Parket bij de Hoge Raad, 16-01-2009, BF7264, 07/12243

Nr. 07/12243

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN ADVOCAAT-GENERAAL

Derde kamer B

Inkomstenbelasting 2002

Conclusie van 23 september 2008 inzake:

X

Tegen

De Staatssecretaris van Financiën

en vica versa

1. Each member of the Court shall receive an annual salary.

2. The President shall receive a special annual allowance.

3. The Vice-President shall receive a special allowance for every day on which he acts as President.

4. The judges chosen under Article 31, other than members of the Court, shall receive compensation for each day on which they exercise their functions.

5. These salaries, allowances, and compensation shall be fixed by the General Assembly. They may not be decreased during the term of office.

6. The salary of the Registrar shall be fixed by the General Assembly on the proposal of the Court.

7. Regulations made by the General Assembly shall fix the conditions under which retirement pensions may be given to members of the Court and to the Registrar, and the conditions under which members of the Court and the Registrar shall have their travelling expenses refunded.

8. The above salaries, allowances, and compensation shall be free of all taxation.

Total assessable payments Staff member with neither a dependant spouse

US dollars nor a dependant child

First $ 15.000 per year 14 percent

Next $ 5.000 per year 32,5 percent

Next $ 5.000 per year 33,8 percent

Next $ 5.000 per year 35,8 percent

Next $ 5.000 per year 38,1 percent

Next $ 10.000 per year 40,3 percent

Next $ 10.000 per year 42,7 percent

Next $ 10.000 per year 44 percent

Next $ 15.000 per year 46,6 percent

Next $ 20.000 per year 52,1 percent

Remaining assessable payments 53,5 percent

Staffmember Member organization

voor 1984 7,00% 14,00%

01-01-1984 tot 30-06-1988 7,25% 14,50%

01-07-1999 tot 30-06-1989 7,40% 14,80%

01-07-1989 tot 31-12 1989 7,50% 15,00%

01-01-1990 - 7,90% 15,80%

Belanghebbende Bijdrage Interest

15-09-1964 tot 31-12-1994 $ 133.379,71 $ 42.062,71

01-01-1995 tot 05-02-2000 $ 64.484,48 $ 35.238,56

$ 197.864,19 $ 77.301,27

Werkgever

15-09-1964 tot 31-12-1994 $ 266.759,42

01-01-1995 tot 05-02-2000 $ 128.968,96

$ 593.592,57

Totaal bijdrage+interest $ 670.893,84

6.12. Artikel 32 van het Statuut bepaalt in het eerste lid dat elk lid van het Internationaal Gerechtshof een jaarlijks salaris toekomt, in het tweede lid dat de president een speciale jaarlijkse toelage toekomt en in het derde lid dat de vicepresident die toelage toekomt voor elke dag dat hij optreedt als president, in het vierde lid dat de rechters die op de voet van artikel 31 zijn gekozen met eenzelfde nationaliteit als een van de partijen, niet zijnde rechters van het Internationaal Gerechtshof, een vergoeding genieten voor elke dag dat zij hun rechtersfunctie uitoefenen,in het vijfde lid dat deze salarissen, de toelagen en de vergoeding door de Algemene Vergadering van de Verenigde Naties worden vastgesteld. Met de woorden "salarissen, de toelagen en de vergoeding" zijn bedoeld de in het eerste lid genoemde salarissen van de leden, de in het tweede lid genoemde toelage, de in het derde lid genoemde toelage en de in het vierde lid genoemde vergoeding. In het zesde lid van artikel 32 van het Statuut is geregeld dat het salaris van de griffier van het Internationaal Gerechtshof wordt vastgesteld door de Algemene vergadering van de Verenigde Naties op voorstel van het Internationaal Gerechtshof, in het zevende lid is bepaald dat de Algemene Vergadering de voorwaarden zal vaststellen waaronder pensioenrechten kunnen worden verstrekt aan de leden en de griffier en de voorwaarden waaronder hun reiskosten worden vergoed en tenslotte in het achtste lid dat vorenbedoelde salarissen, toelagen en vergoedingen zijn vrijgesteld van iedere belasting.

6.13. Met "salarissen, toelagen en vergoeding" in het achtste lid van bovengenoemd artikel 32 zijn geen andere "salarissen, toelagen en vergoeding" bedoeld dan de in de voorafgaande leden een tot en met zes opgesomde salarissen, toelagen en vergoeding. De term "salarissen, toelagen en vergoeding" wordt zowel in het vijfde lid als het achtste lid op eenzelfde wijze gebruikt. De in het zevende lid genoemde pensioenrechten en de reiskosten kunnen niet zonder nadere aanduiding daartoe worden gerekend. Die aanduiding is niet geschied. Het woord "pensioenrechten" ("retirement pensions") en de term reiskosten zijn niet genoemd in het achtste lid. Zij horen niet tot de gebezigde termen "salarissen, toelagen en vergoeding". Uit de Franse tekst van artikel 32 kan naar het oordeel van het Hof evenmin worden afgeleid dat onder het ontvangen van een salaris of toelage door de rechters, de president en de vicepresident ook moet worden gerangschikt het toekennen van pensioenen als genoemd in het zevende lid. De tegenovergestelde uitleg die belanghebbendes gemachtigde voorstaat kan het Hof derhalve niet volgen.

6.14. Het Hof zal hierna nagaan of doel en strekking van het Statuut een andere uitleg meebrengen dan de hiervoor door het Hof toegepaste grammaticale uitleg. Het Statuut heeft ingevolge artikel 1 tot doel de samenstelling en het functioneren van het Internationaal Gerechtshof te regelen. Artikel 32 van het Statuut maakt deel uit van het Hoofdstuk betreffende de organisatie van het Internationaal Gerechtshof.

6.15. Het Statuut strekt overeenkomstig zijn doel niet verder dan regels te geven met betrekking tot de samenstelling en het functioneren van het Internationaal Gerechtshof. Nu de pensioenuitkeringen ingaan na pensioendatum (respectievelijk na overlijden), de beëindiging van de functie dan reeds heeft plaatsgevonden en de belastbaarheid van de pensioenuitkeringen zich op dat moment pas voordoet, is zonder nadere toelichting, die van de zijde van belanghebbende niet is verstrekt, niet aannemelijk dat met het Statuut is beoogd regels te geven omtrent een onderwerp, laat staan voorrechten en immuniteiten te verlenen, waarbij het functioneren van het Internationaal Gerechtshof niet meer is betrokken en het niet duidelijk is dat dit instituut in zijn belang zou kunnen worden getroffen.

6.16. Het Hof heeft hierbij mede gelet op de Notawisseling. Daaruit blijkt dat de (Zesde Commissie van de) Algemene Vergadering van de Verenigde Naties in 1946 ervan uitging dat voor het Internationale Gerechtshof regels dienden te worden gegeven door dat Hof zelf voor zijn functioneren en zijn functionarissen, maar dat daarbij evenzeer erop werd gewezen dat het ging om het verlenen van voorrechten en immuniteiten welke noodzakelijk zijn voor de onafhankelijke uitoefening van de functie. In dat opzicht werd niet beoogd dat de regels inzake het verlenen van voorrechten en immuniteiten van het Internationaal Gerechtshof zouden verschillen van hetgeen zou worden bepaald in het Verdrag inzake voorrechten en immuniteiten en evenmin is daarmee beoogd dat deze regeling zich mede zou uitstrekken tot gevallen waarin de functie niet meer wordt uitgeoefend en het persoonlijk belang bij het verkrijgen van een voorrecht in beginsel voorop is komen te staan zonder dat duidelijk is dat de actieve functie-uitoefening of het belang van het Internationaal Gerechtshof daarmee is gemoeid.

6.17. Ook artikel I van de bijlage bij de Notawisseling waarin is bepaald dat de leden van het Internationaal Gerechtshof in het algemeen dezelfde behandeling genieten als de hoofden van diplomatieke missies en de regeling ten aanzien van bovengenoemde voorrechten, immuniteiten en faciliteiten, is naar zijn aard beperkt tot de actieve functie-uitoefening van een lid van dat hof dan wel de griffier, aangezien in artikel IV is bepaald dat privileges en immuniteiten worden verleend in het belang van de internationale rechtspraak en er uitdrukkelijk op wordt gewezen dat deze niet in het persoonlijk belang van de begunstigden mogen worden verleend.

6.18. Weliswaar diende het geven van regels door het Internationaal Gerechtshof te geschieden met inachtneming van het geheel eigen karakter van de functie van het Internationaal Gerechtshof, maar voor wat betreft het onderhavige geschil zijn geen feiten en/of omstandigheden gesteld of aannemelijk geworden waaruit blijkt dat het eigen karakter van de reeds niet meer vervulde functie het in geschil zijnde voorrecht zou meebrengen.

6.19. Met het zevende lid van artikel 32 van het Statuut was het slechts de bedoeling te regelen dat de voorwaarden waaronder een pensioen wordt toegekend en een reiskostenvergoeding wordt verstrekt, worden vastgesteld door de Algemene Vergadering van de Verenigde Naties. Het achtste lid beoogt slechts te regelen dat de salarissen, toelagen en vergoeding niet aan enige belastingheffing zouden zijn onderworpen zonder daaronder evenwel te begrijpen pensioenuitkeringen welke worden gedaan nadat de functie niet meer wordt uitgeoefend.

6.36. Belanghebbende ontvangt uitkeringen op grond van een pensioenregeling die niet voldoet aan de eisen gesteld in de Wet LB 1964. Formeel niet, aangezien het Pensioenfonds geen toegelaten verzekeraar is en materieel niet aangezien de pensioenbijdragen worden terugbetaald in het geval het niet tot uitkeren van pensioen zal komen vanwege het beëindigen van de dienstbetrekking en aangezien bij overlijden aan de erfgenamen een teruggave kan worden verstrekt van de niet uitgekeerde pensioenbijdragen. Een beroep op artikel 38 van de Wet LB 1964 is derhalve niet aan de orde.

6.37. Overigens, brengt het onder 6.22 overwogene mee dat de aanspraak op pensioen van belanghebbende, zo sprake zou zijn van een aanspraak in de zin van de Wet LB 1964, in ieder geval niet was belast tijdens zijn functie-uitoefening. Voor wat betreft de bijdragen die belanghebbende en de werkgever tijdens het dienstverband hebben betaald ten behoeve van het pensioen geldt dat deze destijds zijn gedaan zonder dat enige stafheffing van de VN van invloed is geweest.

6.38. De door belanghebbende van het Pension Fund ontvangen uitkering is aan te merken als een periodieke uitkering die de tegenwaarde voor een prestatie vormt, bestaande uit de door belanghebbende en het Internationaal Gerechtshof gestorte bijdragen. Ingevolge artikel I, onderdeel O, eerste lid, van de Invoeringswet Wet IB 2001 blijven voor het bepalen van het inkomen uit een recht op periodieke uitkeringen of verstrekkingen die de tegenwaarde vormen voor een prestatie, de regels van toepassing die daarvoor op grond van de Wet IB 1964 op 31 december 2000 golden, voorzover vóór 14 september 1999 premies zijn betaald die op grond van de Wet IB 1964 niet als persoonlijke verplichtingen in aanmerking konden worden genomen ter zake van een overeenkomst die tot stand is gekomen vóór 14 september 1999. Aan beide voorwaarden is in dit geval voldaan.

6.39. Er is dan sprake van een tot de inkomsten uit vermogen behorende periodieke uitkering als bedoeld in artikel 25, lid 1, onderdeel g, van de Wet IB 1964. Op de gestorte bijdragen was een vrijstelling op grond van internationaal recht als bedoeld in artikel 25, lid 1, onderdeel g, onder ten tweede, van de Wet IB 1964 van toepassing. Laatstgenoemde bijdragen maken derhalve geen deel uit van de waarde van de tegenprestatie.

6.40. Ingevolge het eerste lid, tweede volzin, van artikel I, onderdeel O, van de Invoeringswet Wet IB 2001 worden de periodieke uitkeringen en verstrekkingen, voorzover deze volgens de regels die op 31 december 2000 golden op grond van de Wet IB 1964 zouden behoren tot de inkomsten uit vermogen, aangemerkt als belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen uit een inkomensvoorziening als bedoeld in artikel 3.100 en in 7.2, tweede lid, onderdeel d, van de Wet IB 2001.

6.41. Voorzover door belanghebbende na 1 september 1999 premies zijn gestort en de pensioenuitkeringen rechtstreeks vallen onder de werking van de Wet inkomstenbelasting 2001 geldt dat ingevolge artikel 3.82, onderdeel d, van die wet uitkeringen op grond van een pensioenregeling van een internationale organisatie als de onderhavige in het geval geen heffing naar het inkomen heeft plaatsgevonden eveneens worden aangemerkt als pensioenuitkeringen en -verstrekkingen en deze onderdeel uitmaken van het belastbaar inkomen uit werk en woning.

6.42. Uit het vorenstaande volgt dat de in het jaar 2002 genoten pensioenuitkering voor het volledige bedrag onderdeel is van het belastbare inkomen uit werk en woning.

Cassatie

2.7 Belanghebbende heeft op regelmatie wijze cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend en heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een repliek ingediend en heeft het incidentele beroep beantwoord.

1. Schending of verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 32 van het Statuut in verbinding met artikel 92 van het Handvest en artikel 31 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht en van artikel 39 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) doordat het Hof heeft beslist dat noch de tekst, noch doel of strekking van artikel 32 van het Statuut meebrengt dat de pensioenuitkeringen zijn uitgezonderd van Nederlandse belastingheffing, zulks ten onrechte daar artikel 32 van het Statuut aan de lidstaten van de Verenigde Naties de verplichting oplegt pensioenuitkeringen gedaan aan een voormalige Griffier van het Internationaal Gerechtshof vrij te stellen van iedere vorm van belasting.

2. Schending van het recht, in het bijzonder van de in het algemene rechtsbewustzijn levende beginselen van behoorlijk bestuur, met name het beginsel dat een door een bevoegde autoriteit gewekt vertrouwen niet mag worden beschaamd, en van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), daar het Hof heeft beslist dat:

- bij belanghebbende niet het rechtens te beschermen vertrouwen zou zijn gewekt door de brief van 14 december 1992 van het Ministerie van Buitenlandse Zaken;

- de brief van 14 december 1992 afkomstig is van een ministerie dat niet bevoegd is op het terrein van belastingen;

- de ongedateerde brief van A, (toenmalig) hoofd van de Afdeling Internationaal recht van het Ministerie van Buitenlandse Zaken, niet is gebaseerd op een uitleg van het Statuut en deze brief slechts een mening bevat die eerst is gegeven nadat belanghebbende al in beroep was gekomen en dat daaraan geen vertrouwen is te ontlenen,

zulks ten onrechte, daar de Minister van Buitenlandse Zaken uitdrukkelijk kenbaar heeft gemaakt dat zijn brief van 14 december 1992 is gebaseerd op zijn interpretatie van het Statuut en hij de competente autoriteit is als het gaat om vertegenwoordiging van de Nederlandse Staat in het rechtsverkeer met internationale organisaties of met andere Staten, ook als het gaat om de heffing van Nederlandse belasting, althans daar mocht belanghebbende op vertrouwen en hij heeft daarop vertrouwd, en het rechtens te beschermen vertrouwen ook kan worden gewekt door en dient te worden gehonoreerd voor uitlatingen gedaan door competente autoriteiten, althans autoriteiten die zich als competent manifesteren, nadat een procedure is gestart tegen een uitspraak op bezwaar, althans het oordeel van het Hof is onbegrijpelijk, daar het Hof een uitleg van de brief van 14 december 1992 geeft die niet in overeenstemming is te brengen met de tekst van die brief en de betekenis die het Ministerie van Buitenlandse Zaken aan deze brief toekent.

3. Schending van artikel 38 Wet LB en van artikel 3:81 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), doordat het Hof in r.o. 6.36 heeft beslist dat een beroep op artikel 38 Wet LB niet aan de orde is, zulks ten onrechte, daar de door belanghebbende ontvangen uitkeringen mede voortvloeien uit een aanspraak die vóór 1 januari 1995 tot het loon heeft behoord en de omstandigheid dat dit loon niet in de heffing van inkomstenbelasting is betrokken niet ter zake doende is.

4. Schending van artikel I, onderdeel O, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Invoeringswet Wet IB 2001), in samenhang met artikel 25, lid 1, onderdeel g, en lid 11, Wet IB 1964 en van artikel 1 van het Protocol bij het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: het Protocol), en van artikel 8:77 van de Awb, doordat het Hof uitgaande van de juiste aanname dat de door belanghebbende betaalde bijdragen ten behoeve van het pensioen zijn gedaan zonder dat enige stafheffing van de Verenigde Naties van invloed is geweest, heeft beslist dat deze bijdragen geen onderdeel uitmaken van de waarde van de tegenprestatie als bedoeld in artikel 25, lid 1, onderdeel g, Wet IB 1964 en voor zover daarvoor na 1 september 1999 premies zijn gestort de daarop berustende uitkeringen rechtstreeks vallen onder de werking van artikel 3.82, onderdeel d(10), Wet IB 2001, zulks ten onrechte, daar op grond van artikel 25, lid 11, Wet IB 1964 de door belanghebbende betaalde premies, welke niet tot enige vermindering van de stafheffing door de Verenigde Naties hebben geleid, onderdeel uitmaken van de waarde van de tegenprestatie, en omdat artikel 1 van het Protocol met zich brengt dat de aan artikel 3.82, onderdeel d, Wet IB 2001 verbonden terugwerkende kracht onverbindend is.

Vrijstelling op grond van artikel 32 van het Statuut?

3.1 Het Hof oordeelt op grond van zowel een grammaticale als een teleologische uitleg van de Statuten dat geen vrijstelling voor het onderhavige pensioen geldt. Ik sluit mij bij deze uitlegging aan en kan mij dus niet vinden in de interpretatie van de Statuten door opeenvolgende Presidenten van het gerechtshof. Ook uit de laatste zin uit het citaat onder 3.3 van de Hofuitspraak blijkt overigens dat de Verenigde Naties rekening houden met mogelijke belastingheffing over de uitkeringen van het Pensioenfonds in de woonstaten:

The Pension Fund does not reimburse national taxes levied on pensions.

Rechtens te honoreren vertrouwen?

3.2 Ook bij het oordeel van het Hof aangaande opgewekt vertrouwen in r.o. 6.26 tot en met 6.35, sluit ik mij aan. Het Ministerie van Buitenlandse Zaken is niet bevoegd zelfstandig standpunten in te nemen namens de Belastingdienst. Er is evenmin sprake van een toerekenbare schijn dat de uitlatingen van het Ministerie van Buitenlandse Zaken mede namens de Belastingdienst zijn gedaan, zodat in rechte te honoreren vertrouwen is ontstaan dat het onderhavige pensioen op grond van artikel 32 van het Statuut is vrijgesteld(12). In de brief van het Ministerie van Buitenlandse zaken uit 1992 wordt artikel 32 van het Statuut niet genoemd, waardoor bedoeld vertrouwen al niet kan zijn gewekt. De brief van A, (toenmalig) hoofd van de Afdeling Internationaal recht van het Ministerie van Buitenlandse Zaken, waarin artikel 32 van het Statuut wel wordt genoemd, is geschreven nadat het standpunt van de Inspecteur aan belanghebbende bekend is gemaakt. Belanghebbende was dus op de hoogte van het standpunt van de bevoegde instantie; van opgewekt vertrouwen door toerekenbare schijn dat een standpunt namens de bevoegde instantie is ingenomen, kan dan geen sprake meer zijn. Nu de onderhavige pensioenuitkeringen mijns inziens niet zijn vrijgesteld, noch op grond van artikel 32 van het Statuut, noch op grond van in rechte te honoreren opgewekt vertrouwen, zal ik ingaan op de vraag hoe de pensioenuitkeringen naar nationaal recht dienen te worden belast.

4.1 Tijdens zijn dienstbetrekking bij het Internationaal Gerechtshof heeft belanghebbende aanspraken op (pensioen)uitkeringen opgebouwd. Deze aanspraken vielen op grond van artikel 22 Wet IB 1964 jo artikel 10 Wet LB onder het begrip loon. Er is hier geen sprake van een 'zuivere' pensioenregeling in de zin van de Wet LB, ten eerste omdat het Pensioenfonds geen toegelaten verzekeraar of pensioenfonds is(13) en ten tweede omdat de pensioenbijdragen konden worden terugbetaald in het geval van het voortijdig beëindigen van de dienstbetrekking en bij overlijden (zie r.o. 6.36 van het Hof). Het gevolg van deze 'onzuiverheid' was dat de omkeerregeling van artikel 11, lid 1, onderdeel d, Wet LB (aanspraken onbelast, uitkeringen belast) niet gold voor de onderhavige pensioenregeling. De aanspraken behoorden tot het loon. Onder de Wet LB zoals deze luidde tot 1 januari 1995 was de uitkering uit een aanspraak, die tot het loon behoorde, vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel g, Wet LB. Deze bepaling luidde:

Tot het loon behoren niet uitkeringen en verstrekkingen ingevolge een aanspraak die tot het loon behoort ; (...)

De uitkering, inclusief het rente-element, bleef hiermee onbelast.

1. Tot de inkomsten uit vermogen behoren:

g periodieke uitkeringen en verstrekkingen die de tegenwaarde voor een prestatie vormen voor zover zij, te zamen met de krachtens het desbetreffende recht van de verzekeraar reeds ontvangen uitkeringen en verstrekkingen, de waarde van de prestatie te boven gaan, met dien verstande dat die waarde wordt verminderd met het gezamenlijke bedrag van:

1°. hetgeen bij de bepaling van het belastbare inkomen in verband met de verkrijging van dat recht als premie in aanmerking kon worden genomen, dan wel vanwege een vrijstelling niet in aanmerking kon worden genomen;

2°. hetgeen waarvoor in verband met de verkrijging van dat recht een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing was, dan wel een vrijstelling van inkomstenbelasting gold ingevolge bepalingen van internationaal recht;

3°. de waarde van de prestatie voor zover ten aanzien van degene die haar heeft geleverd met betrekking tot die prestatie geen belastingplicht voor de loonbelasting of de inkomstenbelasting bestond;

De nieuwe bepalingen in artikel 25, eerste lid, onderdeel g, onder 2° en 3°, voorkomen het in enkele, hierna aan te duiden specifieke situaties over zijn doel heen schieten van de saldomethode. Deze saldomethode houdt als hoofdregel in dat periodieke uitkeringen pas worden belast zodra en voor zover zij de daarvoor in het verleden geleverde prestatie te boven gaan. Met betrekking tot een oneigenlijk pensioen heeft de saldomethode tot gevolg dat de periodieke uitkeringen slechts belastbaar zijn voor zover zij de -in loonbelastingterminologie- aanspraak overtreffen. Met de uitdrukking "oneigenlijk pensioen" wordt in dit verband geduid op een in het kader van een dienstbetrekking ontstaan recht op periodieke uitkeringen en verstrekkingen dat niet voldoet aan de voorwaarden van artikel 11, derde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964. Gevolg van het niet aan deze voorwaarden voldoen is dat de aanspraak bij de verkrijging tot het loon is gerekend en derhalve is belast in de loonbelasting. Het gevolg van het tot het loon rekenen van een aanspraak is dat de aanspraak vervolgens het loonbegrip verlaat. Anders dan het oude regime kent de nieuwe regeling immers geen bepaling meer overeenkomstig het oude artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de loonbelasting 1964 (artikel I, onderdeel C.5). Hieruit vloeit voort dat uitkeringen uit een dergelijke aanspraak in de inkomstenbelasting worden betrokken op de voet van artikel 25 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en niet, het zij ten overvloede vermeld, van artikel 22 van die wet.

Het bedrag van de aanspraak dat volgens de saldomethode in mindering komt op de te belasten uitkeringen bestaat uit de som van de door de werknemer betaalde premies die niet tot een vermindering van het loon hebben geleid en de door de werkgever betaalde premies die tot het loon hebben behoord, en vormt aldus de in de aanhef van artikel 25, eerste lid, onderdeel g, bedoelde prestatie. Op deze wijze ontstaat een sluitend systeem van tot het belastbare loon rekenen van de aanspraak en in de inkomstenbelasting betrekken van de termijnen voor zover deze de aanspraak overtreffen. Dit systeem zou over zijn doel heenschieten ingeval sprake is van een oneigenlijk pensioen waarvan de aanspraak derhalve tot het loon behoort, maar waarbij over dat loon feitelijk niet is geheven omdat hetzij de belastingheffing daarover bij een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting is toegewezen aan een andere staat, hetzij het loon is vrijgesteld van loon- en inkomstenbelasting ingevolge bepalingen van internationaal recht. In dat geval zou, zonder nadere regelgeving, bij de desbetreffende in Nederland wonende gepensioneerde het pensioen belastingvrij zijn zolang de waarde van de prestatie niet is overtroffen, hoewel die prestatie destijds niet met Nederlandse loon- of inkomstenbelasting is belast. De bepaling onder 2° voorkomt dit door voor de saldomethode een dergelijke aanspraak in mindering te brengen op de waarde van de prestatie.

Omdat deze bepaling op haar beurt over het doel zou heenschieten ingeval in het buitenland of door een internationale organisatie wel over de aanspraak is geheven, is in het nieuwe negende lid (noot CvB: thans: elfde lid) bepaald dat de in het eerste lid, onderdeel g, onder 2°, bedoelde vermindering niet geldt voor zover over de waarde van de verkrijging, in loonbelastingtermen: de aanspraak, daadwerkelijk belasting is geheven die naar aard en strekking overeenkomt met de Nederlandse loon- of inkomstenbelasting, dan wel dat de verkrijging niet heeft geleid tot verlaging van zodanige daadwerkelijk geheven belasting. De aard van laatstbedoelde bepaling brengt mee dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat zodanige heffing heeft plaatsgevonden, dan wel dat die verkrijging niet heeft geleid tot verlaging van zodanige belasting. Het bepaalde in het negende lid (noot CvB: thans: elfde lid) vindt geen toepassing als bij vrijstelling van loon- en inkomstenbelasting ingevolge bepalingen van internationaal recht de internationale organisatie geen heffing toepast die vergelijkbaar is met de loon- of inkomstenbelasting. (...)

De bepaling onder 3° heeft ook betrekking op situaties waarin een naar Nederland verhuisde belastingplichtige destijds in het buitenland lijfrentepremies heeft betaald. Van die premies wordt aangenomen dat zij destijds in het buitenland in mindering zijn gekomen op een te belasten inkomen of anderszins hebben geleid tot belastingvermindering. Ook wat dit betreft bepaalt het negende lid (noot CvB: thans: elfde lid) dat deze premies niet in mindering komen op de prestatie voor zover de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de premies destijds niet hebben geleid tot een verlaging van buitenlandse belasting naar het inkomen.

Overgangsrecht in de Wet LB

4.6 Op basis van de overgangsmaatregel van artikel 38 Wet LB, dat bij amendement is ingevoerd, worden uitkeringen ingevolge een op 31 december 1994 bestaande, tot het loon behoord hebbende aanspraak buiten de heffing van de loonbelasting gelaten. Het artikel luidt:

Samenvattend

4.13 Naar mijn mening behoorden de pensioenaanspraken van belanghebbende zowel vóór als na 1 januari 1995 tot het loon. De uitkeringen die voortvloeien uit aanspraken opgebouwd vóór 1 januari 1995 zijn op grond van artikel 38 Wet LB vrijgesteld(23) en de uitkeringen die voortvloeien uit nadien opgebouwde aanspraken worden op grond van de saldomethode van artikel 25, lid 1, onderdeel g, Wet IB 1964 als inkomsten uit vermogen belast(24). Dat over zijn onzuivere pensioenaanspraken als gevolg van de vrijstelling in artikel 32 van het Statuut al die jaren feitelijk niet is geheven, doet daar niet aan af. De splitsing op basis van artikel 38 Wet LB kan eenvoudshalve temporeel zijn, met behulp van de breuk van de jaren van deelneming aan de pensioenregeling vóór 1 januari 1995 en het totaal aantal deelnemersjaren. Het lijkt mij beter voor een actuariële breuk te kiezen en de waarde van de opgebouwde pensioenrechten per 1 januari 1995 plus het nadien daarop behaalde beleggingsresultaat af te zetten tegen het pensioenkapitaal op de pensioeningangsdatum.

5.2 Een pensioenregeling van een andere mogendheid is (in de regel) een 'onzuivere pensioenregeling'; de aanspraken zullen echter doorgaans niet (in Nederland) belast zijn geweest. Ook de uitkeringen daaruit zouden, zondere specifieke regelgeving, niet in box 1 kunnen worden belast. Om toch heffing over dergelijke uitkeringen in box 1 mogelijk te maken is het loonbegrip uitgebreid in artikel 3.82 Wet IB 2001. Uitkeringen op grond van een pensioenregeling van een andere mogendheid zijn als loon belastbaar op grond van artikel 3.82, aanhef, onderdeel c(25), Wet IB 2001. Een uitzondering geldt voorzover aannemelijk is dat over de aanspraken heffing heeft plaatsgevonden die naar aard en strekking overeenkomt met de loon- of inkomstenbelasting. De uitzonderingsregel beoogt dubbele heffing te voorkomen. Artikel 3.82, aanhef, onderdeel c, Wet IB 2001 luidt:

Tot loon wordt gerekend:

c. uitkeringen op grond van een pensioenregeling van een andere mogendheid als bedoeld in artikel 1.7, tweede lid, onderdeel c, behoudens voorzover aannemelijk is dat over de aanspraken ingevolge die pensioenregeling heffing naar het inkomen heeft plaatsgevonden die naar aard en strekking overeenkomt met de loonbelasting of de inkomstenbelasting;

Tot loon wordt gerekend:

d. uitkeringen op grond van een pensioenregeling van een internationale organisatie, behoudens voorzover aannemelijk is dat over de aanspraken ingevolge die pensioenregeling een heffing naar het inkomen heeft plaatsgevonden die naar aard en strekking overeenkomt met de loonbelasting of de inkomstenbelasting.

Anders dan onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is in de Wet IB 2001 een bepaling opgenomen die aangeeft wat onder een pensioenregeling wordt verstaan. Deze in artikel 1.7, tweede lid, van de Wet IB 2001 opgenomen bepaling omvat niet expliciet de pensioenregelingen van internationale instellingen. Deze regelingen voldoen in het algemeen ook niet aan de in hoofdstuk IIB van de Wet op de loonbelasting 1964 gestelde normeringen en beperkingen voor pensioenregelingen. In het algemeen zijn deze regelingen evenmin aan te merken als een regeling van een andere mogendheid, die volgens de belastingwetten van dat land, welke naar aard en strekking overeenkomen met de Nederlandse loonbelasting of de inkomstenbelasting, als een pensioenregeling wordt beschouwd. Op grond van de huidige tekst van artikel 1.7, tweede lid, van de Wet IB 2001 en de doorwerking daarvan naar artikel 3.82 van de Wet IB 2001 zou belastingheffing over pensioenuitkeringen van internationale organisaties in box 1 daardoor niet in beeld komen en zou slechts heffing in box 3 mogelijk zijn over het forfaitair bepaalde rendement van de waarde van de aanspraak. In de verdragen met internationale organisaties is evenwel steeds opgenomen dat de pensioenuitkeringen belast zijn in het land waar de pensioengenieter woont. Onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 kon deze heffing ook worden gerealiseerd. Met de in dit onderdeel voorgestelde aanpassing van artikel 1.7 van de Wet IB 2001 en de eveneens in dit wetsvoorstel voorgestelde aanpassing van artikel 3.82 van de Wet IB 2001 is dat ook onder de Wet IB 2001 duidelijk. (...)

Op grond van artikel IX werkt de in dit onderdeel opgenomen wijziging terug tot en met 1 januari 2001. De wijziging is uitsluitend bedoeld om een onbedoelde afwijking ten opzichte van het onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geldende wettelijke systeem te voorkomen en codificeert de vooruitlopend op het herstel van deze onbedoelde afwijking ook na 1 januari 2001 toegepaste uitvoeringspraktijk.

Overgangsrecht Wet IB 2001

5.8 Voor op 31 december 2000 bestaande rechten op periodieke uitkeringen en verstrekkingen is een overgangsregeling met een eerbiedigende werking getroffen. In artikel I, onderdeel O, lid 1, onderdeel b, Invoeringswet Wet IB 2001 is bepaald dat uitkeringen uit aanspraken die bestonden vóór 14 september 1999, waarvoor premies zijn betaald vóór 14 september 1999 welke niet in aftrek zijn gekomen, worden belast volgens het regime van de Wet IB 1964. Voor uitkeringen voortvloeiend uit aanspraken die bestonden vóór 14 september 1999 en waarvoor premies zijn betaald op of na 14 september 1999 doch vóór 1 januari 2001 geldt dat het regime van de Wet IB 1964 van toepassing is voor zover de premies per jaar niet meer bedragen dan € 2269 (f 5000). Het meerdere wordt op grond van de bepalingen van de Wet IB 2001 belast. Voor zover de saldomethode van artikel 25, lid 1, onderdeel g, Wet IB 1964 leidt tot inkomsten uit vermogen, worden de uitkeringen op grond van artikel I, onderdeel O, lid 1, laatste volzin, Invoeringswet Wet IB 2001 aangemerkt als belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 3.100 Wet IB 2001. Omtrent het voordeel van de overgangsregeling heeft de Staatssecretaris opgemerkt(31):

1 Voor het bepalen van het inkomen uit een recht op periodieke uitkeringen of verstrekkingen die de tegenwaarde vormen voor een prestatie blijven de regels die daarvoor golden op 31 december 2000 op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, voorzover die regels niet in strijd komen met het bepaalde in artikel 3.109 van de Wet inkomstenbelasting 2001, van toepassing voorzover:

(...)

b. vóór 14 september 1999 premies zijn betaald die op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet als persoonlijke verplichtingen of als premies voor aanspraken als bedoeld in artikel 8, eerste lid, onderdeel f, van die wet, in aanmerking konden worden genomen ter zake van een overeenkomst die tot stand is gekomen vóór 14 september 1999;

c. op of na 14 september 1999 doch vóór 1 januari 2001 premies zijn betaald die een bedrag van f 5000 per kalenderjaar niet te boven gaan en die op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet als persoonlijke verplichtingen of als premies voor aanspraken als bedoeld in artikel 8, eerste lid, onderdeel f, van die wet, in aanmerking konden worden genomen ter zake van een overeenkomst die tot stand is gekomen vóór 14 september 1999;

(...)

Voorzover de periodieke uitkeringen en verstrekkingen volgens de regels die op 31 december 2000 golden op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, zouden behoren tot de inkomsten uit vermogen, worden deze aangemerkt als belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen uit een inkomensvoorziening als bedoeld in artikel 3.100 en in 7.2, tweede lid, onderdeel d, van de Wet inkomstenbelasting 2001.

Zoals de leden van de fractie van het CDA constateren, was in de Wet inkomstenbelasting 2001 nog niet goed geregeld dat de door een inwoner van Nederland ontvangen uitkeringen ingevolge een pensioenregeling van een internationale organisatie, die op grond van de verdragen met deze internationale organisaties belast zijn in het land waar de pensioengenieter woont, in Nederland kunnen worden belast. Onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 kon deze heffing wel worden gerealiseerd. De genoemde leden vragen hoe belastingplichtigen die bij een internationale organisatie hebben gewerkt en nu hier in Nederland uitkeringen ingevolge een pensioenregeling van deze internationale organisatie genieten, tussen 1 januari 2001 en nu in de heffing betrokken zijn geweest en of de overheid als gevolg van deze omissie inkomsten heeft gederfd. Verder vragen deze leden waarom deze omissie nu pas aan het licht komt.

In antwoord op de bovenstaande vragen wordt opgemerkt dat in de uitvoeringspraktijk ook na 1 januari 2001 is uitgegaan van het onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geldende systeem, zodat er in zoverre nog geen sprake is van een derving van belastinginkomsten. Om te voorkomen dat een dergelijke derving in de toekomst alsnog ontstaat, dient de voorgestelde aanpassing van de wet wel met terugwerkende kracht plaats te vinden. Het feit dat de wettekst niet (meer) adequaat was, werd geconstateerd - de genoemde leden vragen daarnaar - bij het schrijven van het besluit inzake de overdracht van pensioenkapitaal naar internationale organisaties (besluit van 22 januari 2004, nr. CPP 2003/200M).

Onderdeel O betreft de voorgestelde eerbiedigende werking voor de belastbaarheid van uitkeringen op grond van op 31 december 2000 bestaande lijfrenten en andere rechten op periodieke uitkeringen (behoudens voor zover deze voortvloeien uit niet-aftrekbare premies die op of na 14 september 1999 zijn voldaan, zie onderdeel Q). (...)

Ten behoeve van dit inpassen is ervoor gekozen de desbetreffende te belasten bestanddelen aan te duiden als belastbare periodieke uitkeringen- conform de aanhef van art. 3.5.1 - in plaats van deze aan te merken als termijnen van lijfrenten en andere periodieke uitkeringen als bedoeld in art. 3.5.1, onderdeel b. Op die wijze wordt voorkomen dat de slotzinsnede van genoemd onderdeel b zou moeten worden toegepast op grond waarvan uitsluitend sprake kan zijn van termijnen en uitkeringen in de zin van onderdeel b voor zover de voor het recht betaalde premies als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen. Deze zinsnede zou dan voor de onderhavige bestaande rechten bij onvolledige premieaftrek het ongewenste gevolg hebben dat het recht dient te worden gesplitst in een box 1 en een box 3 recht. Dit laatste wordt juist in beginsel niet beoogd met de eerbiedigende werking van onderdeel O. Deze hoogst wetstechnische uiteenzetting samenvattend, kan derhalve worden gesteld dat de door de leden van de PvdA-fractie genoemde passage in de artikelsgewijze toelichting uitsluitend beoogt zeker te stellen dat de onderhavige termijnen en uitkeringen op grond van op 31 december 2000 bestaande overeenkomsten uitsluitend in box 1 worden belast en dan volgens de thans bestaande saldomethode.

Samenvattend

5.13 Het vorenstaande voert mij tot de slotsom dat voor zover de pensioenuitkeringen van belanghebbende voortvloeien uit premies die zijn betaald van 1 januari 1995 tot 14 september 1999, de saldomethode uit de Wet IB 1964 geldt op basis van artikel I, onderdeel O, lid 1, onderdeel b, Invoeringswet Wet IB 2001. Bij toepassing van de saldomethode dient rekening te worden gehouden met de door belanghebbende betaalde, niet-aftrekbare werknemersbijdragen (zie onderdeel 4.5 van mijn conclusie). Voor uitkeringen die voortvloeien uit premies die zijn betaald vanaf 14 september 1999 (tot de pensionering van belanghebbende op 5 februari 2000) geldt op grond van artikel I, onderdeel O, lid 1, onderdeel c, Invoeringswet Wet IB 2001 dat voor zover de uitkeringen voortvloeien uit premies tot een bedrag van f 5000 op jaarbasis, het regime van de Wet IB 1964 van toepassing is. Voor zover uitkeringen voortvloeien uit premies betaald vanaf 14 september 1999 die meer bedragen dan f 5000 per jaar, luidt de regel dat die uitkering minus de uitkering die voortvloeit uit de aanspraak opgebouwd uit niet-aftrekbare werknemersbijdragen vanaf 14 september 1999 belast is als loon op grond van artikel 3.82, aanhef onderdeel d, Wet IB 2001. De aanspraak die ziet op de werknemerspremie boven de f 5000 per jaar vanaf 14 september 1999 behoort tot box 3.

1 Handvest van de Verenigde Naties, 26 juni 1945, Trb. 1987, 113.

2 Stb. 1945, F 253.

3 Stb. 1947, H 452.

4 Koninklijk Besluit van 4 maart 1947, Stb 1947 H 79.

5 Het dossier vermeldt geen recente tarieven; evenmin een reglement van de stafheffing. Bij het boek De inkomstenbelastingvrijstelling voor de internationale ambtenaren van J.H. Christiaanse is in een bijlage een destijds gegolden hebbend reglement gevoegd.

6 Dit blijkt uit 3.7 en 6.37 van de Hofuitspraak.

7 Zie het eind van de brief van belanghebbende onder 3.7 van de Hofuitspraak.

8 Belastingdienst P.

9 Hof Den Haag, 28 augustus 2007, nr. BK-04/03928, niet gepubliceerd.

10 Met ingang van 1 januari 2006 geletterd c.

11 Noot CvB: van het VN-Verdrag.

12 Vgl. Hof Amsterdam, 1 augustus 2001, nr. 00/3726, V-N 2001/46.2 en HR 20 november 1996, nr. 31419, BNB 1997/21. Uit dit laatste arrest lijkt afgeleid te kunnen worden dat slechts vertrouwen kan worden ontleend aan uitspraken van ambtenaren of diensten die bij de uitvoering van de betreffende wet betrokken zijn.

13 Deze eis aan pensioenregelingen, onderbrenging bij een toegelaten verzekeraar of pensioenfonds, geldt pas vanaf 1 januari 1992 (Brede Herwaardering).

14 Kamerstukken II 1992-1993, 23046, nr. 3, blz. 17-18.

15 Kamerstukken II 1992-1993, 23046, nr. 3, blz. 42-44.

16 Blijkens blz. 9 van zijn verweerschrift is de Staatssecretaris het hiermee eens.

17 Amendement-Van der Ploeg c.s., Kamerstukken II 1992-1993, 23046, nr. 15.

18 Zie ook C.W.M. van Ballegooijen, Het fiscale loonbegrip, Kluwer, Deventer 1989, blz. 101.

19 Kamerstukken II 1992-1993, 23046, nr. 3, blz. 43.

20 Tegenwoordig artikel 81.

21 L.G.M. Stevens, Pensioen in de loonsfeer, Kluwer, Deventer 2005, blz. 111.

22 A.L. Mertens, Vrijstellingen in de loonbelasting, Kluwer, Deventer 2004, blz. 40.

23 De vraag of de uitbreiding van het loonbegrip in artikel 3.82, lid 1, onderdeel d, Wet IB 2001 ertoe leidt dat de overgangsmaatregel van artikel 38 Wet LB met ingang van 1 januari 2001 ophield gelding te hebben voor de onderhavige pensioenuitkeringen beantwoord ik ontkennend. Het lijkt mij niet de bedoeling van de wetgever om in de Wet IB 2001 de eerbiedigende werking van artikel 38 Wet LB, zonder daar een opmerking over te maken, van tafel te vegen.

24 Aldus ook, naar ik begrijp, A.L. Mertens, Vrijstellingen in de loonbelasting, blz. 50.

25 Vanaf 1 januari 2006 is dit onderdeel c geletterd b.

26 Vanaf 1 januari 2006 is dit onderdeel d geletterd c.

27 Kamerstukken II 2003-2004, 29678, nr. 3, blz. 4-5.

28 Kamerstukken II 1999-2000, 26727, nr. 18, blz. 31.

29 Kamerstukken II 1998-1999, 26727, nr. 3, blz. 140-141.

30 Kamerstukken II 1999-2000, 26727, nr. 18, blz. 31.

31 Kamerstukken II 2000-2001, 27466, nr. 6, blz. 53.

32 Stb. 2004, 657.

33 Kamerstukken II 2004-2005, 29678, nr. 6, blz. 2.

34 Kamerstukken II 1999-2000, 26 728, nr. 6, blz. 90-91.

35 Voor een uitgebreidere behandeling van artikel 1 van het Protocol verwijs ik naar mijn conclusie van 10 april 2007, nr. 43436, V-N 2007/27.11.

36 Zie onderdeel 5.4 van mijn conclusie en Kamerstukken II 2003-2004, 29678, nr. 3, blz. 4-5.

37 Zie HR 2 juni 2006, nr. 41392, BNB 2006/337. De Inspecteur heeft in de onderhavige zaak weliswaar op blz. 3 van zijn pleitnota voor het Hof gesteld dat 1/3e deel van het recht op het pensioen in aanmerking dient te worden genomen bij het bepalen van de inkomsten uit sparen en beleggen, maar dit is naar mijn mening niet op te vatten als een uitdrukkelijk en ondubbelzinnig beroep op interne compensatie.