Hoge Raad, 03-04-2015, ECLI:NL:HR:2015:812, 13/04247

De heffing van inkomstenbelasting over de inkomsten uit sparen en beleggen vindt met ingang van 2001 op forfaitaire wijze plaats in box 3. Bij de bepaling van die inkomsten wordt uitgegaan van een forfaitair rendement van vier percent, berekend over de waarde in het economische verkeer (hierna: WEV) van het positieve saldo van de bezittingen en de schulden. Aanvankelijk werd dit saldo berekend naar het gemiddelde aan het begin en het einde van het kalenderjaar, vanaf 2011 naar het saldo aan het begin van het kalenderjaar. Dit forfaitaire stelsel is naar de opzet van de wetgever ‘robuust’ en daardoor enigszins ruw, aangezien het niet afhankelijk is gesteld van het werkelijke rendement van de bezittingen gedurende het jaar. De wetgever achtte dat uitgangspunt gerechtvaardigd omdat:

“daarmee op een globale maar aanvaardbare wijze zou kunnen worden aangesloten bij de rendementen die belastingplichtigen in de praktijk, indien dit over een langere periode wordt bezien, gemiddeld zouden moeten kunnen behalen zonder dat zij daar (veel) risico voor hoeven te nemen. In zoverre kan derhalve niet worden gesteld dat in het concept van de forfaitaire rendementsheffing geen rekening wordt gehouden met de omvang van de werkelijk genoten inkomsten uit vermogen.”

(Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 263).

Van dit forfaitaire stelsel kan, gelet op voormelde uitgangspunten, niet worden gezegd dat het elke redelijke grond ontbeert. Gelet op de ruime beoordelingsmarge die de wetgever op het terrein van het belastingrecht toekomt, is dit stelsel niet in strijd met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: het EP) (vgl. HR 28 oktober 2012, nr. 10/03727, ECLI:NL:HR:2011:BR0664, BNB 2011/297). Dit stelsel zou slechts dan in strijd komen met artikel 1 van het EP indien zou komen vast te staan dat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier percent voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is en belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, zouden worden geconfronteerd met een buitensporig zware last. Dit een en ander is in dit geding niet gesteld of gebleken.

Voor het aannemen van een inbreuk op artikel 1 van het EP is niet voldoende dat het rendement van bepaalde bezittingen – zoals in het onderhavige geval onder de huurbescherming vallende verhuurde woningen - structureel blijft beneden vier percent van het daarin geïnvesteerde bedrag, ook niet indien de bezittingen van de belastingplichtige in box 3 vooral uit dergelijke bezittingen bestaan. Daarbij moet ook in aanmerking worden genomen dat een gering beleggingsresultaat van de verhuurde woningen in het algemeen mede tot uitdrukking komt in de WEV van die woningen.

Met ingang van 2010 is voor de bepaling van de waarde van verhuurde woningen in het kader van de heffing in box 3 een nieuwe regeling ingevoerd. Voortaan geldt voor deze bezittingen als uitgangspunt de voor het kalenderjaar vastgestelde waarde volgens de Wet WOZ. De wetgever heeft het gebruiken van de WOZ-waarde met ingang van 2010 als volgt toegelicht:

“Het voordeel van het gebruik van deze waardegegevens is dat er duidelijkheid is voor de burger en de Belastingdienst over de te hanteren waardering en dat de Belastingdienst minder taxaties hoeft uit te voeren om de waarde vast te stellen. Dit zal ook leiden tot een sterke vermindering van discussies bij de aanslagregeling en van het aantal bezwaar- en beroepsprocedures. Bovendien kan door het gebruik van het waardegegeven de aangifte eenvoudiger worden vooringevuld.”

(Kamerstukken II, 2009/10, 32 130, nr. 3, blz. 21).

Die keuze heeft door de werking van artikel 18, lid 2, van de Wet WOZ tot gevolg dat de waarde wordt bepaald naar de waarde die de onroerende zaak heeft op 1 januari van het voorafgaande jaar (hierna: de WOZ-waardepeildatum). Daarmee geldt voor deze woningen een andere waardepeildatum dan overigens geldt in box 3. Omwille van gewenste vereenvoudiging mocht de wetgever een zekere ruwheid aanvaarden. Van deze praktische regeling kan niet worden gezegd dat zij elke redelijke grond ontbeert. Het hanteren van deze afwijkende waardepeildatum voor verhuurde woningen komt daarom niet in strijd met artikel 1 van het EP (vgl. HR 21 februari 2014, nr. 13/00455, ECLI:NL:HR:2014:339, BNB 2014/126).

De WOZ-waarde wordt ingevolge artikel 17 van de Wet WOZ vastgesteld met toepassing van enkele ficties, te weten de fictie dat de volle en onbezwaarde eigendom van de onroerende zaak kan worden overgedragen (de ‘overdrachtsfictie’) en de fictie dat de verkrijger de zaak onmiddellijk en in volle omvang in gebruik kan nemen (de ‘verkrijgingsfictie’). Als gevolg van deze ficties wordt onder meer geen rekening gehouden met de verhuurde staat van een woning. De wetgever heeft dit onderkend:

“Niet alle woningen in box 3 kunnen echter zonder meer op 100% van de WOZ-waarde worden gesteld. Voor woningen in verhuurde staat wordt de WOZ-waarde gecorrigeerd om rekening te houden met de waardedrukkende werking van de verhuur.” (Kamerstukken II, 2009/10, 32 130, nr. 3, blz. 21).

Teneinde de WOZ-waarde in vrij opleverbare staat te corrigeren tot de werkelijke waarde in verhuurde staat op de WOZ-waardepeildatum, heeft de wetgever in artikel 5.20, lid 3, Wet IB 2001 een regeling getroffen voor de gevallen waarin een woning geheel of gedeeltelijk wordt verhuurd en op die verhuur afdeling 5 van titel 4 van Boek 7 BW van toepassing is. Deze regeling houdt in dat de waarde wordt gesteld op een bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen percentage van de WOZ-waarde. Daartoe zijn artikel 17a UBIB 2001 percentages vastgesteld.

Over de berekening van de waarde in verhuurde staat met toepassing van artikel 17a UBIB 2001 is opgemerkt:

“Voor verhuurde woningen blijkt uit modelberekeningen en analyse van transacties die de Belastingdienst samen met externe waardedeskundigen heeft uitgevoerd, een nauw verband te bestaan tussen de waarde in het economisch verkeer en de betaalde huur. Hoe meer huur betaald wordt, hoe hoger de waarde in het economisch verkeer in verhuurde staat. Aan de hand van de WOZ-waarde en de jaarlijkse huursom kan zonder problemen de waarde van een verhuurde woning worden bepaald. De relatie tussen de marktwaarde van een verhuurde woning, de WOZ-waarde en de huurprijs is uiteraard niet statisch maar kan worden beïnvloed door ontwikkelingen op de woningmarkt. Daarom zal periodiek moeten worden bezien of de wijze waarop de heffingsgrondslag wordt berekend nog marktconform is. Om eventueel noodzakelijke aanpassingen eenvoudig te kunnen doorvoeren, wordt de cijfermatige uitwerking van de relatie tussen de waarde die in box 3 in aanmerking wordt genomen, de huurprijs en de WOZ-waarde in een algemene maatregel van bestuur opgenomen." (Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, blz. 48).

De invoering van een tegenbewijsregeling is afgewezen:

“Omdat er nauw overleg is geweest met een breed samengestelde werkgroep, waarin waardedeskundigen uit de makelaardij, de vastgoedbranche, de belastingadviespraktijk en de Belastingdienst vertegenwoordigd zijn, er met de drie categorieën rekening wordt gehouden en er volgend jaar geëvalueerd zal worden of de toepassing van de WOZ-waarde en de daarop te maken bovenstaande correcties aanvaardbaar zijn, is er draagvlak voor deze regeling. Daarom is besloten om niet te kiezen voor een tegenbewijsregeling.”

(Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 7, blz. 26).