Hoge Raad, 19-04-2013, BZ7836, 11/02582

19 april 2013

nr. 11/02582

Op verzoek van belanghebbende zijn door de Inspecteur vijf bindende tariefinlichtingen afgegeven, welke beschikkingen, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur zijn gehandhaafd.

De Rechtbank te Haarlem (nrs. AWB 08/2262, AWB 08/2263, AWB 08/2264, AWB 08/2265 en AWB 08/2266) heeft het tegen die uitspraken ingestelde beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

3.1.2. Met dagtekening 28 augustus 2007 heeft de Inspecteur aan belanghebbende voor elk van de producten een bindende tariefinlichting verstrekt. Daarin zijn de producten ingedeeld onder postonderverdeling 2202 90 10 van de GN.

Op de bindende tariefinlichtingen is als omschrijving van de producten vermeld:

"Een lichtbruin gekleurde vloeibare bereiding, zijnde een sondevoeding voor dieetbehandeling van ziekte-gerelateerde ondervoeding die alleen - volgens opgave - onder medisch toezicht mag worden toegediend aan patiënten.

De vloeibare bereiding bevat onder andere eiwitten, vitamines, koolhydraten, vetten, voedingsvezels en mineralen.

De vloeibare bereiding bevat geen van melk afkomstige vetstoffen en het sacharose gehalte (het gehalte aan invertsuiker of isoglucose, berekend als sacharose daaronder begrepen) bedraagt <0,1 gewichtsprocenten.

De vloeibare bereiding is opgemaakt voor de verkoop in het klein, voorzien van een meertalige gebruiksaanwijzing en verpakt in een kunststof zak, inhoudende 500 ml voorzien van een speciale sonde aansluiting.

(...)"

Op de bindende tariefinlichtingen is als motivering van de indeling van de producten vermeld:

"De indeling is vastgesteld op basis van de algemene regels 1 en 6 voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur, aantekening 1, letter a, op hoofdstuk 30 en de tekst van de GN-codes 2202, 2202 90 en 2202 90 10". Arrest van het Hof van Justitie van 24 maart 2004, C-130/02 (Krings). Verordening (EEG) nr. 184/89 van de Commissie van 25 januari 1989, Pb. nr. L23 van 27-1-1989. Laboratoriumonderzoek dd. 15 augustus 2007 (...)"

3.1.3. Het Douane Laboratorium van de Belastingdienst heeft monsters van de producten onderzocht. De onderzoeksresultaten zijn voor alle producten - op het sacharosegehalte van <0.2 gewichtspercenten van [product 5] na - gelijk. Deze resultaten zijn als volgt omschreven:

"(...)

Bij onderzoek bevonden:

(...)

Uiterlijk: Een kunststof zak (500ml) met speciale aansluiting, die een lichtbruine vloeistof bevat.

Ingrediënten: De vloeistof bevat volgens bijgeleverde informatie o.a. eiwitten, koolhydraten, vetten, voedingsvezels, vitamines en mineralen.

Analyse resultaten: Het sacharosegehalte (het gehalte aan invertsuiker of isoglucose, berekend als sacharose daaronder begrepen) bedraagt: < 0.1 gewichtspercenten.

Beschouwing ten aanzien van de indeling in de Gecombineerde Nomenclatuur:

Het product wordt gebruikt als vloeibare sondevoeding om, onder medisch toezicht, aan patiënten toe te dienen.

Het product voldoet aan de omschrijving zoals beschreven staat onder tarifering 4 op post 2202, zijnde een vloeibare bereiding welke kan worden toegediend door middel van een enterale sonde.

De indeling is vastgesteld op basis van de algemene regels 1 en 6 voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur, aantekening 1 a op hoofdstuk 30 en de tekst van de GN-codes 2202, 2202.90 en 2202.9010. (Verordening (EEG) nr. 184/89 van de Commissie van 25 januari 1989, Pb nr. L23 van 27-1-1989).

De eerder afgegeven BTI met BTI nr. NL-RTD-2002-002008 is ingetrokken.

Advies goederencode 2202.9010"

3.3. Middel I is gericht tegen de hiervoor in 3.2.2 vermelde oordelen van het Hof. Volgens het middel heeft het Hof te zeer de nadruk gelegd op eventuele therapeutische of profylactische kenmerken van de producten en ten onrechte het therapeutische of profylactische gebruik van de producten buiten beschouwing gelaten. Naar het middel - onder verwijzing naar de arresten van het Hof van Justitie van 1 juni 1995, Thyssen Haniel Logistic GmbH, C-459/93, punten 10 en 17, en van 7 maart 2002, Biochem Zusatzstoffe Handels- und Produktions GmbH, C-259/00, punten 24 en 25 - betoogt, is, gelet op de tekst van post 3004 van de GN, de omstandigheid dat het product is bestemd voor therapeutisch of profylactisch gebruik voldoende voor indeling in post 3004 van de GN. Volgens het middel zijn de producten bedoeld voor dit gebruik, aangezien deze - naar de verpakking en de toedieningsmogelijkheden uitwijzen - specifiek gericht zijn op gebruik in een medische omgeving in het kader van het bestrijden en voorkomen van ondervoeding bij de geneeskundige behandeling van patiënten.

In dit verband voert middel I aan dat voor het Hof (in het bijzonder in de aanvullende motivering van het bij het Hof ingediende beroepschrift) is aangevoerd dat de producten niet slechts worden gebruikt ter bestrijding en voorkoming van ondervoeding - waarvan het Hof uitgaat - maar vooral ook bij diverse andere ziekten en aandoeningen. Daarbij komt, aldus het middel, dat het gebruik als voedingsmiddel indeling onder post 3004 van de GN niet uitsluit, aangezien intraveneus (parenteraal) toegediende voedingspreparaten moeten worden ingedeeld in hoofdstuk 30 van de GN.

Ten slotte acht middel I onjuist het oordeel van het Hof dat de enkele omstandigheid dat de producten een hogere dosering bevatten van bepaalde stoffen dan gebruikelijk is bij voeding, niet leidt tot indeling onder post 3004 van de GN. Het middel wijst daartoe op de aanvullende aantekening EG op hoofdstuk 30 van de GN, waarin wordt bepaald dat een bereiding op basis van vitaminen, mineralen, essentiële aminozuren of vetzuren, in hoofdstuk 30 van de GN wordt ingedeeld, indien op het etiket een aanzienlijk hogere dagelijkse dosis van een van deze stoffen wordt aanbevolen dan de voor het behoud van de algemene gezondheid of het welzijn aanbevolen dagelijkse hoeveelheid.

3.4.1. In afdeling VI van de GN worden ingedeeld "producten van de chemische en van de aanverwante industrieën". Aantekening 2 op afdeling VI van de nomenclatuur zoals deze luidt ingevolge het Internationaal Verdrag betreffende het geharmoniseerd systeem inzake de omschrijving en de codering van goederen (hierna: het GS) luidt voor zover van belang:

"(...) moeten alle producten die behoren tot een der posten 3004, 3005 (...) worden ingedeeld onder die posten en niet onder een andere post van de nomenclatuur"

3.4.2. In hoofdstuk 30 van de GN worden ingedeeld "farmaceutische producten". Aantekening 1, aanhef en letter a, op hoofdstuk 30 van de GS houdt in:

"1. Dit hoofdstuk omvat niet:

a. dieetvoeding, veredelde voedingsmiddelen, voedingsmiddelen voor diabetici, voedingssupplementen, opwekkende dranken (tonica) en mineraalwater, andere dan voedingspreparaten die langs intraveneuze weg worden toegediend (afdeling IV);"

3.4.3. De aanvullende aantekening (EG) op hoofdstuk 30 van de GN vermeldt onder meer:

"(...) In geval van bereidingen op basis van vitaminen, mineralen, essentiële aminozuren of vetzuren, dient het gehalte aan ten minste een van deze stoffen per op het etiket aangegeven aanbevolen dagelijkse dosis aanzienlijk hoger te zijn dan de voor het behoud van de algemene gezondheid of het welzijn aanbevolen dagelijkse hoeveelheid."

3.4.4. Artikel 1 van Verordening (EEG) nr. 184/89 van de Commissie van 25 januari 1989 houdende indeling van bepaalde goederen in de gecombineerde nomenclatuur, Pb nr. L 23 van 27 januari 1989, bepaalt:

"De goederen omschreven in kolom 1 van de tabel opgenomen in de bijlage bij deze verordening dienen in de gecombineerde nomenclatuur te worden ingedeeld onder de corresponderende GN-codes vermeld in kolom 2 van voornoemde tabel."

Volgens de in dat artikel vermelde bijlage dienen de volgende producten te worden ingedeeld onder postonderverdeling 2202 90 10 van de GN:

"Vloeibare bereiding bevattende natrium- en calciumcaseïnaten, sojaproteïnen, sojalecitine, maïsolie, sojaolie, triglyceriden met een gemiddelde ketenlengte, maltodextrine, minerale zouten, vitaminen en water die ook kan worden toegediend door middel van een enterale sonde."

Als motivering van deze indeling wordt in de bijlage vermeld:

"De indeling is vastgesteld op basis van de algemene regels 1 en 6 voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur, aantekening 1 a) op hoofdstuk 30 en de tekst van de GN-codes 2202, 2202 90 en 2202 90 10."

3.4.5. Post 3004 van de GN luidt als volgt:

"3004 Geneesmiddelen (andere dan producten bedoeld bij de posten 3002, 3005 en 3006), bestaande uit al dan niet vermengde producten voor therapeutisch of profylactisch gebruik, in afgemeten hoeveelheden (ook die in de vorm van systemen voor gereguleerde toediening door de huid), dan wel opgemaakt voor de verkoop in het klein"

De GS-toelichting op deze post houdt onder meer het volgende in:

"The provisions of the heading text do not apply to foodstuffs or beverages such as dietetic, diabetic or fortified foods, tonic beverages or mineral waters (natural or artificial), which fall to be classified under their own appropriate headings. This is essentially the case as regards food preparations containing only nutritional substances. The major nutritional substances in food are proteins, carbohydrates and fats. Vitamins and mineral salts also play a part in nutrition."

(...)

Further, this heading excludes food supplements containing vitamins or mineral salts which are put up for the purpose of maintaining health or well-being but have no indication as to use for the prevention or treatment of any disease or ailment. These products are usually in liquid form but may also be put up in powder or tablet form, are generally classified in heading 21.06 or Chapter 22."

3.5.2. Voor een bevestigend antwoord op deze vraag pleit de rechtspraak van het Hof van Justitie waarin geoordeeld is dat van doorslaggevend belang voor indeling onder deze post is dat het product therapeutische of profylactische eigenschappen of kenmerken heeft, waarvan de werking zich richt op welbepaalde functies van het menselijk organisme, of die kunnen worden gebruikt ter voorkoming of behandeling van een ziekte of een aandoening. Verwezen zij naar het arrest van het Hof van Justitie van 12 juli 2012, TNT Freight Management (Amsterdam) B.V., C-291/11, BNB 2012/255, punt 40, en de aldaar en in punt 28 vermelde arresten. Hoewel de werking van de producten zich richt op de medische behandeling van aan ziekten of aandoeningen lijdende personen, zou het voorgaande de indeling van de producten onder post 3004 van de GN verhinderen, aangezien de werking van de producten zich niet richt op de behandeling of voorkoming van bepaalde ziekten of aandoeningen, maar op de behandeling en voorkoming van ondervoeding die zich voordoet bij een ziekte of een aandoening.

Voorts zou uit de hiervoor in 3.4.2 aangehaalde aantekening 1, aanhef en letter a, op hoofdstuk 30 van de GS - zij het a contrario - kunnen worden opgemaakt dat voedingsmiddelen en voedingssupplementen die niet langs intraveneuze weg door middel van een injectie of infuus worden toegediend, niet in hoofdstuk 30 van de GN kunnen worden ingedeeld. De hiervoor in 3.4.5 weergegeven GS-toelichtingen op post 3004 ondersteunen dit. Dit laatste geldt ook voor de in 3.4.4 vermelde indelingsverordening.

3.5.3. Niettemin is de juistheid van 's Hofs hiervoor in 3.5.1 bedoelde oordeel niet boven elke redelijke twijfel verheven. In de eerste plaats vermeldt de tekst van post 3004 van de GN, zoals middel I terecht naar voren brengt, dat onder deze post worden ingedeeld "geneesmiddelen (...) bestaande uit al dan niet vermengde producten voor therapeutisch of profylactisch gebruik". Het lijkt derhalve te gaan om het gebruik voor medische doeleinden (ter behandeling van ziekten en aandoeningen). Deze uitlegging lijkt te worden bevestigd in het hiervoor in 3.5.2 vermelde arrest TNT Freight Management (Amsterdam) B.V., punt 42, alsmede het hiervoor in 3.3 vermelde arrest Thyssen Haniel Logistic, waarop in het eerstvermelde arrest (punt 41) wordt voortgebouwd.

Zo bezien zouden de producten voor indeling onder post 3004 van de GN in aanmerking kunnen komen. De producten zijn immers uitsluitend bestemd om te worden toegediend aan personen die wegens ziekte of aandoening medisch worden behandeld en in het kader van de bestrijding van die ziekte of aandoening de producten krijgen toegediend. De producten worden bovendien niet zoals 'gewone' voedingsmiddelen en voedingssupplementen langs natuurlijke weg ingenomen, maar langs kunstmatige weg (enteraal: via een in de maag door de slokdarm ingebrachte sonde) toegediend. Aan het eerder vermelde arrest Thyssen Haniel Logistic, punt 17, zou ontleend kunnen worden dat met name ook dit kunstmatige gebruik van de producten, die wegens hun objectieve kenmerken en eigenschappen naar hun aard voor medisch gebruik zijn bestemd, ertoe leidt dat indeling onder post 3004 van de GN moet plaatsvinden.

De hiervoor in 3.4.4 vermelde indelingsverordening hoeft daaraan niet af te doen, aangezien met betrekking tot het in die verordening bedoelde product wordt gesteld dat dit ook kan worden toegediend door middel van een enterale sonde. Uit het gebruik van het woordje 'ook' kan worden opgemaakt dat het gaat om een product dat niet alleen is bestemd om te worden toegediend door middel van een enterale sonde.

1. Moet het begrip 'geneesmiddel' in de zin van post 3004 van de GN zo worden uitgelegd dat daaronder mede zijn begrepen voedingspreparaten als de onderhavige producten, die uitsluitend bestemd zijn om onder medisch toezicht enteraal (door middel van een maagsonde) te worden toegediend aan personen die wegens ziekte of aandoening medisch worden behandeld en in het kader van de bestrijding van die ziekte of aandoening de producten krijgen toegediend ter bestrijding of voorkoming van ondervoeding?

2. Moet het begrip 'dranken' in de zin van post 2202 van de GN zo worden uitgelegd dat daaronder zijn begrepen vloeibare voedingsmiddelen als de onderhavige producten, die niet zijn bestemd om te worden gedronken maar om enteraal (door middel van een maagsonde) te worden toegediend?