking niet tot de grondslag behoort. Loon uit vroegere dienstbetrekking houdt immers geen (rechtstreeks) verband met het verrichten van extraterritoriale arbeid; pensioenuitkeringen en gouden handdrukken zijn daar voorbeelden van.

5. Delegatiebevoegdheid overschreden?

5.1 Artikel 15a, lid 1, onderdeel k, van de Wet bleef ongewijzigd tijdens de aanpassingen in het UB. In de literatuur is hierop kritiek geweest. De vraag is of de besluitgever door het begrip loon uit artikel 15a, lid 1, onderdeel k, van de Wet bij UB in te perken, zijn delegatiebevoegdheid heeft overschreden. Daarover wordt in de literatuur verschillend gedacht.

5.2 Prinsen en De Vries(25) menen dat de delegatiebevoegdheid in artikel 9 van het UB werd overschreden door de toenmalige beperking van de grondslag tot "regelmatig genoten loon":

5.3 In een artikel van dezelfde auteurs naar aanleiding van het besluit(26), waarin vooruitlopend op de wijziging van het UB werd goedgekeurd als grondslag te nemen het "loon uit tegenwoordige dienstbetrekking" in plaats van het "regelmatig genoten loon", gaan zij ervan uit dat de beperking van de grondslag tot loon uit tegenwoordige dienstbetrekking binnen de delegatiebevoegdheid past(27). Zij menen echter dat het onbevredigend is dat de 30%-regeling van toepassing is op een ontslaguitkering voor zover deze als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking kwalificeert:

Onduidelijk is nog hoe omgegaan moet worden met ontslaguitkeringen en andere varianten van een "gouden handdruk". Onder omstandigheden, bijvoorbeeld als deze uitkering meer haar oorzaak vindt in het verricht zijn van de arbeid en niet ziet op te derven inkomsten in de toekomst, kan dit loon uit tegenwoordige dienstbetrekking vormen waarop vervolgens de bewijsregel van toepassing is. Een uitkomst die onbevredigend is omdat naar onze mening de introductie van het begrip "regelmatig genoten loon" vooral werd ingegeven door de wens dit soort loonbestanddelen niet te laten delen in de bewijsregeling.

5.4 Ostermann en De Kort menen dat er vraagtekens kunnen worden gezet bij de staatsrechtelijke juistheid van de uitwerking die artikel 9 UB geeft aan de 30%-regeling, door het begrip loon te beperken tot "regelmatig genoten loon"(28):

5.5 Abbing meent dat een ruime delegatiebevoegdheid verdedigbaar is(29):

Echter, gezien het feit dat in art. 15, lid 1, onderdeel j de passage '(...) bij algemene maatregel van bestuur (...)' is opgenomen, kan de intentie van de wetgever zijn geweest om de invulling van de regeling geheel over te laten aan de staatssecretaris. Mede gezien het feit dat in het uitvoeringsbesluit een geheel hoofdstuk is gewijd aan de problematiek van de 30%-regeling, lijkt deze conclusie verdedigbaar.

5.6 Noordenbos vraagt zich in zijn commentaar op de Hofuitspraak in NTFR 2006/1082 af of de uitspraak stand zal houden. Hij wijst op het herhaaldelijke overleg tussen Staatssecretaris en parlement, waarbij de Staatssecretaris kenbaar heeft gemaakt dat ontslaguitkeringen niet tot de grondslag voor de 30%-regeling behoren. Noordenbos meent dat de praktische uitwerking van de 30%-regeling aan de Staatssecretaris is gedelegeerd:

Het is de vraag of deze uitspraak stand houdt. De 30%-regeling is voorafgaande aan de invoering ervan in 2001 herhaaldelijk aan de orde gekomen in het overleg tussen de staatssecretaris van Financiën en het parlement. De staatssecretaris heeft hierbij kenbaar gemaakt dat ontslaguitkeringen niet tot de grondslag voor de 30% kunnen worden gerekend. Na vragen van Tweede-Kamerleden en naar aanleiding van geluiden uit de praktijk paste de staatssecretaris de grondslag voor de 30%-regeling met terugwerkende kracht tot 1 januari 2001 aan van 'regelmatig genoten loon' tot 'loon uit tegenwoordige dienstbetrekking'. Ontslaguitkeringen vallen buiten beide begrippen. De praktische uitwerking van de 30%-regeling is aan de staatssecretaris gedelegeerd. Anders gesteld: het bestaande beleid van de staatssecretaris betreffende de 35%-regeling heeft een wettelijke basis gekregen vanaf 1 januari 2001. Bovendien heeft de staatssecretaris conform art. 15c, Wet LB 1964 een ruime delegatiebevoegdheid om, zonodig onder het aanbrengen van beperkingen en normeringen, te bepalen dat vergoedingen al dan niet tot het loon behoren. In de parlementaire behandeling (Kamerstukken II, 26 728, nr. 6, p. 57-58) geeft de staatssecretaris overigens aan dat de reikwijdte van zijn bevoegdheden onder art. 15c Wet LB 1964 niet moet worden overschat.(30)

5.8 Ik meen dat het UB loon omschrijft zoals het ook in artikel 15a, lid 1, onderdeel k, van de Wet bedoeld is., zie 4.9. Door deze uitleg vast te leggen in het UB gaat de besluitgever zijn bevoegdheid naar mijn mening niet te buiten.

5.9 Uit de tekst van artikel 15a, lid 1, onderdeel k, van de Wet kan naar mijn opvatting geen delegatiebevoegdheid voor de Kroon worden afgeleid om de grondslag nader te bepalen. Op basis van de tekst van de Wet kunnen bij algemene maatregel van bestuur wel groepen van gerechtigde werknemers worden aangewezen en daarbij kunnen voorwaarden worden gesteld. Het is verdedigbaar dat de besluitgever de beperking van het begrip loon tot loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst had kunnen bewerkstellingen door voorwaarden te stellen aan de groep gerechtigde werknemers. Onder werknemers verstaat de wetgever in dit kader niet uitkeringsgerechtigden, maar werknemers in actieve dienst. De besluitgever had naar mijn mening kunnen regelen dat onder ingekomen werknemer wordt verstaan een werknemer in de zin van artikel 2 (...) indien en voor zover deze loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ter zake van verblijf buiten het land van herkomst geniet(31). Op deze wijze zou de besluitgever naar mijn mening zijn delegatiebevoegdheid niet te buiten zijn gegaan. Hieruit leid ik af dat de beperking van de grondslag past binnen de delegatiebevoegdheid. Ook uit de omstandigheid dat de Tweede Kamer niet heeft gereageerd op dit punt van het voorgelegde concept-UB met nota van toelichting, leid ik af dat de wetgever deze invulling van de delegatiebevoegdheid heeft beoogd.

5.10 Ik kom tot de slotsom dat de beperking van de grondslag in artikel 9, lid 1, van het UB tot loon uit tegenwoordige dienstbetrekking niet onverbindend is. Naar mijn opvatting volgt uit een wetshistorische en teleologische uitleg van het begrip loon in artikel 15, lid 1, onderdeel k, van de Wet dat daarmee "loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst" wordt bedoeld (zie 4.9). Daarnaast wijs ik op de in 5.9 genoemde mogelijkheid van de besluitgever om binnen zijn delegatiebevoegdheid een beperkt begrip loon te hanteren bij de afbakening van de doelgroep. De beperking tot loon uit tegenwoordige dienstbetrekking past binnen de opzet van de wetgever om extraterritoriaal werkzame werknemers te bevoordelen.

5.11 Valt een onslagvergoeding geheel buiten de 30%-regeling? Ontslagvergoedingen die worden verstrekt als vergoeding voor te derven inkomsten vallen buiten het begrip loon uit tegenwoordige dienstbetrekking omdat ze geen rechtstreeks verband met bepaalde arbeid hebben én bovendien bestaan zij niet uit loon ter zake van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst. Indien en voor zover een ontslagvergoeding echter ziet op in het verleden verrichte arbeid, kan zij (voor dat deel) loon uit tegenwoordige dienstbetrekking vormen voor arbeid verricht tijdens de periode van extraterritoriale tewerkstelling. Hierbij kan gedacht worden aan uitbetaling van vakantiegeld en vakantiedagen of van een opgebouwde bonus.

6. Beoordeling van het primaire beroep

6.1 De Minister bestrijdt het oordeel van het Hof dat artikel 9, lid 1, van het UB onverbindend is voor zover het als grondslag voor de belastingvrije vergoeding van extraterritoriale kosten het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking neemt, en dat als grondslag het loon in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet heeft te gelden. De Minister voert daartoe aan dat de delegatiebepaling in artikel 15a, lid 1, aanhef en onderdeel k, van de Wet is opgenomen om de 35%-regeling een wettelijke basis te geven en daarbij is beoogd de regeling op enkele punten te actualiseren, de wetgever niet heeft beoogd de 30%-regeling van toepassing te laten zijn op ontslaguitkeringen en dat de besluitgever zijn delegatiebevoegdheid niet heeft overschreden, nu de vergoeding voor minder dan 30% van het loon wordt beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten.

6.2 Zoals ik onder 5.10 heb uiteengezet, meen ik dat de beperking van de grondslag in artikel 9 van het UB tot loon uit tegenwoordige dienstbetrekking niet onverbindend is. Ik acht het oordeel van het Hof dat als grondslag heeft te gelden het loon in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet onjuist. De onderdelen a en b van het middel treffen doel. De laatste stelling van de Minister, in onderdeel c, acht ik overigens niet juist. De woorden "ten hoogste" in artikel 15a, lid 1, onderdeel k, van de Wet zien naar mijn mening op de mogelijkheid voor de werkgever minder dan 30% te vergoeden. Met deze woorden heeft de wetgever naar mijn mening niet bedoeld een mogelijkheid voor de besluitgever te scheppen om loon nader te definiëren.

De uitspraak van het Hof kan naar mijn mening niet in stand blijven. Uit de stukken blijkt niet hoe het bedrag van de compensatie is opgebouwd. Verwijzing moet dan ook volgen voor een onderzoek naar de vraag in hoeverre de betaalde compensatie bestaat uit loon uit een tegenwoordige dienstbetrekking.

7. Beoordeling van het incidentele beroep

7.1 Belanghebbende betoogt dat het Hof in r.o 6.1 en 6.2 ten onrechte heeft geoordeeld dat op de ontslagvergoeding door belanghebbende betaald aan A de 35%-regeling niet meer van toepassing is omdat het Hof in zijn beslissing niet, althans onvoldoende, heeft meegewogen dat de beginselen van behoorlijk bestuur vergen dat bij het met onmiddellijke ingang wijzigen van een beleidsregel in voor belanghebbende ongunstige zin, die nieuwe beleidsregel tijdig dient te zijn gepubliceerd en voldoende eerbiedigende werking moet hebben. Volgens belanghebbende gaat de overweging van de Hoge Raad in het arrest van 8 oktober 2004, nr. 39 612, BNB 2005/43, dat de verlaging van 35% naar 30% wordt gerechtvaardigd door de algehele tariefsverlaging met ingang van 1 januari 2001, in zijn geval niet op omdat de nieuwe regeling voor belanghebbende nadelig uitwerkt vanwege de afschaffing van het bijzondere tarief van 45% op ontslagvergoedingen en door het beperken van de berekeningsgrondslag voor de 30%-regeling. Belanghebbende meent dat vóór 1 januari 2001 de toepassing van de 35%-regeling op ontslagvergoedingen geen punt van discussie was. Belanghebbende meent dat van tijdige publicatie geen sprake is omdat de nieuwe beleidsregels pas op 28 december 2000 zijn gepubliceerd zonder eerbiedigende werking voor werknemers aan wie de 35%-regeling was toegekend.

7.2 Ik stel voorop dat het belanghebbende reeds in 1999 duidelijk moet zijn geweest dat de 35%-regeling niet ongewijzigd zou worden voortgezet. In de Nota naar aanleiding van het verslag(32) bij de Belastingherziening 2001 van 26 november 1999, gepubliceerd op 1 december 1999, is aangegeven dat de 35%-regeling niet gecontinueerd zou worden voor bestaande gevallen:

Met ingang van 2001 is de oude resolutie niet langer van toepassing op het punt van de 35%-vergoeding zodat ook voor lopende gevallen maximaal een 30%-vergoeding mogelijk zal zijn. De inperking van de 35%-vergoeding tot een 30%-vergoeding is namelijk een onderdeel van de grondslagverbreding en de daarbij behorende tariefverlaging. Omdat ook expatriates als gevolg van de tariefverlaging met ingang van 2001 te maken zullen hebben met een onmiddellijke lastenverlichting, zullen deze expatriates in het algemeen per saldo geen negatieve inkomenseffecten van de belastingherziening ondervinden. Hierdoor wordt het doel van de regeling - Nederland als werkland aantrekkelijk te houden - recht gedaan. (...)

Ook de Nota naar aanleiding van het verslag(33) bij de Invoeringswet Wet IB 2001 van 1 december 1999, gepubliceerd op 14 december 1999, vermeldt dat geen onverkorte voortzetting van de huidige 35%-regeling voor de duur van de op 31 december 2000 afgegeven beschikkingen kan worden toegezegd.

Het concept-UB met toelichting is op 24 oktober 2000 gepubliceerd(34), het definitieve UB met toelichting op 29 december 2000. De overgangsregeling die is getroffen in artikel 12c van het UB luidt:

Indien ten aanzien van de ingekomen werknemer over het jaar 2000 belasting is geheven met toepassing van het besluit van 29 mei 1995, nr. DB95/119M, of van een van de in onderdeel 1.9.2. van dat besluit genoemde besluiten, behoeft geen verzoek te worden gedaan voor de aansluitende toepassing van hoofdstuk 3 per 1 januari 2001. In dat geval wordt de in hoofdstuk 3 bedoelde looptijd verminderd met de periode gedurende welke dat besluit ten aanzien van hem is toegepast, geldt voor de toepassing van hoofdstuk 3 als tijdstip waarop de ingekomen werknemer door de inhoudingsplichtige is tewerkgesteld, de datum van 1 januari 2001, blijven toegepaste kortingen op de looptijd van toepassing en wordt op dat moment geacht te zijn voldaan aan de voorwaarde van specifieke deskundigheid en schaarste op de arbeidsmarkt.

Het besluit DB95/119M, BNB 1995/243 (de 35%-regeling), is per 1 januari 2001 ingetrokken bij besluit van 21 december 2000, nr. CPP2000/2947, V-N 2001/3.1. Ten tijde van het sluiten van de overeenkomst met A op 30 maart 2001 moet het belanghebbende reeds geruime tijd duidelijk zijn geweest dat de 35%-regeling niet langer gelding had en dat de 30%-regeling blijkens de nota van toelichting op het UB niet van toepassing was op ontslagvergoedingen. Toch is in de overeenkomst opgenomen dat rekening zal worden gehouden met de 30%-regeling.

7.3 De beginselen van behoorlijk bestuur waar belanghebbende zich op beroept, komen neer op een beroep op opgewekt vertrouwen. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 8 oktober 2004, nr. 39 612, BNB 2005/43 geoordeeld dat een dergelijk beroep niet slaagt:

-3.6. (...) De bestaande buitenwettelijke regeling hing zo duidelijk samen met de invloed van de hoogte van de inkomstenbelasting op het netto besteedbare inkomen van tijdelijk hier te lande tewerkgestelde werknemers, dat belanghebbende en de betrokken werknemers in redelijkheid niet mochten verwachten dat bij de aanzienlijke verlaging van het tarief van die belasting met ingang van 2001, de mogelijkheid van de belastingvrije vergoeding geheel ongemoeid zou worden gelaten. Het Hof heeft derhalve terecht geoordeeld dat belanghebbende aan het Besluit en de daarop gebaseerde beschikkingen niet het vertrouwen mocht ontlenen dat de in de beschikkingen neergelegde goedkeuring tot het toepassen van de in het Besluit neergelegde 35%-regeling ongewijzigd zou gelden voor de periode vanaf 1 januari 2001. De omstandigheid dat in de beschikkingen met zoveel woorden een - maximale - geldigheidsduur was opgenomen en niet met zoveel woorden een voorbehoud was gemaakt voor het geval van wetswijziging, doet hieraan niet af.

Belanghebbende meent dat r.o. 3.6 niet op hem van toepassing is aangezien hij nadelige inkomensgevolgen ondervindt door afschaffing van het bijzondere tarief. De afschaffing van het bijzondere tarief kan naar mijn mening geen reden zijn tot onverkorte voortzetting van de 35%-regeling. De afschaffing van het bijzondere tarief houdt immers geen verband met de 35%-regeling. Ik meen dat de overweging van de Hoge Raad omtrent de samenhang tussen de wijziging van de 35%-regeling in de 30%-regeling en de tariefsverlagingen bij de Belastingherziening in het algemeen geldt, dus ook in casu. Zoals ook uit de parlementaire behandeling blijkt (zie 7.2), zullen expatriates in het algemeen per saldo geen negatieve inkomenseffecten van de belastingherziening ondervinden. Dat in een enkel geval wel nadeel wordt ondervonden, is geen reden de 35%-regeling in zo'n geval voort te zetten. Bovendien ondervindt belanghebbende voor andere inkomsten ook voordeel van de algemene tariefsverlaging. Het middel treft geen doel.

8. Conclusie

Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep van de Minister, ongegrondverklaring van het incidentele beroep van belanghebbende en tot verwijzing van de zaak.

De Procureur- Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat- Generaal