Hoge Raad, 16-01-2009, BF7264, 07/12243

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ´s-Gravenhage van 28 augustus 2007, nr. BK-04/03928, betreffende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Het geding in feitelijke instantie

2. Geding in cassatie

3. Beoordeling van de in het principale beroep voorgestelde middelen

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. Belanghebbende, die in Nederland woont, is tot aan zijn pensionering op 5 februari 2000 in dienst geweest van de Verenigde Naties. Hij is (laatstelijk) werkzaam geweest als griffier van het Internationaal Gerechtshof (hierna: IGH).

3.1.2. Op zijn salaris werd door de Verenigde Naties een interne stafheffing toegepast.

3.1.3. Belanghebbende heeft van 15 september 1964 tot 5 februari 2000 pensioenrechten opgebouwd bij het United Nations Joint Staff Pension Fund te Genève (hierna: het Pensioenfonds). De werkgeversbijdrage voor deze pensioenregeling is niet betrokken in de grondslag voor de stafheffing. De werknemersbijdrage voor het pensioen, die op belanghebbendes salaris werd ingehouden, heeft bij de berekening van de stafheffing niet geleid tot enige aftrek.

3.1.4. De toepasselijke pensioenregeling biedt de mogelijkheid dat in geval van voortijdige beëindiging van de dienstbetrekking of overlijden van de werknemer in plaats van periodieke pensioenuitkeringen een uitkering ineens plaatsvindt.

3.1.5. Vanaf 1 april 2001 ontvangt belanghebbende een ouderdomspensioen van het Pensioenfonds.

3.1.6. Nadat belanghebbendes gemachtigde de Inspecteur schriftelijk had gevraagd of zijn pensioen is vrijgesteld van Nederlandse belastingheffing, heeft een briefwisseling tussen de gemachtigde en de Inspecteur plaatsgevonden. De Inspecteur heeft zich vervolgens op het standpunt gesteld dat de pensioenuitkeringen niet zijn vrijgesteld, en heeft bij het vaststellen van de aanslag inkomstenbelasting/premieheffing over 2002 het volledige bedrag van de in dat jaar door belanghebbende genoten pensioenuitkeringen tot diens belastbare inkomen uit werk en woning gerekend.

3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat uit artikel 32, lid 8, van het Statuut van het IGH (hierna: het Statuut) niet voortvloeit dat het pensioen van belanghebbende is vrijgesteld van belastingheffing in Nederland. Het heeft vervolgens belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel verworpen. Naar het oordeel van het Hof is het volledige door belanghebbende in 2002 genoten bedrag aan pensioen belast als inkomen uit werk en woning.

3.3.1. Het eerste middel bestrijdt het eerstgenoemde oordeel van het Hof, en betoogt dat belanghebbendes pensioen op grond van artikel 32, lid 8, van het Statuut wel is vrijgesteld.

3.3.2. Deze bepaling uit het Statuut voorziet in een belastingvrijstelling die - voor zover het de griffier betreft - slechts betrekking heeft op "the above salaries". Gelet op de tekst en structuur van artikel 32 van het Statuut ligt het voor de hand dat deze formulering ten aanzien van de griffier alleen ziet op diens "salary", dat als zodanig is geregeld in het zesde lid, en geen betrekking heeft op diens "pensions", die afzonderlijk zijn geregeld in het zevende lid en die niet genoemd worden in de vrijstellingsbepaling van het achtste lid.

3.3.3. Deze uitleg sluit aan bij de gewone betekenis van het woord "salaries" (Frans: "traitements"). Naar normaal spraakgebruik zien deze termen niet op pensioenen, die na de beëindiging van een functie worden uitbetaald. In gelijke zin werd beslist door de Franse Conseil d'État in zijn arrest van 6 juni 1997, nr. 148683, Recueil Lebon, 1997, blz. 206 e.v., tevens gedeeltelijk gepubliceerd in Ars Aequi 1998, blz. 44 e.v. Dit arrest betrof een voorganger van belanghebbende als griffier van het IGH. De overwegingen van de Conseil d'État komen erop neer dat uit de bewoordingen ("les termes mêmes") van artikel 32, lid 8, van het Statuut volgt dat pensioenen niet in de daarin geregelde vrijstelling delen. Eveneens in gelijke zin is op 14 januari 2003 beslist door het arbitrale tribunaal, ingesteld ter beslechting van een geschil tussen Frankrijk en de UNESCO, Reports of International Arbitral Awards Volume XXV, blz. 231 e.v. Dit tribunaal was van oordeel dat de fiscale vrijstelling voor "traitements et émoluments" in de zetelovereenkomst tussen Frankrijk en de UNESCO geen betrekking heeft op de pensioenen van voormalige medewerkers van de UNESCO. Daartoe beriep het tribunaal zich onder meer op de normale taalkundige betekenis van deze termen.

3.3.4. Dat de belastingvrijstelling van artikel 32, lid 8, van het Statuut zich niet uitstrekt tot pensioenen, is voorts in overeenstemming met het doel van deze bepaling. Voorrechten en immuniteiten, waaronder het fiscale voorrecht, zijn aan de griffier verleend in het belang van het IGH, met het oog op een onafhankelijke uitoefening van de functie van dit gerecht. De onafhankelijkheid van het IGH wordt niet aangetast indien het ouderdomspensioen van een belanghebbende die zijn functie als griffier van dit gerechtshof niet meer vervult, in zijn woonland in de belastingheffing wordt betrokken. Het gerechtelijke karakter van de voormalige werkzaamheden vormt hiervoor geen belemmering, zoals blijkt uit het Verdrag van 29 juli 1994, Trb. 1994, 189 over de zetel van - kort gezegd - het Joegoslavië Tribunaal van de Verenigde Naties. In art. XIV, lid 2, van dat verdrag is bepaald dat de pensioenen van (onder meer) griffiers van het Tribunaal in het gastland niet zijn vrijgesteld van inkomstenbelasting. Eenzelfde regeling is sindsdien getroffen voor de pensioenen van (onder meer) griffiers van het Internationaal Hof voor het Recht van de Zee en het Internationaal Strafhof.

3.3.5. Deze uitleg van het Statuut vindt steun in de geschiedenis van de totstandkoming van het Verdrag nopens de voorrechten en immuniteiten van de Verenigde Naties van 13 februari 1946 (Stb. 1947, H 452). In artikel V, paragraaf 18, aanhef en letter (b), van dit verdrag is geregeld dat "salaries and emoluments" van functionarissen van de Verenigde Naties zijn vrijgesteld van belasting. De opstellers van dit verdrag hebben uitdrukkelijk overwogen om daarnaast ook pensioenen vrij te stellen. Uiteindelijk hebben zij echter besloten dat het vooralsnog niet opportuun was om een dergelijke vrijstelling in het verdrag op te nemen (Report of the Sixth Committee to the General Assembly, Document A/43/Rev. 1, 1946 Plenary Meetings of the General Assembly, blz. 643-644). Kennelijk werd er daarbij van uitgegaan dat pensioenen niet bestreken worden door de woorden "salaries and emoluments". Dan is het niet waarschijnlijk dat de leden van de Verenigde Naties er korte tijd tevoren, bij het opstellen van het Statuut, van uit zouden zijn gegaan dat de daarin gebruikte term "salaries" mede pensioenen omvat.

3.3.6. Belanghebbende beroept zich voor zijn uitleg van het Statuut nog op de praktijk van een aantal verdragsluitende staten, inhoudende dat deze staten pensioenen wel onder de vrijstelling uit het Statuut zouden begrijpen. Er is echter geen sprake van een algemeen aanvaarde praktijk van de betrokken staten in de zin van artikel 31, lid 3, letter b van het Verdrag van Wenen van 23 mei 1969, Trb. 1977, 169 inzake het Verdragenrecht (hierna: het Weense verdragenverdrag). Dit blijkt uit de zaak die leidde tot het onder 3.3.3 vermelde arrest van de Franse Conseil d'État in de zaak van een voorganger van belanghebbende als griffier bij het IGH. Diens pensioen van de Verenigde Naties werd door zijn woonland Frankrijk belast. De betrokkene heeft dit tot in hoogste instantie bestreden met een beroep op artikel 32, lid 8, van het Statuut, maar dit beroep werd door de Conseil d'État verworpen.

3.3.7. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat een uitleg van artikel 32 van het Statuut in overeenstemming met de regels die zijn neergelegd in het Weense verdragenverdrag, meebrengt dat belanghebbendes pensioen niet valt onder de vrijstelling van het achtste lid van dit artikel.

3.3.8. De omstandigheid dat het Nederlandse Ministerie van Buitenlandse Zaken en opeenvolgende presidenten van het IGH zich op het standpunt stellen dat het Statuut anders moet worden uitgelegd, kan hier niet aan afdoen.

3.3.9. Het eerste middel faalt derhalve.

3.4.1. In het tweede cassatiemiddel klaagt belanghebbende over de verwerping door het Hof van zijn betoog dat hij aan de hiervoor in 3.1.8 geciteerde brief van het Ministerie van Buitenlandse Zaken het gerechtvaardigde vertrouwen heeft ontleend dat zijn pensioen niet zou worden belast.

3.4.2. Het Hof heeft die verwerping onder meer doen steunen op zijn uitleg van de inhoud van die brief, in het bijzonder van de zinsnede waarin wordt meegedeeld dat het pensioen van de betrokken weduwe van een voormalig lid van het IGH in Nederland niet was onderworpen aan belastingheffing. Na weergave van de opbouw van de brief heeft het Hof geoordeeld dat aan die zinsnede redelijkerwijs slechts deze betekenis toekomt dat wordt voortgebouwd op het voorafgaande, te weten dat - kort gezegd - die weduwe buitenlands belastingplichtige was; en dat die zinsnede niet was gebaseerd op uitleg van het Statuut.

3.4.3. Dit oordeel, dat de verwerping van het beroep op het vertrouwensbeginsel zelfstandig draagt, wordt in cassatie tevergeefs bestreden, aangezien het van feitelijke aard is, en toereikend gemotiveerd. Het is niet onbegrijpelijk, ook niet in het licht van de hiervoor in 3.1.9 en 3.1.10 geciteerde brieven, waarin een andere uitleg verdedigd wordt van de brief waarop belanghebbende zich beroept. Daarom faalt ook het tweede middel.

3.5. Ten aanzien van de berekening van de verschuldigde belasting over belanghebbendes pensioen heeft het volgende te gelden.

3.5.1. In de uitspraak van het Hof ligt het oordeel begrepen dat de aanspraken op ouderdomspensioen die aan belanghebbende in de loop der jaren zijn toegekend, niet voldeden aan de in die jaren geldende vereisten voor een vrijstelling op basis van artikel 11 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB 1964). Dit uitgangspunt, dat in cassatie niet is bestreden, geeft bezien in het licht van hetgeen hiervoor onder 3.1.4 is vermeld geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. In cassatie kan er daarom van worden uitgegaan dat de aan belanghebbende verleende aanspraken op pensioenuitkeringen destijds naar Nederlands nationaal recht tot het belastbare loon hebben behoord.

3.5.2. Het gedeelte van belanghebbendes pensioenuitkeringen dat voortvloeit uit aanspraken die reeds bestonden op 31 december 1994, zal hierna worden aangeduid als deel 1 van de pensioenuitkeringen. Het tot 1995 geldende artikel 11, lid 1, letter g, van de Wet LB 1964 bracht mee dat deel 1 van de pensioenuitkeringen is vrijgesteld. De aanspraken waaruit die uitkeringen voortvloeien behoorden immers, toen zij werden toegekend, tot het loon van belanghebbende in de zin van artikel 10 van de Wet LB 1964. Aan dit loonkarakter van de aanspraken doet niet af dat Nederland op grond van het Statuut niet bevoegd was deze aanspraken in de belastingheffing te betrekken. De vrijstelling voor deel 1 van de pensioenuitkeringen blijft is ook na 1994 blijven gelden op grond van de overgangsbepaling van artikel 38 van de Wet LB 1964. Hieraan kan niet afdoen dat de pensioenuitkeringen volgens de inmiddels bij Wet van 16 december 2004, Stb. 657 met terugwerkende kracht tot 1 januari 2001 ingevoerde regeling in artikel 3.82 van de Wet IB 2001 tot het loon worden gerekend. De overgangsregeling van artikel 38 van de Wet LB 1964 strekt er immers toe "op 31 december 1994 bestaande aanspraken buiten de heffing van de loon- en inkomstenbelasting te laten" (Kamerstukken II 1992/93, 23 046, nr. 15). Gelet op deze strekking dient die overgangsregeling voor te gaan boven het bepaalde in artikel 3.82 van de Wet IB 2001. Op grond van het bepaalde in artikel 2.14, lid 2, van de Wet IB 2001, wordt belanghebbendes recht op deel 1 van de pensioenuitkeringen ook niet in aanmerking genomen voor de bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.

3.5.3. Voor zover belanghebbendes pensioenuitkeringen voortvloeien uit aanspraken die zijn ontstaan na 31 december 1994, bracht de tot 2001 geldende regeling in artikel 25, lid 1, letter g, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 mee dat deze uitkeringen belastbaar zouden zijn als inkomsten uit vermogen, en wel vanaf het moment waarop het totale bedrag van die uitkeringen de waarde van de daarvoor geleverde tegenprestatie te boven gaat (de zogenoemde saldomethode). Zoals partijen in cassatie eenstemmig en terecht van oordeel zijn, bestaat de in aanmerking te nemen tegenprestatie in dit geval uit belanghebbendes werknemersbijdrage aan de pensioenregeling, die bij de berekening van de stafheffing van de Verenigde Naties niet op zijn inkomen in mindering is gebracht. De op 31 december 2000 geldende regeling over inkomsten uit vermogen blijft op grond van Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, lid 1, aanhef en onder b en c, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 van toepassing op een deel van de hier onder 3.5.3 bedoelde pensioenuitkeringen. Dit eind 2000 bestaande regime blijft onverkort van toepassing voor zover de uitkeringen zijn toe te rekenen aan na 1994 ontstane aanspraken waarvoor de niet-aftrekbare werknemersbijdragen zijn betaald vóór 14 september 1999 (hierna: deel 2a van de pensioenuitkeringen). Verder blijft dit regime van toepassing op het deel van de uitkeringen dat toegerekend kan worden aan na 1994 ontstane aanspraken waarvoor de werknemersbijdragen zijn betaald op of na 14 september 1999 en vóór 1 januari 2001, voor zover het bedrag van die bijdragen niet hoger is dan ƒ 5000 per kalenderjaar (hierna: deel 2b van de pensioenuitkeringen). Voor zover deel 2a en deel 2b van de pensioenuitkeringen op grond van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 belastbaar zijn volgens de eind 2000 geldende saldomethode, worden deze uitkeringen onder de Wet IB 2001 aangemerkt als belastbare periodieke uitkeringen uit een inkomensvoorziening als bedoeld in artikel 3.100 van deze wet. Ten aanzien van deel 2a en deel 2b van de pensioenuitkeringen brengt artikel 2.14, lid 2, van de Wet IB 2001 mee dat belanghebbendes recht op die uitkeringen niet in aanmerking wordt genomen voor de bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen. Hieraan kan niet afdoen dat de uitkeringen volgens de inmiddels met terugwerkende kracht tot 1 januari 2001 ingevoerde regeling in artikel 3.82 van de Wet IB 2001 tot het loon worden gerekend. De hier relevante overgangsregeling in de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 strekt ertoe dat een daarin nader omschreven deel van de uitkeringen als periodieke uitkeringen uit een inkomensvoorziening wordt belast op basis van de saldomethode. Ook deze overgangsregeling gaat gelet op haar strekking voor de algemene rangorderegeling van artikel 2.14, lid 1, van de Wet IB 2001.

3.5.4.1. Het gedeelte van belanghebbendes pensioenuitkeringen dat is toe te rekenen aan na 1994 ontstane aanspraken waarvoor de werknemersbijdragen zijn betaald op of na 14 september 1999 en vóór 1 januari 2001, zal hierna, voor zover het bedrag van die bijdragen hoger is dan ƒ 5000 per kalenderjaar, worden aangeduid als deel 3 van de pensioenuitkeringen. Dit deel van de uitkeringen is belast op basis van de Wet IB 2001. Het bij Wet van 16 december 2004, Stb. 657, met terugwerkende kracht tot 1 januari 2001 ingevoerde artikel 3.82, aanhef en letter d (met ingang van 2006: letter c), van deze wet brengt mee dat dit deel 3 van de pensioenuitkeringen tot het loon wordt gerekend. Een evenwichtige, bij het stelsel van de wet aansluitende toepassing van artikel 3.82 brengt mee dat een uitzondering wordt gemaakt voor zover deel 3 van de pensioenuitkeringen is toe te rekenen aan de niet-aftrekbare werknemersbijdragen van de belastingplichtige. Aldus vindt de heffing plaats op een vergelijkbare wijze als in gevallen waarin de belastingplichtige uit zijn nettoloon aan een verzekeringsmaatschappij niet-aftrekbare premie heeft betaald voor een vergelijkbaar recht op periodieke uitkeringen. Voor zover deel 3 van de pensioenuitkeringen is toe te rekenen aan niet-aftrekbare werknemersbijdragen en daarom niet tot het loon wordt gerekend, behoort het recht op die uitkeringen tot de rendementsgrondslag als bedoeld in artikel 5.3, lid 1, van de Wet IB 2001.

3.5.4.2. Anders dan in de toelichting op het vierde middel wordt betoogd, komt de terugwerkende kracht waarmee een deel van belanghebbendes pensioen als loon wordt aangemerkt niet in strijd met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Van een inbreuk op dit protocol is reeds daarom geen sprake, omdat slechts een betrekkelijk gering gedeelte van het pensioen door deze maatregel wordt getroffen, terwijl het recht op pensioen in zoverre niet meer leidt tot heffing in box 3 (belastbaar inkomen uit sparen en beleggen). Van een buitensporige last voor belanghebbende is derhalve geen sprake.

3.6. Het hiervoor onder 3.5.2 overwogene brengt mee dat het derde middel slaagt. Hetgeen hiervoor onder 3.5.3 en 3.5.4 is overwogen brengt mee dat het vierde middel slaagt voor zover het betrekking heeft op het deel van de pensioenuitkeringen dat aan niet-aftrekbare werknemersbijdragen kan worden toegerekend, en voor het overige faalt. Verwijzing dient plaats te vinden om vast te stellen op welke wijze belanghebbendes pensioenuitkeringen in overeenstemming met het hiervoor onder 3.5.2 tot en met 3.5.4 overwogene gesplitst moeten worden, en om te bepalen wat de waarde is van het gedeelte van het recht op uitkeringen dat tot de heffingsgrondslag in box 3 behoort.

4. Beoordeling van het in het incidentele beroep voorgestelde middel

Het hiervoor onder 3.5.3 overwogene brengt mee dat het incidentele beroep in cassatie ongegrond is.

5. Proceskosten

De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten in verband met de behandeling van het geding voor het Hof en voor de kosten in verband met de behandeling van het bezwaar een vergoeding dient te worden toegekend.

6. Beslissing

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren C.J.J. van Maanen, C. Schaap, A.H.T. Heisterkamp en M.W.C. Feteris in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 16 januari 2009.