Hoge Raad, 27-06-2014, ECLI:NL:HR:2014:1528, 14/00350

Belanghebbende is eigenares van een bedrijfspand dat wordt verhuurd aan een taxicentrale, gedreven in de vorm van een besloten vennootschap waarvan alle aandelen in het bezit zijn van de echtgenoot van belanghebbende.

In de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2008 en 2009 (hierna: de aangiften) heeft belanghebbende het bedrijfspand vermeld in box 3 (belastbaar inkomen uit sparen en beleggen).

In maart 2010 is de Belastingdienst bij de taxicentrale een boekenonderzoek aangevangen. De gemachtigde van belanghebbende heeft in de loop van het jaar 2010 met de Inspecteur gecorrespondeerd over punten waarop de Inspecteur naar aanleiding van het boekenonderzoek te kennen had gegeven te willen afwijken van de aangiften, met name door het bedrijfspand in aanmerking te nemen bij box 1 (belastbaar inkomen uit werk en woning). In deze correspondentie heeft belanghebbende zich onder meer op het standpunt gesteld dat zij de aangiften op het onderhavige punt heeft gedaan overeenkomstig aanwijzingen van de Inspecteur, gegeven bij de aanslagregeling voor een eerder jaar, en heeft zij voorts voorgesteld eventuele wijziging van de wijze van verwerking van de verhuur van het bedrijfspand in de aangiften aan te passen met ingang van de aangifte voor het jaar 2010.

Met dagtekening 24 december 2010 is aan belanghebbende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2008 opgelegd overeenkomstig de ingediende aangifte, waarbij de verschuldigde belasting derhalve werd berekend met inachtneming van het bedrijfspand bij de bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.

Met dagtekening 9 februari 2011 is aan belanghebbende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2009 overeenkomstig de ingediende aangifte opgelegd, waarbij de verschuldigde belasting derhalve wederom werd berekend met inachtneming van het bedrijfspand bij de bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.

Met dagtekening 26 maart 2011 is aan belanghebbende een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2008 opgelegd, bij welke aanslag de inkomsten uit het bedrijfspand in aanmerking werden genomen bij het bepalen van het belastbare inkomen uit werk en woning.

Met dagtekening 19 april 2011 is aan belanghebbende op dezelfde voet een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2009 opgelegd.

Het Hof heeft uit de totstandkoming van artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) afgeleid dat deze bepaling restrictief moet worden uitgelegd, in die zin dat de omstandigheid dat de aanvankelijk te weinig geheven belasting ten minste dertig percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt, alleen het wettelijk vermoeden oplevert dat de bij de aanslagregeling gemaakte fout voor de belanghebbende kenbaar is. Aldus verstaan, laat deze in artikel 16, lid 2, letter c, AWR opgenomen omstandigheid onverlet dat navordering overeenkomstig artikel 16, lid 1, AWR ontoelaatbaar is indien de aanslag onjuist is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of in het recht, aldus het Hof.

Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de bij het vaststellen van de primitieve aanslagen begane fout was gelegen in het verzuim van de behandelende ambtenaren om, nadat het boekenonderzoek bij het taxibedrijf de onjuistheid van de desbetreffende aangiften aan het licht had gebracht, de geautomatiseerde afdoening en verwerking van die aangiften te blokkeren. Aangezien aannemelijk is dat de met behandeling van de aangiften belaste ambtenaren bij een juist inzicht in de feiten zouden hebben zorg gedragen voor tijdige blokkering van die geautomatiseerde verwerking, heeft het Hof hun nalatigheid beschouwd als een aan de Inspecteur toe te rekenen verwijtbaar onjuist inzicht in de feiten.

Tegen dit oordeel komt het middel op met onder meer de klacht dat het Hof het abusievelijk niet blokkeren van de geautomatiseerde verwerking van de aangiften ten onrechte heeft aangemerkt als het gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht in de feiten.

Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat de inspecteur een ambtelijk verzuim begaat indien hij de primitieve aanslag in overeenstemming met de aangifte oplegt zonder de uitkomsten af te wachten van een onderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aangifte (vgl. HR 3 december 2004, nr. 39787, ECLI:NL:HR:2004:AR6885, BNB 2005/92). Dat heeft ook te gelden indien de aanslagoplegging geautomatiseerd heeft plaatsgevonden en het verzuim van de inspecteur eruit bestaat dat hij, na het besluit om een onderzoek in te stellen, heeft nagelaten een zodanige afdoening van de aangifte in het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst te blokkeren (vgl. HR 27 juni 2014, nr. 13/02845, ECLI:NL:HR:2014:1527). Op grond van het eerste lid van artikel 16 AWR is navordering in een dergelijk geval in beginsel niet mogelijk, tenzij de belastingplichtige te kwader trouw is ter zake van het feit waarop de navordering is gebaseerd.

Navordering is in dergelijke gevallen niettemin mogelijk in de gevallen bedoeld in het tweede lid van artikel 16 AWR. Op grond van letter c van dat artikellid is navordering mogelijk indien te weinig belasting is geheven doordat een belastingaanslag ten gevolge van een fout tot een te laag bedrag is vastgesteld, en dit de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is. Van dit laatste is volgens deze bepaling in elk geval sprake indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting.

Uit de memorie van toelichting bij deze bepaling, weergegeven in onderdeel 4.2 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, blijkt dat de wetgever met de introductie van deze regeling over navordering in geval van fouten niet heeft willen breken met de voorheen ontwikkelde rechtspraak over beoordelingsfouten van de inspecteur. Die rechtspraak houdt in dat herstel door middel van navordering niet mogelijk is indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht (zie HR 8 augustus 2003, nr. 37570, ECLI:NL:HR:2003:AI0921, BNB 2003/345). Een dergelijke beoordelingsfout kan niet met toepassing van artikel 16, lid 2, letter c, AWR worden hersteld, ook niet indien zij voor de belastingplichtige kenbaar was. Zodanige fouten kunnen daarom ook niet worden hersteld in gevallen waarin de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting, in welke gevallen op grond van artikel 16, lid 2, letter c, AWR de kenbaarheid van de fout (bij wege van fictie) wordt verondersteld. Het Hof is hiervan in onderdeel 4.10 van zijn uitspraak ook uitgegaan; daarover wordt door het middel terecht niet geklaagd.

Afgezien van de uitsluiting van beoordelingsfouten als hiervoor in 2.3.4 bedoeld, is het begrip ‘fout’ in artikel 16, lid 2, letter c, AWR neutraal en ruim bedoeld (zie de memorie van toelichting, weergegeven in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 4.2). Onder fout in de zin van deze bepaling moet worden verstaan: elke misslag die bij de Belastingdienst optreedt in verband met de aanslagregeling, zoals schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten, maar ook andere fouten zoals “fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften”, indien het gevolg daarvan is dat de belastingschuld op een te laag bedrag is vastgesteld.

Dat de behandelende ambtenaren in het onderhavige geval hebben nagelaten de geautomatiseerde afdoening van de aangiften te blokkeren nadat de onjuistheid van deze aangiften bij een boekenonderzoek aan het licht was gekomen, kan niet worden aangemerkt als een verzuim dat voortvloeit uit een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van) de belastingplicht. Dit nalaten is aan te merken als een fout in de ruime en neutrale zin die aan dat begrip toekomt in artikel 16, lid 2, letter c, AWR.

Aangezien de bestreden uitspraak blijk geeft van een andere - en dus onjuiste – rechtsopvatting, is het middel terecht voorgesteld. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. Verwijzing moet plaatsvinden.

Het verwijzingshof dient de vraag te beantwoorden of sprake was van een fout die voor belanghebbende redelijkerwijs kenbaar was. Met het oog daarop is het volgende van belang. Voor het Hof heeft belanghebbende – zakelijk weergegeven – betoogd dat, gelet op de gang van zaken voorafgaande aan het opleggen van de primitieve aanslagen, voor haar niet kenbaar was dat die aanslagen tot een te laag bedrag waren vastgesteld, aangezien zij ervan mocht uitgaan dat die juist waren. Van kenbare onjuistheid is geen sprake in gevallen waarin de belastingplichtige in redelijkheid kon menen dat de aanslag, hoewel tot een te laag bedrag, niettemin op goede gronden is vastgesteld (zie de memorie van toelichting, vermeld in onderdeel 4.2 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Voor zover een aanslag aldus tot een te laag bedrag is vastgesteld, mag de te weinig geheven belasting ook niet worden nagevorderd met toepassing van de 30%-regel uit artikel 16, lid 2, letter c, AWR.

Voorts is het Hof niet toegekomen aan beantwoording van de hiervoor in 2.2.1, bij (b) bedoelde vraag. Voor zover het verwijzingshof de hiervoor in 2.4.1 bedoelde vraag bevestigend beantwoordt, zal het ook daarover nog zijn oordeel dienen te geven.