Hoge Raad, 28-03-2014, ECLI:NL:HR:2014:686, 13/01796

Belanghebbende is opgericht op 31 mei 2007 door [A] en [B]. Bij de oprichting hebben zij hun aandeel in de v.o.f. [C] voor de heffing van inkomstenbelasting "ruisend" ingebracht.

Na voldoening aan de stortingsverplichting op de uit te reiken aandelen ten bedrage van € 18.000 resteerde een overinbreng van € 828.719. Voor een gedeelte daarvan, groot € 187.118, hebben [A] en [B] lijfrenten van belanghebbende bedongen. Voor het bedrag van de resterende overinbreng zijn zij gecrediteerd als schuldeiser.

Tot het ingebrachte ondernemingsvermogen behoorden twee onroerende zaken. Ter zake daarvan is in de inbrengakte door belanghebbende een beroep gedaan op de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter e, onder 2°, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: Wet BRV).

De Inspecteur heeft toepassing van de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter e, onder 2°, Wet BRV (hierna: de inbrengvrijstelling) geweigerd en in verband daarmee de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd.

Voor het Hof was in geschil of artikel 5 van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer 1971 (hierna: UBBRV) in de weg staat aan toepassing van de inbrengvrijstelling omdat het daarin gestelde crediteringsmaximum in het onderhavige geval is overschreden. Dat het crediteringsmaximum in het onderhavige geval is overschreden, is niet in geschil.

Het Hof is op grond van de wetsgeschiedenis tot het oordeel gekomen dat de besluitgever de hem gedelegeerde bevoegdheid niet heeft overschreden zodat artikel 5 UBBRV verbindend is. De wetgever heeft situaties als de onderhavige onder ogen gezien en heeft er kennelijk mee ingestemd dat nadere voorwaarden als door de Minister aangekondigd zouden worden gesteld, aldus het Hof.

Ingevolge artikel 15, lid 1, letter e, onder 2°, Wet BRV is onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden de verkrijging krachtens inbreng van een onderneming in een vennootschap vrijgesteld van overdrachtsbelasting bij omzetting van een niet in de vorm van een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven onderneming in een wel in zodanige vorm gedreven onderneming, mits de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming. In artikel 5 UBBRV is hieraan uitvoering gegeven. Ingevolge het eerste lid van dat artikel geldt als voorwaarde voor de inbrengvrijstelling dat alle tot het ondernemingsvermogen behorende activa en passiva die een functie in de onderneming vervullen in de onderneming worden ingebracht tegen toekenning van aandelen, mits de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming. Het tweede lid van artikel 5 UBBRV bevat het zogenoemde crediteringsmaximum en bepaalt – voor zover hier van belang - dat onder inbreng tegen toekenning van aandelen wordt begrepen het geval waarin naast de toekenning van aandelen tevens een bedrag in geld wordt betaald van ten hoogste 10 percent van de waarde van hetgeen op de aandelen is gestort.

Blijkens de wetsgeschiedenis van de vrijstelling bij inbreng van artikel 15, lid 1, letter e, onder 2°, Wet BRV is haar ratio gelegen in het wegnemen van overdrachtsbelasting als belemmerende factor voor het wijzigen van de rechtsvorm van een onderneming, en achtte de wetgever aanvullende voorwaarden gerechtvaardigd om oneigenlijk gebruik van de vrijstelling te voorkomen. Het stond de wetgever voor ogen dat daarbij zou worden aangesloten bij de voorwaarden zoals die gelden ingevolge de standaardvoorwaarden bij zogenoemde geruisloze omzetting voor de heffing van inkomstenbelasting, waarin een crediteringsmaximum is opgenomen (Kamerstukken II 1995-1996, 24 428, nr. 3, blz. 11, 12 en 20, weergegeven in de onderdelen 4.7 tot en met 4.9 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Met het hiervoor bedoelde oneigenlijke gebruik van de vrijstelling heeft de wetgever het oog gehad op 'het inkleden van een gewone verkoop van een onroerende zaak als een inbreng van een onderneming', welk gebruik 'kan worden voorkomen door de voorwaarden te stellen dat de inbreng plaatsheeft tegen uitgifte van aandelen (…)' (Kamerstukken II 1995-1996, 24 428, nr. 5, blz. 14, weergegeven in onderdeel 4.10 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Gelet op deze wetsgeschiedenis kan niet worden gezegd dat de besluitgever met het stellen van het in artikel 5, lid 2, UBBRV opgenomen crediteringsmaximum de in artikel 15 Wet BRV aan hem gedelegeerde bevoegdheid te buiten is gegaan. Het eerste middel faalt derhalve.

Het tweede middel betoogt dat het Hof artikel 5 UBBRV ten onrechte verbindend heeft geacht omdat het stellen van het crediteringsmaximum van 10 percent verder gaat dan op grond van de tekst van de Wet BRV en de wetsgeschiedenis noodzakelijk is. Uit de hiervoor in 3.4.2 vermelde wetsgeschiedenis volgt dat de wetgever het oog heeft gehad op de voorwaarden die voor de heffing van inkomstenbelasting gelden in geval van geruisloze omzetting, waartoe een crediteringsmaximum van 10 percent behoort. In de tekst van de Wet BRV noch in de wetsgeschiedenis is steun te vinden voor de opvatting dat de wetgever voor gevallen van ruisende inbreng andere voorwaarden op het oog had en aansluiting beoogde bij de voorwaarden die de Wet IB 2001 stelt aan een ruisende inbreng, zoals het middel betoogt. Ook dit middel faalt derhalve.