Gerechtshof Amsterdam, 26-01-2012, BV2989, 09-00718

GERECHTSHOF AMSTERDAM

kenmerk 09/00718

26 januari 2012

de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord, kantoor Zaandam,

de inspecteur,

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 januari 2011. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

Ter zitting is de behandeling van de zaak geschorst en zijn partijen in de gelegenheid gesteld nader te reageren.

Belanghebbende heeft gereageerd bij brieven van 14 juni en 3 augustus 2011. De inspecteur heeft gereageerd bij brief van 8 juli 2011.

2.1. De feiten zijn door de rechtbank als volgt vastgesteld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de inspecteur als verweerder:

“2.1. Eiser heeft met ingangsdatum 22 december 1978 bij de verzekeraar ZwitserLeven (hierna: de verzekeraar) een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule gesloten onder polisnummer [...]. Eiser is de verzekeringsnemer en de verzekerde. Na de expiratiedatum op 22 december 1994 heeft eiser de polis elk jaar verlengd tot 1 augustus 2003.

2.2. Eiser heeft per 1 augustus 2003 de lijfrentepolis afgekocht en op 13 augustus 2003 heeft eiser de afkoopwaarde ten bedrage van € 219.510 op zijn bankrekening ontvangen. De verzekeraar heeft geen loonheffing ingehouden op de uitkering aan eiser.

2.3. Eiser heeft gedurende de gehele looptijd van de verzekering de betaalde premies op zijn inkomen in mindering gebracht.

2.4. Tot de gedingstukken behoort een brief met dagtekening 18 juli 2003 van de tussenpersoon van de verzekeraar A Assurantiën B.V. (hierna: de tussenpersoon) aan eiser waarin onder meer het volgende is meegedeeld:

"(...) Wij delen u mede dat de afkoopwaarde - inclusief winst - per 1 augustus 2003 € 219.500,- bedraagt.

Wij maken u attent op het volgende:

de afkoopwaarde dient als belastbaar inkomen uit werk en woning aangemerkt te worden aangezien de fiscale lijfrenteclausule van kracht is. Bij daadwerkelijke afkoop verstrekt Zwitserleven op de grond van de belastingwetgeving de Belastingdienst een opgave."

2.5. Op 29 mei 2005 heeft de toenmalig adviseur namens eiser aangifte IB/PVV voor het jaar 2003 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 61.962 (hierna: de aangifte). In de aangifte is de door eiser ontvangen afkoopsom van € 219.500 niet vermeld. Verweerder heeft een aanslag IB/PVV 2003 met dagtekening 27 september 2005 opgelegd conform de aangifte.

2.6. Met dagtekening 27 april 2006 heeft verweerder een vragenbrief gezonden aan de voormalige adviseur van eiser, waarin onder meer is vermeld:

"Dit jaar besteedt de Belastingdienst extra aandacht aan uitkeringen uit een lijfrente- of kapitaalsverzekering. Volgens mijn gegevens heeft uw cliënt (belanghebbende) (...) een uitkering ontvangen van Zwitserleven uit een verzekeringsovereenkomst met polisnummer [...]. Ik constateer dat in de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2003 geen bedrag of een ander bedrag is aangegeven dan het bedrag waarover de verzekeringsmaatschappij mij informeerde. In verband hiermee verzoek ik u mij de volgende informatie te verstrekken. (...)"

2.7. Bij brieven van 10 mei 2006, 21 augustus 2006 en 6 april 2007 hebben de toenmalig adviseur van eiser en de tussenpersoon informatie aan verweerder verstrekt.

2.8. Bij brief van 21 augustus 2007 heeft verweerder aan de toenmalig adviseur van eiser zijn voornemen kenbaar gemaakt om een navorderingsaanslag op te leggen vanwege het door eiser te kwader trouw niet in de aangifte vermelden van de ontvangen afkoopsom en om aan eiser een vergrijpboete van 50% van de nagevorderde belasting op te leggen vanwege voorwaardelijk opzet van eiser.

2.9. Op 25 september 2007 is eiser gehoord ten kantore van verweerder. Blijkens het hoorverslag heeft eiser het volgende verklaard:

"Ik heb er een rotzooitje van gemaakt. Ik kan niet bewijzen dat ik niet te kwader trouw ben.

In de info die ik vroeger kreeg bij het betalen van de premie stond volgens mij dat de verzekeringsmaatschappij al bij de voet zou inhouden. Ik wist dat het belast was maar ik dacht dat de belasting al was ingehouden.

Ik ben ziek geweest. Ik kreeg op een gegeven moment vragen om stukken toe te zenden. Ik heb in de verkeerde doos gekeken en daardoor heb ik de stukken niet aan B van kantoor C gegeven.

Naar aanleiding van de vragenbrief heb ik andere stukken gevonden en die aan B gegeven.

Ik heb er een rotzooitje van gemaakt. Dat weet ik. Maar ik ben niet te kwader trouw.

Ik heb de brief van D gelezen alsof de heffing al geregeld was.

U heeft mijn aangifte behandeld zonder rekening te houden met de gegevens van de afkoop.

(…)

de zorgvuldigheid gebied dat de inspecteur de aangifte goed beoordeeld.

Ik kan niet aangeven waarom ik de uitkering niet heb aangegeven.

Ik heb geen verstand van financiële zaken, maar ben niet te kwader trouw.

Ik weet niet meer of C mij destijds heeft gevraagd naar de toename van het vermogen. Dat kan ik mij niet meer herinneren.

Het geld staat gewoon op een spaarrekening en ik doe er verder eigenlijk niets mee. Ik heb dat geld voor het geval ik lichamelijk slechter wordt en hulp moet gaan inhuren.

Toen ik de polis afsloot wist ik wat de gevolgen waren, aftrek en te zijner tijd belast.

Door mijn ziekte ben ik het spoor een beetje kwijtgeraakt.

Ik heb in 2003 bewust voor afkoop van de polis gekozen omdat ik zowel bij uitkering een [de rechtbank begrijpt: in] delen als bij uitkering ineens toch alles in het toptarief ging.

Uit het verleden wist ik dat de verzekeringsmaatschappij de belasting zou regelen. Ik heb mij niet gerealiseerd dat het bij afkoop anders ging.

Ik ben een administratieve chaoot.

Kerst 2003 ben ik ziek geworden. Op 2 januari 2004 ben ik ernstig ziek opgenomen in het ziekenhuis. De situatie was toen levensbedreigend.

Daarna zeker 2 jaar kon ik bijna niets. Thans gaat het weer langzaamaan wat beter.

Ik heb zelf mijn spullen altijd bij elkaar gezocht en aan B gegeven. Dit waren dan de jaaroverzichten. De giften zocht ik zelf altijd uit de bankafschriften omdat ik het te duur vond dat een medewerker van C dat zou doen. De bankboekjes gaf ik ook altijd aan B.

De spullen van de uitkering van de verzekering heb ik niet aan B gegeven. Die zaten in een doos met afgewikkelde zaken omdat ik dacht dat de belasting al was ingehouden."

2.10. Bij brief van 29 november 2007 heeft verweerder aan de toenmalige adviseur van eiser onder meer bericht:

"Op 25 september 2005 [de rechtbank begrijpt: 2007] heb ik een gesprek met uw cliënt gehad over mijn voornemen tot navordering met een vergrijpboete van 50%. Rekening houdend met de persoonlijke omstandigheden van cliënt ten tijde van de inlevering van de aangifte 2003 ben ik bereid de boete te matigen tot 25%."

2.11. Met dagtekening 8 januari 2008 is eiser de hiervoor onder 1.1. genoemde navorderingsaanslag naar een te betalen belastingbedrag van € 134.628 opgelegd. Bij de hiervoor onder 1.1. genoemde boetebeschikking is eiser een boete opgelegd van € 28.536. Op het aanslagbiljet waarop tevens de boetebeschikking is vermeld staat onder meer:

"Vergrijpboete

U heeft een brief van de Belastingdienst ontvangen waarin wordt uitgelegd waarom u een vergrijpboete krijgt: omdat u niet op de juiste manier aangifte heeft gedaan, is het bedrag op de aanslag […] te laag. De Belastingdienst beschouwt uw nalatigheid als zogeheten 'grove schuld' en behandelt deze nalatigheid als een vergrijp. Daarom legt de Belastingdienst u naast het bedrag van de navorderingsaanslag een vergrijpboete op."”

2.2.3. Tot de stukken behoort een afdruk van een e-mail, gedateerd 29 maart 2005, van B (destijds C Accountants en Belastingadviseurs), de toenmalige gemachtigde van belanghebbende, aan belanghebbende, waarin – voor zover hier van belang – het volgende is vermeld:

“Met dank voor uw gegevens verzoek ik u de onderstaande gegevens nog aan te leveren:

(…)

- Info inzake uitkering polis Zwitserleven polisnr [...] (belast?)”

Behandelende personen Naam Paraaf Datum

Aangifte samengesteld door E (…) 6/05/05

(…) (…) (…) (…)

(…) (…) (…) (…)

Aangifte aangeboden 2e lezer F (…) 23/5/05

Aangifte gelezen 2e lezer G (…) 25/5

2.2.5. Tot de stukken behoort voorts een kopie van een rekeningafschrift van 21 augustus 2003 van de ABN/AMRO waarop de uitkering van € 219.510 is vermeld. Op dit afschrift is met de hand geschreven:

“*graag spec. van uitkering

(…)

+) Uitkering Zwitserleven -?”

Opmerkingen aangiftemedewerker Gecorrigeerd (JA/NEE/NVT)

(…)

Opmerkingen 2e lezer

Vermogen neemt nogal toe Reden? Uitkering Zwitserleven

woning ? ± 220.000 =

De rechtbank heeft omtrent het geschil het volgende overwogen:

“4.1. Ingevolge artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) kan verweerder, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat de aanslag voor enig jaar ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de te weinig geheven belasting navorderen. Ingevolge artikel 16, eerste lid, tweede volzin, AWR kan een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

4.2. Niet in geschil is dat in dit geval geen sprake is van een nieuw feit in vorenbedoelde zin. Verweerder is in het onderhavige geval dan ook uitsluitend bevoegd tot navordering, indien vast komt te staan dat sprake is van kwade trouw aan de zijde van eiser. Van kwade trouw is sprake indien eiser ten aanzien van het feit naar aanleiding waarvan verweerder een navorderingsaanslag heeft opgelegd - in dit geval het niet vermelden van de ontvangen afkoopsom in de aangifte - verweerder opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt (Hoge Raad 11 juni 1997, nr. 32236, BNB 1997/383). Onder opzet wordt mede begrepen voorwaardelijk opzet (Hoge Raad 14 juni 2000, nr. 35263, BNB 2000/299). Van voorwaardelijk opzet is sprake als eiser zich willens en weten heeft blootgesteld aan de geenszins als denkbeeldig te verwaarlozen kans dat hij verweerder de juiste inlichtingen heeft onthouden of de onjuiste inlichtingen heeft verstrekt. Op verweerder rust de last de gestelde kwade trouw te bewijzen.

4.3. De rechtbank stelt voorop dat de vraag of sprake is van kwade trouw in vorenbedoelde zin moet worden beoordeeld naar het moment van het doen van aangifte door eiser op 29 mei 2005.

4.4. Niet in geschil is dat eiser over de uitkering in 2003 IB/PVV verschuldigd was en dat hij dit diende aan te geven als inkomen uit werk en woning in zijn aangifte IB/PVV 2003. Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat sprake is van voorwaardelijk opzet bij eiser.

4.5. Tussen partijen is niet in geschil dat eiser ernstig ziek was in de periode dat hij de fiscaal relevante stukken voor zijn aangifte bij elkaar zocht in 2005 en op het moment van het indienen van de aangifte op 29 mei 2005. Hoewel het op de weg van eiser lag om aan zijn toenmalig adviseur alle fiscaal relevante stukken over 2003 te verstrekken (waaronder de gegevens over de kapitaalsuitkering) en vervolgens de ingediende aangifte op volledigheid te controleren, is naar het oordeel van de rechtbank het verwijt dat eiser kan worden gemaakt van het nalaten daarvan, niet van zodanig gewicht dat sprake is van voorwaardelijk opzet aan de zijde van eiser. Daarbij weegt de rechtbank de verklaring van eiser ter zitting over zijn medische toestand in 2005 mee, welke verklaring de rechtbank geloofwaardig acht en die door verweerder ook niet is bestreden. Dat eiser zich - naar hij ter zitting ook heeft erkend - ten tijde van de afkoop in 2003 bewust was van de belastbaarheid van de kapitaalsuitkering doet daaraan niet af. Alle omstandigheden in samenhang beschouwd, is naar het oordeel van de rechtbank het niet in de aangifte vermelden van de kapitaalsuitkering te wijten aan de grove schuld van eiser.

4.6. Het hiervoor onder 4.5. overwogene sluit overigens ook aan bij de schuldkwalificatie die verweerder ten grondslag heeft gelegd aan de boete. Anders dan verweerder stelt, moet uit de hiervoor onder 2.10. vermelde mededeling op de boetebeschikking worden afgeleid dat - gezien de bij het hoorgesprek op 25 september 2007 naar voren gekomen persoonlijke omstandigheden van eiser ten tijde van het indienen van de aangifte - een boete is opgelegd vanwege grove schuld van eiser.

4.7. Het (subsidiaire) standpunt van verweerder dat grove schuld voldoende is om na te kunnen vorderen op grond van kwade trouw in de zin van artikel 16 AWR, faalt. Hiertoe verwijst de rechtbank naar het arrest van de Hoge Raad van 29 oktober 1997, nr. 32.781, VN 1997, blz. 4369, waarin is bepaald dat grove schuld onvoldoende is om na te kunnen vorderen op grond van kwade trouw.

4.8. Gelet op het voorgaande ontvalt de basis aan de navorderingsaanslag en derhalve ook aan de boetebeschikking. Het beroep dient derhalve gegrond te worden verklaard en de navorderingsaanslag en boetebeschikking dienen te worden vernietigd.”

4.1. In geschil is of de navorderingsaanslag terecht is opgelegd.

Hierbij spitst het geschil zich toe op de vraag of sprake is van ‘te kwader trouw’ zoals bedoeld in artikel 16, eerste lid, laatste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken en de

processen-verbaal van de zittingen.

Hoofdstuk 2

Overgangsrecht

Overgangsrecht inkomstenbelasting

Artikel 1.

(…)

O. Bestaande rechten en verplichtingen ter zake van periodieke uitkeringen en verstrekkingen

1. Voor het bepalen van het inkomen uit een recht op periodieke uitkeringen (…) die de tegenwaarde vormen voor een prestatie blijven de regels die daarvoor golden op 31 december 2000 op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, voorzover die regels niet in strijd komen met het bepaalde in artikel 3 109 van de Wet inkomstenbelasting 2001, van toepassing voorzover:

a. vóór 1 januari 2001 premies zijn betaald die op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 als persoonlijke verplichtingen of als premies voor aanspraken als bedoeld in artikel 8, eerste lid, onderdeel f, van die wet, in aanmerking konden worden genomen ter zake van een overeenkomst die tot stand is gekomen vóór 1 januari 2001;

(…)

Voorzover de periodieke uitkeringen (…) volgens de regels die op 31 december 2000 golden op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, zouden behoren tot de inkomsten uit vermogen, worden deze aangemerkt als belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen uit een inkomensvoorziening als bedoeld in artikel 3.100 en in 7.2, tweede lid, onderdeel d, van de Wet inkomstenbelasting 2001.

Artikel 25

1. Tot de inkomsten uit vermogen behoren:

(…)

g. periodieke uitkeringen (…) die de tegenwaarde voor een prestatie vormen voor zover zij (…) de waarde van de prestatie te boven gaan, met dien verstande dat die waarde wordt verminderd met het gezamenlijke bedrag van:

1°. hetgeen bij de bepaling van het belastbare inkomen in verband met de verkrijging van dat recht als premie in aanmerking kon worden genomen”

(…)

10. Als een periodieke uitkering (…) die de tegenwaarde voor een prestatie vormt wordt mede beschouwd hetgeen met betrekking tot een recht op zodanige periodieke uitkeringen (…) wordt genoten ter zake van afkoop (…).

7.3. Naar het oordeel van het Hof lag het op de weg van de toenmalige adviseur nadere informatie en bescheiden inzake de gestelde kapitaalverzekering bij belanghebbende op te vragen, ook indien daadwerkelijk sprake zou zijn geweest van een uitkering uit kapitaalverzekering. De adviseur diende zich in dat geval ervan te vergewissen dat de kapitaaluitkering geen belastbaar rentebestanddeel bevatte.

Indien de adviseur nadere informatie en bescheiden zou hebben opgevraagd, zou het hem onmiddellijk duidelijk zijn geworden dat geen sprake was van een kapitaaluitkering, maar van afkoop van een in 1978 afgesloten kapitaalverzekering met lijfrenteclausule. Op een dergelijke verzekering is van toepassing artikel 1, onderdeel O, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001. De adviseur had moeten onderzoeken of de laatste volzin van het eerste lid van voormeld artikelonderdeel van toepassing was. Indien dit het geval was, moest de uitkering in zoverre worden aangemerkt als een belastbare periodieke uitkering uit een inkomensvoorziening als bedoeld in artikel 3.100 en in 7.2, tweede lid, onderdeel d, van de Wet. De adviseur diende daarom na te gaan of en in hoeverre de onderwerpelijke uitkering volgens de op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) op 31 december 2000 geldende regels tot de inkomsten uit vermogen zou behoren.

Uit de hiervoor in onderdeel 6.2 opgenomen wettekst blijkt dat de afkoop van de verzekering als een periodieke uitkering in de zin van artikel 25 van de Wet IB 1964 zou zijn belast.

7.4. De omstandigheid dat de adviseur heeft nagelaten nadere informatie en bescheiden op te vragen en zich in de toepasselijke wettelijke bepalingen te verdiepen brengt het Hof tot het oordeel dat de adviseur zich willens en wetens heeft blootgesteld aan de niet als denkbeeldig te verwaarlozen kans dat te weinig belasting zou worden betaald door de ontvangen uitkering niet in de aangifte te vermelden (voorwaardelijk opzet). Er is derhalve sprake van kwade trouw bij de voormalige adviseur. In de context van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen dient kwade trouw van degene van wiens hulp de belastingplichtige gebruik heeft gemaakt om aan zijn verplichting tot het doen van aangifte te voldoen, aan de belastingplichtige te worden toegerekend (vergelijk Hoge Raad 23 januari 2009, nr. 07/10942 LJN BD3566).

De inspecteur is terecht tot navordering overgegaan.

7.6.2. Voor toerekening van het (voorwaardelijke) opzet is, zoals de Hoge Raad heeft overwogen in zijn arrest van 1 december 2006, nr. 40.369, LJN AU7741, het geraden ook voor (bestuursrechtelijke) fiscale vergrijpboetes de mogelijkheid van toerekening van opzet of grove schuld van een ander dan de belastingplichtige aan de belastingplichtige uit te sluiten. Zulks voorkomt dat op grond van een dergelijke toerekening strijd zou kunnen ontstaan met de in artikel 6, lid 2, EVRM neergelegde eis dat een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, voor onschuldig wordt gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan.

Het (voorwaardelijke) opzet van de toenmalige adviseur kan daarom niet aan belanghebbende worden toegerekend.

7.7. Uit het vorenoverwogene volgt dat het hoger beroep gegrond is.

De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd, behoudens voor zover deze ziet op de boetebeschikking, de proceskostenveroordeling en de vergoeding van het griffierecht.

Het Hof

- vernietigt de uitspraak van de rechtbank behoudens voor zover deze ziet op de

boetebeschikking, de proceskostenveroordeling en de vergoeding van het griffierecht;

- verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;

- bevestigt de uitspraak van de inspecteur voor zover deze de navorderingsaanslag betreft;

- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van

€ 1.529,50.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.