Hoge Raad, 07-11-2014, ECLI:NL:HR:2014:3117, 14/01595

Belanghebbende exploiteerde in de onderhavige tijdvakken een autopoetsbedrijf in [Z]. Een medewerker van de Belastingdienst en een medewerkster van de Arbeidsinspectie (hierna: de controleurs) hebben op 2 februari 2010 een bedrijfsbezoek aan belanghebbende gebracht. Tijdens het bezoek zijn drie personen aangetroffen die bezig waren met het reinigen/poetsen van auto’s (hierna: de drie personen). Nadat de controleurs de werkruimte hadden betreden en te kennen hadden gegeven waarvoor zij kwamen, zijn de drie personen weggerend uit het bedrijf. Twee van hen konden later worden geïdentificeerd. Van de derde persoon kon de identiteit niet worden vastgesteld.

Naar aanleiding van de bevindingen tijdens het bedrijfsbezoek heeft de Inspecteur aan belanghebbende de bestreden naheffingsaanslagen in de loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: loonheffing) opgelegd over de tijdvakken 2 augustus 2009 tot en met 31 december 2009 en 1 januari 2010 tot en met 2 februari 2010. De naheffingsaanslagen betreffen loon van de drie personen en zijn vastgesteld met toepassing van de zesmaandsfictie van artikel 30a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964). Gelijktijdig met de naheffingsaanslagen heeft de Inspecteur aan belanghebbende vergrijpboeten op grond van artikel 67f AWR opgelegd wegens het opzettelijk niet betalen van loonheffing die op aangifte had moeten worden afgedragen. Als grondslag voor de berekening van de boeten heeft de Inspecteur het volledige bedrag van de naheffingsaanslagen gehanteerd. De boeten bedragen 40 percent van deze grondslag.

Belanghebbende heeft bij brief van 27 december 2011 hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. In het hogerberoepschrift heeft belanghebbende het Hof verzocht om een termijn te stellen voor nadere motivering van het hoger beroep. Het Hof is niet ingegaan op dit verzoek van belanghebbende en heeft het hogerberoepschrift op 12 maart 2012 voor verweer doorgezonden naar de Inspecteur. Het verweerschrift is op 6 april 2012 ingekomen bij het Hof. Op 11 april 2012 is een afschrift daarvan doorgezonden naar belanghebbende. Na ontvangst van het verweerschrift heeft belanghebbende bij brief van 13 april 2012 nogmaals aan het Hof verzocht om een termijn te stellen voor nadere motivering van het hoger beroep. Naar aanleiding van deze brief heeft het Hof belanghebbende bij brief van 17 april 2012 in de gelegenheid gesteld om uiterlijk op 15 mei 2012 een nadere motivering in te dienen. Belanghebbende heeft het hoger beroep op 15 mei 2012 nader gemotiveerd.

Het Hof heeft met betrekking tot de naheffingsaanslagen geoordeeld dat de drie personen op 2 februari 2010 bij belanghebbende in dienstbetrekking waren en niet in haar loonadministratie waren opgenomen. Het Hof is er in dat kader met toepassing van de fictie van artikel 30a Wet LB 1964 van uitgegaan dat de drie personen ook in de zes maanden voorafgaande aan 2 februari 2010 bij belanghebbende in dienstbetrekking waren en dat hun loon in die periode niet lager was dan op 2 februari 2010. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof het tegendeel niet doen blijken.

De middelen falen voor zover zij zich richten tegen die oordelen. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de middelen in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

Met betrekking tot de boeten heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende wist dat bij de drie personen sprake was van een dienstbetrekking, maar dat zij willens en wetens geen loonbelasting heeft ingehouden over het door hen genoten loon en geen aangifte loonbelasting heeft gedaan en aldus de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat dit nalaten zou leiden tot het te weinig afdragen van loonbelasting terwijl die wel verschuldigd was. Het Hof heeft de boeten die door de Inspecteur waren opgelegd in stand gelaten. Het negende middel is onder meer tegen deze oordelen gericht.

Indien op enig tijdstip wordt geconstateerd dat een werknemer tot een inhoudingsplichtige in dienstbetrekking staat, maar de werknemer niet in de loonadministratie van de inhoudingsplichtige is opgenomen of met betrekking tot de werknemer niet is voldaan aan de verplichting een eerstedagsmelding te doen, wordt de werknemer op grond van artikel 30a Wet LB 1964 voor de toepassing van deze wet en de daarop berustende bepalingen geacht van de inhoudingsplichtige gedurende ten minste zes maanden voorafgaande aan het tijdstip van de constatering loon uit dienstbetrekking te hebben genoten tot per loontijdvak ten minste het bedrag van het loon dat de werknemer geniet in het loontijdvak van het tijdstip van de constatering, behoudens voor zover blijkt dat de werknemer niet gedurende die periode tot de inhoudingsplichtige in dienstbetrekking heeft gestaan of dat een lager loon is genoten.

Uit hetgeen hiervoor in onderdeel 2.2 is overwogen vloeit voort dat deze zesmaandsfictie van artikel 30a Wet LB 1964 in het onderhavige geval in het kader van de naheffing van loonheffing van toepassing is met betrekking tot de drie personen, van wie geconstateerd is dat zij op 2 februari 2010 bij belanghebbende in dienstbetrekking waren, en dat belanghebbende niet is geslaagd in het door die wetsbepaling vereiste overtuigende bewijs van het tegendeel.

In de hiervoor in 2.3.1 weergegeven oordelen van het Hof ligt besloten dat het Hof deze fictie ook heeft toegepast in het kader van de beoordeling van de vergrijpboeten, doordat het ook in dat kader ervan is uitgegaan dat de drie personen gedurende de periode van 2 augustus 2009 tot 2 februari 2010 bij belanghebbende in dienstbetrekking waren. Verder ligt in die oordelen besloten dat belanghebbende met betrekking tot loon dat deze personen in die periode van haar genoten zouden hebben, opzettelijk heeft nagelaten de verschuldigde loonheffing op aangifte af te dragen.

Het gaat hier om een geval waarin de zesmaandsfictie van artikel 30a Wet LB 1964 in het kader van de naheffing van loonheffing van toepassing is en de inhoudingsplichtige niet slaagt in het door die bepaling verlangde overtuigende bewijs van het tegendeel. Daarmee staat echter voor de beoordeling van een met die naheffing samenhangende vergrijpboete nog niet met voldoende mate van zekerheid vast dat de inhoudingsplichtige (i) aan de betrokken werknemer(s) ook gedurende de voorafgaande zes maanden loon verschuldigd was, (ii) de daarover verschuldigde loonheffing niet heeft voldaan op aangiften over de desbetreffende aangiftetijdvakken, en (iii) ter zake van al die ontoereikende betalingen opzet (of grove schuld) valt te verwijten als bedoeld in artikel 67f, lid 1, AWR.

De zesmaandsfictie van artikel 30a Wet LB 1964 heeft dan ook niet tot gevolg dat zonder nadere bewijsvoering door de inspecteur kan worden aangenomen dat de inhoudingsplichtige het beboetbare feit van artikel 67f AWR heeft begaan met betrekking tot alle aangiftetijdvakken die zijn gelegen in de door die bepaling bedoelde periode van zes maanden. Een andere opvatting zou ook niet verenigbaar zijn met het door artikel 6, lid 2, EVRM gewaarborgde vermoeden van onschuld (vgl. HR 15 april 2011, nr. 09/05192, ECLI:NL:HR:2011:BN6350, BNB 2011/207, onderdeel 4.11.3). De rechtspraak van het EHRM over die verdragsbepaling laat weliswaar de mogelijkheid open dat bij het bewijs van een beboetbaar feit binnen redelijke grenzen gebruik wordt gemaakt van (wettelijke) vermoedens, maar uit de enkele vaststelling dat een persoon bij de inhoudingsplichtige in dienstbetrekking is en niet in de loonadministratie is opgenomen, vloeit geen vermoeden voort op grond waarvan bij gebreke van (overtuigend) tegenbewijs redelijkerwijs mag worden aangenomen dat die situatie al ten minste zes maanden bestaat. Hetzelfde geldt indien wordt vastgesteld dat een persoon in dienstbetrekking is bij de inhoudingsplichtige en niet voldaan is aan de verplichting een eerstedagsmelding te doen.

Voor zover het Hof zijn oordeel over de boeten heeft gebaseerd op de zesmaandsfictie van artikel 30a Wet LB 1964, heeft het gelet op het voorgaande blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof heeft verder niets vastgesteld met betrekking tot de vraag of de drie personen ook vóór 2 februari 2010 al in dienstbetrekking waren bij belanghebbende; evenmin heeft het feiten vastgesteld waaruit kan worden afgeleid dat belanghebbende met betrekking tot loon dat is genoten vóór 2 februari 2010 opzettelijk de betaling van verschuldigde loonheffing achterwege heeft gelaten. Het negende middel slaagt daarom in zoverre.

Het Hof heeft geoordeeld dat bij de berechting van het hoger beroep geen sprake is geweest van overschrijding van de redelijke termijn, hoewel het hogerberoepschrift is ingediend op 27 december 2011 en het Hof op 12 februari 2014, derhalve meer dan 25 maanden later, uitspraak heeft gedaan. Het Hof heeft zijn oordeel dat desondanks geen sprake is van overschrijding van de redelijke termijn gebaseerd op de omstandigheid dat belanghebbende na hoger beroep te hebben ingesteld op 27 december 2011 eerst in mei 2012, dus meer dan vier maanden later, dat hoger beroep heeft gemotiveerd. Ook hiertegen richt zich het negende middel.

Zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 20 juni 2014, nr. 13/01045, ECLI:NL:HR:2014:1461, BNB 2014/200, is in de uitgangspunten die de Hoge Raad heeft geformuleerd voor de beoordeling of een bepaalde fase van het proces langer heeft geduurd dan redelijk is, rekening gehouden met de omstandigheid dat in een niet onaanzienlijk deel van de gevallen aan partijen enige tijd wordt gegund voor herstel van eventuele verzuimen in hun bezwaar- of beroepschrift, en dat het ook niet ongebruikelijk is dat aan partijen enig uitstel wordt verleend voor het indienen van verdere processtukken. Van het tijdverloop dat daarmee gemoeid is, kan niet worden gezegd dat het wordt veroorzaakt door een bijzondere omstandigheid die meebrengt dat een langer tijdsverloop dan twee jaar nog als redelijk kan worden aangemerkt.

Voor het herstellen van een verzuim dat kleeft aan een ingediend (hoger)beroepschrift plegen de rechtbanken en gerechtshoven in belastingzaken, gelet op hun procesregelingen, een termijn van vier weken te stellen. Daarom is de gebruikelijke termijn voor het motiveren van een pro forma (hoger)beroepschrift vier weken. Hetzelfde kan worden aangenomen met betrekking tot de termijn voor nadere motivering van een reeds in enige mate gemotiveerd (hoger) beroep.

Het onder 2.4.3 overwogene brengt mee dat voor het onderhavige geval ervan moet worden uitgegaan dat de vertraging als gevolg van de late motivering door belanghebbende van het hoger beroep slechts is veroorzaakt door een aan haar toe te rekenen bijzondere omstandigheid voor zover aan belanghebbende op haar verzoek een langere termijn dan vier weken is gegund voor nadere motivering van haar hoger beroep.

Uit het hiervoor in 2.1.3 overwogene volgt dat belanghebbende voor de nadere motivering van haar hoger beroep van het Hof een termijn heeft gekregen van vier weken. Het tijdsverloop dat met de nadere motivering van het hoger beroep is gemoeid, kan daarom niet worden aangemerkt als een aan haar toerekenbare bijzondere omstandigheid.

Aangezien ook overigens geen sprake is van een bijzondere omstandigheid en het Hof eerst na meer dan 25 maanden uitspraak heeft gedaan, is de redelijke termijn in hoger beroep met meer dan een maand overschreden. Het middel slaagt ook in zoverre.

Gelet op het hiervoor onder 2.3.8 en 2.4.6 overwogene kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.

Het verwijzingshof dient ten aanzien van de aan belanghebbende opgelegde vergrijpboeten, voor zover deze betrekking hebben op loon dat is genoten vóór 2 februari 2010, opnieuw te onderzoeken of het vereiste bewijs voorhanden is dat sprake is van beboetbare feiten als bedoeld in artikel 67f AWR.

Bij zijn oordeel over de strafmaat dient het verwijzingshof ermee rekening te houden dat de redelijke termijn in hoger beroep met meer dan een maand is overschreden.