Hoge Raad, 19-03-2010, BK1513, 08/04770

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 3 oktober 2008, nr. 203/07, betreffende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Het geding in feitelijke instanties

2. Geding in cassatie

3. Beoordeling van het middel

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 65.000 (hierna: de primitieve aanslag).

3.1.2. In hoger beroep heeft belanghebbende zich uitsluitend op het standpunt gesteld dat de Inspecteur een door hem opgevoerd verlies van € 11.473 ten onrechte niet in aftrek heeft toegestaan.

3.1.3. In verband met andere door de Inspecteur voorgestane correcties, waarmee hij zich klaarblijkelijk kan verenigen, heeft belanghebbende in hoger beroep het standpunt ingenomen dat het belastbare inkomen uit werk en woning € 72.421 bedraagt.

3.1.4. Op basis van de in 3.1.3 bedoelde correcties heeft de Inspecteur aan belanghebbende een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2002 opgelegd (hierna: de navorderingsaanslag). De navorderingsaanslag is berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 83.894. Belanghebbendes bezwaarschrift tegen die navorderingsaanslag is ongegrond verklaard. Tegen die uitspraak is geen beroep ingesteld.

3.2. Het Hof heeft belanghebbende in de onderhavige procedure over de primitieve aanslag in het ongelijk gesteld omdat aftrek van het in geding zijnde verlies van € 11.473 naar het oordeel van het Hof niet kan leiden tot een lager belastbaar inkomen uit werk en woning dan het bedrag van € 65.000 waarnaar de primitieve aanslag is berekend. Het Hof heeft daartoe verwezen naar het belastbare inkomen uit werk en woning zoals dat bij de inmiddels onherroepelijk vaststaande navorderingsaanslag is vastgesteld. Hiertegen richt zich het middel.

3.3.1. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat de enkele omstandigheid dat een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, berekend naar een hoger belastbaar inkomen uit werk en woning dan de primitieve aanslag, onherroepelijk is geworden, nog niet noodzakelijkerwijs meebrengt dat de belastingplichtige er geen belang meer bij heeft op te komen tegen die primitieve aanslag (vgl. HR 9 maart 1988, nr. 24436, BNB 1988/149). Evenmin brengt deze omstandigheid mee dat de rechter bij de beoordeling van de primitieve aanslag verplicht is uit te gaan van het belastbare inkomen uit werk en woning waarop de navorderingsaanslag berust. Elke belastingaanslag moet immers op zichzelf worden beoordeeld.

3.3.2. Dit neemt niet weg dat (ook) in belanghebbendes zienswijze het belastbare inkomen uit werk en woning – met inachtneming van het door hem bepleite verlies van € 11.473 - meer dan € 65.000 bedraagt, en de verschuldigde inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen daardoor meer zou belopen dan het bedrag dat bij de primitieve aanslag geheven is. Aanvaarding van het door belanghebbende bepleite verlies zou derhalve niet kunnen leiden tot een verlaging van die aanslag. Het Hof heeft dan ook terecht het hoger beroep ongegrond verklaard. Het middel faalt derhalve.

3.4.1. De Hoge Raad vindt aanleiding het volgende op te merken.

3.4.2. Het in 3.3.2 overwogene vloeit voort uit de verhouding tussen een primitieve aanslag en een navorderingsaanslag. In gevallen waarin een belastingplichtige in bezwaar of beroep is gekomen tegen (de hoogte van) een primitieve aanslag, en de Inspecteur vervolgens aan hem over hetzelfde tijdvak een navorderingsaanslag oplegt, is de consequentie hiervan dat de belastingplichtige zijn rechten slechts kan veiligstellen door de klachten die hij tegen de primitieve aanslag had aangevoerd, tevens in te brengen in een bezwaar en eventueel beroep tegen die navorderingsaanslag. Immers, zowel in het geval de belastingplichtige niet wenst op te komen tegen de correctie(s) die aanleiding hebben gegeven tot het opleggen van de navorderingsaanslag, als in het geval hij daartegen wel opkomt doch tevergeefs, behoort gegrondverklaring van de klachten die hij (oorspronkelijk) tegen de hoogte van de primitieve aanslag had aangevoerd in de eerste plaats te leiden tot een vermindering van de belastingschuld zoals deze bij de navorderingsaanslag is vastgesteld.

3.4.3. Belastingplichtigen zullen veelal niet bekend zijn met de hieruit voortvloeiende noodzaak om (tevens) in bezwaar of beroep te komen tegen de navorderingsaanslag. Als gevolg van die onbekendheid zal het opleggen van een navorderingsaanslag zonder nadere voorlichting in de onder 3.4.2 bedoelde gevallen tot gevolg hebben dat de belastingplichtige een effectieve rechtsbescherming daartegen ontbeert, doordat hij nalaat zijn eerder aangevoerde klachten tegen de primitieve aanslag te herhalen in het kader van bezwaar en eventueel beroep tegen die navorderingsaanslag.

3.4.4. Het zorgvuldigheidsbeginsel brengt daarom mee dat de inspecteur een belastingplichtige schriftelijk wijst op de in 3.4.2 bedoelde consequentie indien hij aan die belastingplichtige een navorderingsaanslag oplegt op een moment waarop deze in bezwaar of beroep is gekomen tegen (de hoogte van) de primitieve aanslag over datzelfde tijdvak. De inspecteur dient deze schriftelijke informatie uiterlijk ten tijde van de bekendmaking van de navorderingsaanslag aan de belastingplichtige toe te zenden.

3.4.5. Laat de inspecteur dit na, dan behoren de gevolgen daarvan niet voor rekening van de belastingplichtige te komen. Indien deze informatie niet of niet tijdig is verstrekt, en de belastingplichtige die te laat een rechtsmiddel met betrekking tot de navorderingsaanslag heeft aangewend, aanvoert dat als gevolg van die nalatigheid redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat hij in verzuim is geweest, dient niet-ontvankelijkverklaring wegens termijnoverschrijding daarom op de voet van artikel 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht achterwege te blijven, indien het rechtsmiddel is aangewend zo spoedig als met inachtneming van het voorgaande redelijkerwijs kon worden verlangd. Deze regel lijdt slechts uitzondering in gevallen waarin aannemelijk is dat de belastingplichtige er anderszins tijdig van op de hoogte was hoe hij zijn rechten kon veiligstellen.

3.5. Het hiervoor in 3.4 overwogene kan in het onderhavige geval niet tot een andere beslissing leiden, reeds omdat deze procedure geen betrekking heeft op de navorderingsaanslag.

4. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

5. Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, J.W.M. Tijnagel, A.H.T. Heisterkamp en M.W.C. Feteris, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 19 maart 2010.