Parket bij de Hoge Raad, 25-10-2013, ECLI:NL:PHR:2013:1152, 13/01796
Parket bij de Hoge Raad, 25-10-2013, ECLI:NL:PHR:2013:1152, 13/01796
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 25 oktober 2013
- Datum publicatie
- 22 november 2013
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2013:1152
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2014:686, Gevolgd
- Zaaknummer
- 13/01796
Inhoudsindicatie
Fiscaal ruisende inbreng van ondernemingsvermogen in een BV, grotendeels tegen creditering. Beroep op inbrengvrijstelling art. art. 15(1)(e) Wet BvR voor de onroerende zaken in het ondernemingsvermogen. Crediteringsmaximum in art. 5 UBvR (10%) onverbindend wegens overschrijding van gedelegeerde regelgevingsbevoegdheid?
Feiten: Bij de oprichting van de belanghebbende hebben haar oprichters elk hun aandelen in een v.o.f. waartoe twee onroerende zaken behoren, ingebracht in de belanghebbende; zij zijn grotendeels gecrediteerd voor hun inbreng. Ter zake van die inbreng van (aandelen in) onroerende zaken heeft de belanghebbende zich op de vrijstelling van overdrachtsbelasting ex art. 15(1)(e) Wet Belastingen van Rechtsverkeer (Wet BvR) beroepen.
In geschil is of de belanghebbende beroep toekomt op die inbrengvrijstelling, met name of het crediteringsmaximum (10% van de waarde van de inbreng) in art. 5 UBvR onverbindend is wegens overschrijding van aan de Minister gedelegeerde uitvoeringsbevoegdheid.
De Rechtbank en het Hof achtten art. 5 UBvR niet onverbindend. Het Hof zag in de zaken HR BNB 1993/199 en HR BNB 2013/47 geen uitsluitsel voor belanghebbendes geval omdat het eerste arrest een geval betrof van vóór de inwerkingtreding van art. 5(2) UBvR, en in het tweede geval de verkrijger een personenvennootschap was, waarop art. 5(2) UBvR niet van toepassing is. Volgens het Hof heeft de Minister met art. 5(2) UBvR zijn bevoegdheid niet overschreden, nu (i) uit de parlementaire geschiedenis van art. 15(1)(e) Wet BvR blijkt dat de wetgever situaties zoals die van de belanghebbende onder ogen heeft gezien en kennelijk ermee heeft ingestemd dat de door de Minister aangekondigde nadere voorwaarden zouden worden gesteld en (ii) de gedelegeerde bevoegdheid ruim is geformuleerd. Omdat belanghebbendes standpunt wel pleitbaar is, heeft het Hof de boetebeschikking vernietigd.
In cassatie herhaalt de belanghebbende dat de genoemde voorwaarde in art. 5(2) UBvR niet verbindt wegens overschrijding van gedelegeerde regelstellingsbevoegdheid.
A-G Wattel merkt op dat de tekst van art. 15(1)(e)(2̊) Wet BvR (inbreng in kapitaalvennootschappen) is gewijzigd na het wijzen van HR BNB 1993/199 en dat de tekst wat betreft voorwaarden en parlementaire geschiedenis afwijkt van de tekst van art. 15(1(e)(1̊) Wet BvR (inbreng in personenvennootschappen) (tekst vóór 2000) waarover HR BNB 2013/47 ging. Art. 15(1)(e)(2̊) (kapitaalvennootschappen) Wet BvR is in 1996 herzien en de voorwaarden voor haar toepassing zijn toen opgenomen in het UBvR, terwijl art. 15(1)(e)(1̊) Wet BvR (personenvennootschappen) pas in 2000 is gewijzigd en de wettekst zelf sindsdien een crediteringsmaximum stelt. Hoewel in HR BNB 2013/47 (over personenvennootschappen; jaar 1999) nog is herhaald dat geen goede grond bestaat om bij de vraag in hoeverre een onroerende zaak door een vennootschap bij inbreng is verkregen, betekenis toe te kennen aan creditering, is dat arrest voor belanghebbendes geval dus niet relevant, nu de wetgever sinds 1996 voor kapitaalvennootschappen en sinds 2000 voor personenvennootschappen een andere koers vaart.
Uit de MvT bij (thans) art. 15(1)(e) Wet BvR blijkt dat de mogelijkheid om bij algemene maatregel van bestuur voorwaarden te stellen aan de inbrengvrijstelling van art. 15(1)(e) Wet BvR voor kapitaalvennootschappen in de wet is opgenomen ter voorkoming van oneigenlijk gebruik van die vrijstelling bestaande uit het inkleden van verkoop van een onroerende zaak als inbreng van een onderneming in een kapitaalvennootschap. De medewetgever gaf expliciet aan te willen aansluiten bij de standaardvoorwaarden die golden voor geruisloze omzetting in een BV in de inkomstenbelasting. De zesde van die standaardvoorwaarden bevat het crediteringsmaximum van 10%. Het in art. 5(2) UBvR gestelde crediteringsmaximum vindt dus wel degelijk een wettelijke basis in art. 15(1)(e) Wet BvR en de wetgever had kennelijk, anders dan in de zaak HR BNB 2007/271 (waarin de besluitgever de eis van ‘bedrijfsmatige exploitatie’ stelde voor de vrijstelling wegens 'verbetering van de landbouwstructuur') wel de wens een zo vergaande bevoegdheid aan de besluitgever te delegeren.
Conclusie: cassatieberoep ongegrond.
Conclusie
mr. P.J. Wattel
Advocaat-Generaal
Conclusie van 25 oktober 2013 inzake:
|
Nr. 13/01796 |
[X] B.V. |
|
Nr. Rechtbank: AWB 11/5212 Nr. Gerechtshof: 12/00139 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Overdrachtsbelasting 2007 |
de Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Bij de oprichting van de belanghebbende hebben de twee oprichters elk hun aandelen in een v.o.f. tot het vermogen waarvan twee onroerende zaken behoren, ingebracht in de belanghebbende. Ter zake van die inbreng van (aandelen in) onroerende zaken heeft de belanghebbende zich op de vrijstelling van overdrachtsbelasting ex art. 15(1)(e) Wet Belastingen van Rechtsverkeer (Wet BvR) beroepen. De oprichters/inbrengers zijn voor hun inbreng boven € 18.000 en een aanspraak op elk een lijfrente gecrediteerd in de boeken van de belanghebbende.
De Inspecteur heeft de belanghebbende ter zake van de verkrijging van de genoemde onroerende zaken een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd ad € 107.040, nu niet is voldaan aan de voorwaarde ex art. 5 Uitvoeringsbesluit BvR 1971 (UBvR) dat hoogstens 10 percent van de inbreng wordt gecrediteerd. Met de aanslag is een verzuimboete ad € 4.537 opgelegd en € 11.239 aan heffingsrente in rekening gebracht.
De belanghebbende bestrijdt de naheffingsaanslag onder meer met de stelling dat de maximalisering van de creditering op 10% in art. 5 UBvR buiten de aan de Minister gedelegeerde uitvoeringsbevoegdheid gaat zodat zij niet verbindt.
De Inspecteur heeft belanghebbendes bezwaar ongegrond verklaard. In het (hoger) beroep van de belanghebbende hebben Rechtbank noch Hof art. 5 UBvR onverbindend geacht; de naheffing is volgens hen correct. Het Hof zag in de zaken HR BNB 1993/199 en HR BNB 2013/47 geen uitsluitsel voor belanghebbendes zaak omdat het eerste arrest een geval betrof van vóór de inwerkingtreding van art. 5(2) UBvR, en in het tweede geval de verkrijger een personenvennootschap was, waarop art. 5(2) UBvR niet van toepassing is. Volgens het Hof heeft de Minister met art. 5(2) UBvR zijn bevoegdheid niet overschreden, nu (i) uit de parlementaire geschiedenis van art. 15(1)(e) Wet BvR blijkt dat de wetgever situaties zoals die van de belanghebbende onder ogen heeft gezien en kennelijk ermee heeft ingestemd dat de door de Minister aangekondigde nadere voorwaarden zouden worden gesteld en (ii) de gedelegeerde bevoegdheid ruim is geformuleerd. Omdat belanghebbendes standpunt wel pleitbaar is, heeft het Hof de boetebeschikking vernietigd.
De belanghebbende herhaalt in cassatie dat de genoemde voorwaarde in art. 5(2) UBvR niet verbindt wegens overschrijding van gedelegeerde regelstellingsbevoegdheid, doch mijns inziens tevergeefs.
Art. 5(1) UBvR bepaalt onder meer dat voor de vrijstelling ex art. 15(1)(e) Wet BvR het gehele ondernemingsvermogen in de voortzettende vennootschap moet worden ingebracht tegen uitreiking van aandelen in die vennootschap. Art. 5(2) UBvR bepaalt vervolgens dat onder een dergelijke uitreiking van aandelen ook valt het geval waarin aan de inbrengers naast aandelen ook een bedrag in geld wordt toegekend (gecrediteerd) van hoogstens 10 percent van de waarde van hetgeen op de aandelen is gestort.
In het door de belanghebbende ingeroepen arrest HR BNB 1993/199 oordeelde u dat inbreng van onroerende zaken als onderdeel van inbreng van een gehele onderneming, waarbij een schuld ontstaat aan de inbrenger, ongeacht de verhouding tussen die schuld en de waarde van de aandelen, niet tot heffing van overdrachtsbelasting leidt. Eenzelfde oordeel volgde in HR BNB 2010/221, dat de inbrengfaciliteit in de inkomstenbelasting betrof, en in HR BNB 2013/47 dat de faciliteit van art. 15(1)(e)(1̊) Wet BvR betrof bij de inbreng van een onderneming, niet in een kapitaalvennootschap zoals de belanghebbende, maar in een commanditaire vennootschap (CV) zonder in aandelen verdeeld kapitaal.
De tekst van art. 15(1)(e)(2̊) Wet BvR (inbreng in kapitaalvennootschappen) is sindsdien gewijzigd en wijkt wat betreft voorwaarden en parlementaire geschiedenis af van de tekst van art. 15(1(e)(1̊) Wet BvR. Art. 15(1)(e)(2̊) Wet BvR is in 1996 herzien en de voorwaarden voor haar toepassing zijn toen opgenomen in het UBvR, terwijl art. 15(1)(e)(1̊) Wet BvR (inbreng in vennootschappen zonder in aandelen verdeeld kapitaal) pas in 2000 is gewijzigd en de wettekst zelf een crediteringvoorwaarde stelt. Hoewel u in HR BNB 2013/47 (over een geval van inbreng in een commanditaire vennootschap vóór 2000) nog heeft herhaald dat geen goede grond bestaat om bij de vraag in hoeverre een onroerende zaak door een vennootschap door inbreng is verkregen, betekenis toe te kennen aan creditering, lijkt de wetgever inmiddels - sinds 1996 voor rechtspersonen en sinds 2000 voor personenvennootschappen - een andere koers te varen.
Blijkens de MvT bij (thans) art. 15(1)(e) Wet BvR is de mogelijkheid om bij algemene maatregel van bestuur voorwaarden te stellen aan de inbrengvrijstelling van art. 15(1)(e) Wet BvR opgenomen ter voorkoming van oneigenlijk gebruik bestaande uit het inkleden van verkoop van een onroerende zaak als inbreng van een onderneming (zie 4.10 hieronder). De wetgever gaf daarbij aan te willen aansluiten bij de standaardvoorwaarden die golden voor geruisloze omzetting in de inkomstenbelasting (zie 4.9). De zesde van die standaardvoorwaarden bevat een crediteringsmaximum van 10% van de waarde van de inbreng. Het in art. 5(2) UBvR gestelde crediteringsmaximum vindt dus wel degelijk grondslag in art. 15(1)(e) Wet BvR en de wetgever had kennelijk wel degelijk de wens een zo vergaande bevoegdheid aan de besluitgever te delegeren.
Ik acht belanghebbendes cassatieberoep daarom ongegrond.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
De feiten
[X] B.V. (de belanghebbende) is op 31 mei 2007 opgericht door [A]en [B]. Bij haar oprichting hebben haar oprichters hun aandelen in v.o.f. “[C]” (de v.o.f.) in haar ingebracht. Voor de heffing van de inkomstenbelasting is die inbreng “ruisend” (met fiscale afrekening) geschied. Het saldo van ingebrachte ondernemingsactiva en -passiva bedroeg € 846.719, waardoor na voldoening aan de stortingsplicht ad € 18.000 een overinbreng ad € 828.719 resulteerde. De oprichters hebben voor de FOR en de stakingswinst lijfrenten bij de belanghebbende bedongen tot een totaalbedrag ad € 187.118. Voor de resterende overinbreng zijn de inbrengers in belanghebbendes boeken opgenomen als schuldeisers.
Tot het ondernemingsvermogen van de v.o.f. behoorden twee onroerende zaken. Ter zake van de inbreng van die zaken is in de inbrengakte door de belanghebbende een beroep gedaan op de vrijstelling ex art. 15(1)(e) Wet BvR voor de inbreng van een gehele onderneming.
Op de dag van oprichting en storting heeft de belanghebbende de in haar ingebrachte onderneming ingebracht in een door haar opgerichte dochtervennootschap.
De Inspecteur heeft de belanghebbende ter zake van de verkrijging van de onroerende zaken een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd ad € 107.040 omdat niet voldaan is aan art. 5 UBvR, nu de inbrengers voor aanzienlijk meer dan 10% van de waarde van de door hen verkregen aandelen gecrediteerd zijn in belanghebbendes boeken. Gelijktijdig met de aanslag heeft hij een verzuimboete ad € 4.537 opgelegd en € 11.239 aan heffingsrente in rekening gebracht.
De Inspecteur heeft belanghebbendes bezwaar tegen de naheffing ongegrond verklaard. Daartegen heeft de belanghebbende beroep ingesteld.
De Rechtbank Breda 1
De Rechtbank stelde vast dat niet in geschil is dat niet is voldaan aan de voorwaarden van art. 5 UBvR. Volgens haar is daarom vrijstelling ex art. 15(1)(e) Wet BvR terecht achterwege gebleven. Dat wordt volgends de Rechtbank niet anders door de omstandigheden dat de belanghebbende de bedoeling had de creditering om te zetten in agio maar daartoe door tijdsdruk niet kwam, dat de schuld mogelijk feitelijk heeft gefungeerd als informeel kapitaal, en dat rectificatie van de inbrengakte wellicht nodig is. De Rechtbank merkt op dat de overdrachtsbelasting een tijdstipbelasting is, zodat alleen de feiten en omstandigheden ten tijde van inbreng bepalend zijn. De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard.
Het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 2
In hoger beroep stelde de belanghebbende, in aanvulling op haar stellingen voor de Rechtbank, dat (i) zij heeft gedwaald bij de keuze van de titel voor verrekening van de overinbreng, (ii) art. 5 UBvR onverbindend is en (iii) u in HR BNB 2013/473 - over het begrip inbreng - voor de vrijstelling niet van belang achtte dat meer dan 10% overinbreng plaats vond, en dat dit arrest ook voor haar geval geldt.
Het Hof overwoog dat HR BNB 1993/1999 en HR BNB 2013/47 voor belanghebbendes geval geen uitsluitsel geven omdat het eerste arrest een geval betrof van voordat art. 5(2) UBvR in werking trad, en in het tweede arrest de verkrijger een personenvennootschap was waarvoor art. 5(2)(b) UBvR niet geldt. Op grond van de wetsgeschiedenis (zie 4.7, 4.8 en 4.9 hieronder) oordeelde het Hof vervolgens dat art. 5(2) UBvR niet onverbindend is, daartoe overwegende dat de wetgever gevallen zoals dat van de belanghebbende onder ogen heeft gezien en kennelijk heeft ingestemd met het stellen van nadere voorwaarden als door de Minister aangekondigd. Nu de gedelegeerde bevoegdheid bovendien ruim is geformuleerd, kan volgens het Hof niet worden gezegd dat met het in het UBvR gestelde crediteringsmaximum deze bevoegdheid wordt overschreden.
Over belanghebbendes betoog over mogelijke rectificatie van de inbrengakte overwoog het Hof dat rectificatie niet heeft plaats gevonden. Ook belanghebbendes beroep op dwaling en daarmee op art. 19 Wet BvR werd door het Hof als prematuur verworpen, nu art. 19 Wet BvR eist dat de belanghebbende een verzoek tot teruggave doet, op welk verzoek de Inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking beslist. Een dergelijke beschikking is niet afgegeven en de belanghebbende heeft er ook niet om verzocht.
Wel heeft het Hof de opgelegde boete vernietigd omdat hij belanghebbendes standpunt pleitbaar achtte, nu vooraanstaande auteurs het standpunt innemen dat de litigieuze UBvR-voorwaarden onverbindend zijn. In een dergelijk geval behoort de Inspecteur volgens het besluit van 25 juni 2009, nr. CPP2009/1062M, Stcrt. Nr. 120, geen boete op te leggen. Belanghebbendes hogere beroep was in zoverre gegrond.
3 Het geding in cassatie
De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft daarop bij conclusie van repliek gereageerd. De Staatssecretaris heeft schriftelijk laten weten af te zien van dupliek.
De belanghebbende stelt twee middelen voor die ik als volgt samenvat:
1. het Hof heeft art. 5(2) UBvR ten onrechte of onvoldoende gemotiveerd verbindend geacht voor belanghebbendes geval, waarin de onderneming voor de inkomstenbelastingheffing niet geruisloos is ingebracht en de inbrenger voor een hoger bedrag dan 10% van de waarde van de aandelen is gecrediteerd, nu de wetgever dat geval niet onder ogen heeft gezien. Art. 5(2) UBvR is ongeoorloofde gedelegeerde wetgeving die niet steunt op de Wet BvR en die de rechtspositie van belastingplichtigen wezenlijk raakt.
2. ( subsidiair) ook als de wetgever wél de ruisende inbreng onder ogen zou hebben gezien, blijft staan dat de voorwaarden die art. 5(2) UBvR stelt, met name het crediteringsmaximum, in casu verder gaan dan op grond van de tekst en de geschiedenis van art. 15 Wet BvR noodzakelijk is. Zulks volgt ook uit het Besluit van de Staatssecretaris van 7 augustus 2003, nr. CPP2003/1813M.
De Staatssecretaris stelt bij verweer ad middel (i) dat de belanghebbende miskent dat uit de wetsgeschiedenis volgt dat de wetgever niet bedoelde de verkoop van een onderneming met onroerende zaken te faciliteren. Hij beoogde, mede ter voorkoming van oneigenlijk gebruik, voor alle inbrengen c.q. omzettingen de creditering te beperken, zoals die beperking reeds gold bij geruisloze omzetting in de inkomstenbelasting. Hij verwijst naar de door het Hof aangevoerde gronden en naar een publicatie van Van Straaten in de FBN4. Ad middel (ii) merkt de Staatssecretaris op dat ook voor de inkomstenbelasting het crediteringsmaximum feitelijk is overschreden zodat belanghebbendes stelling feitelijke grondslag mist.