Hoge Raad, 10-12-2012, BY7673, CPG 12/01060

CONCLUSIE PG

A-G IJzerman heeft conclusie genomen naar aanleiding van het beroep in cassatie van belanghebbende tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 26 januari 2012, nr. 09/00718, LJN BV2989, NTFR 2012, 623 met noot Luijken.

In cassatie gaat het om de vraag of de belastingadviseur van belanghebbende te kwader trouw is geweest in de zin van artikel 16, lid 1, laatste volzin van de AWR door de aangifte op te stellen zonder melding te maken van de door belanghebbende ontvangen afkoopsom van een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule, welke kwade trouw aan belanghebbende zou moeten worden toegerekend. Het staat ten processe vast dat zonder een en ander navordering in casu niet mogelijk is, nu de Inspecteur niet beschikte over een 'nieuw feit', kennelijk omdat de verzekeraar de uitkering voor de aanslagoplegging had gerenseigneerd aan de belastingdienst.

Belanghebbende heeft met ingangsdatum 22 december 1978 een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule afgesloten. Hij heeft de lijfrentepolis per 1 augustus 2003 afgekocht en heeft op 13 augustus 2003 de afkoopwaarde ontvangen. De verzekeraar heeft geen loonheffing ingehouden op de uitkering. Belanghebbende heeft gedurende de looptijd van de kapitaalverzekering met lijfrenteclausule de betaalde premies op zijn inkomen in mindering gebracht. Op 29 mei 2005 heeft zijn belastingadviseur namens belanghebbende de aangifte inkomstenbelasting 2003 ingediend. In deze aangifte is de afkoopsom ten onrechte niet als inkomen aangegeven. De aanslag is opgelegd conform aangifte. De Inspecteur heeft nadien een navorderingsaanslag opgelegd met een boete.

In cassatie gaat het om de vraag of het opleggen van de navorderingsaanslag, zoals het Hof heeft geoordeeld, gerechtvaardigd kan worden op grond van aan belanghebbende toe te rekenen kwade trouw als aanwezig te achten bij de belastingadviseur bij het doen van aangifte. Niet is in geschil dat alsdan die toerekening kan plaatsvinden. Daarmee is het geschil geconcentreerd op de vraag of de adviseur al dan niet te kwader trouw was.

Op grond van artikel 16, lid 1, AWR kan de inspecteur toch tot navordering overgaan als er, zoals in casu, geen sprake is van een voor navordering in principe vereist nieuw feit, indien de belastingplichtige ter zake van het belastbare feit te kwader trouw is. Uit een arrest van de Hoge Raad van 23 januari 2009 volgt dat indien sprake is van kwade trouw van degene van wiens hulp de belastingplichtige gebruik heeft gemaakt, zoals een belastingadviseur die de aangifte heeft opgesteld, diens kwade trouw in de context van artikel 16 AWR aan de belastingplichtige kan worden toegerekend. Deze toerekening ziet op de verschuldigde belasting zelf, niet op een eventuele boete.

Uit de wetsgeschiedenis blijkt, naar de A-G vermeldt, dat de wetgever ervoor gekozen heeft de invulling van het begrip 'te kwader trouw' aan de rechtspraak over te laten. De Hoge Raad heeft daarover geoordeeld dat van kwade trouw in de zin van artikel 16 AWR sprake is indien een belastingplichtige de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt.

Onder opzet is mede te begrijpen voorwaardelijk opzet. Van voorwaardelijk opzet is sprake indien de belastingplichtige c.q. de door hem ingeschakelde adviseur, ten tijde van het doen van de aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat een onjuiste aangifte zou worden gedaan, en dat hij c.q. die adviseur die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). Voor voorwaardelijk opzet is volgens de A-G derhalve niet alleen vereist dat belanghebbende of diens adviseur bij de aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven, maar ook dat hij die kans bewust heeft aanvaard. Er is slechts sprake van kwade trouw indien de daarvoor vereiste bewustheid aanwezig was ten tijde van het doen van de aangifte. Indien een gerecht niet heeft vastgesteld dat die bewustheid aanwezig was, kan de uitspraak niet in stand blijven, aldus de A-G.

De omstandigheid dat de adviseur heeft nagelaten nadere informatie en bescheiden op te vragen en zich in de toepasselijke wettelijke bepalingen te verdiepen heeft het Hof in r.o. 7.4 tot het oordeel gebracht 'dat de adviseur zich willens en wetens heeft blootgesteld aan de niet als denkbeeldig te verwaarlozen kans dat te weinig belasting zou worden betaald door de ontvangen uitkering niet in de aangifte te vermelden (voorwaardelijk opzet). Er is derhalve sprake van kwade trouw bij de voormalige adviseur.' Aldus het Hof.

Dat de uitkering inkomen vormt en als zodanig had moeten worden aangegeven staat niet ter discussie. In zoverre is het volgens de A-G juist dat de toenmalige adviseur door de aangifte in te dienen zonder nadere informatie en bescheiden op te vragen en zonder zich in de toepasselijke wettelijke bepalingen te verdiepen, objectief en in feite de aanmerkelijke kans in het leven heeft geroepen dat te weinig belasting van belanghebbende zou worden geheven.

Daarmee is echter, naar de A-G meent, nog niet voldaan aan het vereiste van bewustheid dat deel uitmaakt van voorwaardelijk opzet. Met het oog daarop dient te worden vastgesteld a) of de toenmalige adviseur ten tijde van het doen van de aangifte wetenschap had van die aanmerkelijk kans en, zo ja, b) of de toenmalige adviseur deze aanmerkelijke kans bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen)?

Uit de Hofuitspraak blijkt volgens de A-G niet dat het Hof ook heeft getoetst aan de voornoemde vereisten a) en b), zodat de A-G meent dat het middel van belanghebbende slaagt en in principe verwijzing moet volgen om alsnog te onderzoeken of is voldaan aan beide voornoemde vereisten.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.