Hoge Raad, 29-06-2018, ECLI:NL:HR:2018:1032, 17/01880

Belanghebbende is ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Haar activiteiten bestaan uit het beheer, de exploitatie, de ontwikkeling en de aan- en verkoop van vastgoed.

Belanghebbende was eigenaar van twee onroerende zaken (hierna: de onroerende zaken).

Belanghebbende had ten behoeve van de financiering van haar activiteiten een kredietfaciliteit van de Rabobank. Eind 2010 wenste de Rabobank deze kredietfaciliteit volledig te beëindigen.

In het kader van die beëindiging is in februari 2011 tussen de Rabobank en belanghebbende een schikking getroffen. Onderdeel van de schikking was de onderhandse verkoop van de onroerende zaken voor een bedrag van € 750.000 inclusief omzetbelasting. De levering van de onroerende zaken aan de kopers heeft plaatsgevonden op 24 maart 2011. De eerste ingebruikneming van de onroerende zaken had minder dan twee jaar vóór het tijdstip van deze levering plaatsgevonden, zodat de levering op de voet van artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, onder 1°, van de Wet was uitgezonderd van de vrijstelling van omzetbelasting. Het bedrag van € 750.000 is, als uitvloeisel van de schikking, aangewend ter gedeeltelijke aflossing van de schuld van belanghebbende aan de Rabobank, waarop door de Rabobank finale kwijting is verleend aan belanghebbende. Met de schikking heeft belanghebbende de continuïteit van haar bedrijfsvoering gewaarborgd.

De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof verklaard dat ervan kan worden uitgegaan (i) dat de onroerende zaken zijn geleverd aan ondernemers in de zin van de Wet, en (ii) dat de onroerende zaken tot zekerheid waren verbonden voor de kredietfaciliteit van de Rabobank.

Belanghebbende heeft ter zake van de levering van de onroerende zaken geen facturen uitgereikt.

Belanghebbende heeft over het eerste kwartaal 2011 met betrekking tot de levering van de onroerende zaken geen omzetbelasting op aangifte voldaan.

Bij de onderhavige naheffingsaanslag heeft de Inspecteur ter zake van de levering van de onroerende zaken omzetbelasting nageheven. Hij heeft tevens bij beschikking een boete van 50 percent opgelegd. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag in stand gelaten en de boete verminderd.

Voor het Hof was in geschil of de naheffingsaanslag en de boete terecht zijn opgelegd.

Het Hof heeft geoordeeld dat op de levering van de onroerende zaken de verleggingsregeling als bedoeld in artikel 12, lid 5, van de Wet in samenhang met artikel 24ba, lid 1, aanhef en letter d, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Uitvoeringsbesluit) niet van toepassing is. Daarvoor heeft het Hof, onder aanhaling van het arrest van de Hoge Raad van 15 maart 2013, nr. 11/01760, ECLI:NL:HR:2013:BZ4072, BNB 2013/131, bepalend geacht dat geen sprake is van executie van een zekerheid of van een levering op grond van een executoriale titel door de executieschuldenaar, of van een daarmee gelijk te stellen levering. De naheffingsaanslag is naar het oordeel van het Hof terecht opgelegd.

Ten aanzien van de boete heeft het Hof geoordeeld, voor zover in cassatie van belang, dat van een pleitbaar standpunt van belanghebbende geen sprake is, aangezien de verleggingsregeling niet is toegepast en ook niet kon worden toegepast.

Op grond van artikel 12, lid 1, van de Wet wordt de verschuldigde omzetbelasting in beginsel geheven van de ondernemer die de levering of de dienst verricht. Krachtens artikel 12, lid 5, van de Wet wordt echter in bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen gevallen de omzetbelasting, teneinde voor de inning daarvan meer waarborgen te scheppen, geheven van degene aan wie de levering wordt verricht of de dienst wordt verleend.

Onder meer artikel 24ba van het Uitvoeringsbesluit geeft uitvoering aan artikel 12, lid 5, van de Wet. Artikel 24ba, lid 1, aanhef en letter d, van het Uitvoeringsbesluit wijst als geval bedoeld in artikel 12, lid 5, van de Wet aan, voor zover hier van belang, het geval waarin een in zekerheid gegeven onroerende zaak wordt geleverd aan een ondernemer tot executie van die zekerheid. Artikel 199, lid 1, aanhef en onder e, van BTW-richtlijn 2006 maakt die aanwijzing mogelijk. Op grond van deze bepaling mogen de lidstaten als de tot voldoening van de belasting gehouden persoon ter zake van “de levering van in zekerheid gegeven goederen door een belastingplichtige aan een andere persoon tot executie van die zekerheid” aanwijzen degene aan wie die levering wordt verricht.

Artikel 24ba, lid 1, aanhef en letter d, is in het Uitvoeringsbesluit opgenomen bij artikel V, letter D, van het Besluit van 20 december 2007 tot wijziging van enige fiscale Uitvoeringsbesluiten, Stb. 2007, 573. Uit de nota van toelichting blijkt dat artikel 24ba van het Uitvoeringsbesluit ertoe strekt het “weglekken van omzetbelasting” binnen en buiten faillissementssituaties tegen te gaan in gevallen waarin een schuldenaar in verband met executie van een zekerheidsrecht door zijn schuldeiser goederen levert aan een derde en die schuldeiser mede verhaal kan nemen op door de schuldenaar verschuldigde omzetbelasting (zodat die omzetbelasting niet aan de fiscus wordt betaald) maar de derde die omzetbelasting wel in aftrek kan brengen (zie Stb. 2007, 573, blz. 8, 9 en 15).

Het “weglekken van omzetbelasting” als hiervoor in 2.4.3 bedoeld kan zich, indien het zekerheidsrecht een recht van hypotheek betreft, voordoen in gevallen waarin een hypotheeknemer gebruik maakt van het recht van parate executie als bedoeld in artikel 3:268 BW. Het kan zich ook voordoen in gevallen waarin een hypotheeknemer wegens verzuim van de hypotheekgever weliswaar gerechtigd is tot parate executie, maar een regeling met de hypotheekgever treft op grond waarvan het verhypothekeerde onderhands wordt verkocht en met de opbrengst (een deel van) de schuld aan de hypotheeknemer wordt afgelost. Ook dan kan die hypotheeknemer mede verhaal nemen op door de hypotheekgever verschuldigde omzetbelasting - waardoor zonder nadere voorziening de omzetbelasting niet aan de fiscus zou worden betaald - en kan de koper die omzetbelasting wel in aftrek brengen.

Toepassing van een verleggingsregeling genoemd in artikel 199, lid 1, van BTW-richtlijn 2006 is weliswaar een uitzondering op de normale regeling van de richtlijn, maar strikte uitlegging van de uitzondering mag niet ertoe leiden dat die bepaling haar werking verliest (vgl. HvJ 13 december 2012, BLV Wohn und Gewerbebau GmbH, C‑395/11, ECLI:EU:C:2012:799, punt 33 en de aldaar aangehaalde jurisprudentie). De in artikel 199, lid 1, aanhef en onder e, van BTW-richtlijn 2006 gebruikte uitdrukking “levering van in zekerheid gegeven goederen (…) tot executie van die zekerheid” betreft een autonoom Unierechtelijk begrip. Het is buiten redelijke twijfel dat die bepaling niet eraan in de weg staat dat artikel 24ba, lid 1, aanhef en letter d, van het Uitvoeringsbesluit wordt uitgelegd in overeenstemming met zijn hiervoor in 2.4.4 bedoelde strekking. Dit brengt mee dat de verleggingsregeling als bedoeld in artikel 12, lid 5, van de Wet ingevolge artikel 24ba, lid 1, aanhef en letter d, van het Uitvoeringsbesluit ook van toepassing is wanneer naar Nederlands recht niet het recht van parate executie door een hypotheeknemer (artikel 3:268 BW) wordt uitgeoefend, maar wordt verkocht en geleverd op basis van overeenstemming tussen de hypotheeknemer en de hypotheekgever in de situatie waarin de hypotheeknemer daadwerkelijk had kunnen overgaan tot parate executie (vgl. HvJ 13 juni 2013, Promociones y Construcciones BJ 200 SL, C‑125/12, ECLI:EU:C:2013:392, punt 30).

Het hiervoor in 2.4.5 overwogene brengt mee dat een geval als bedoeld in artikel 24ba, lid 1, aanhef en letter d, van het Uitvoeringsbesluit zich ook voordoet en de verleggingsregeling als bedoeld in artikel 12, lid 5, van de Wet van toepassing is indien (i) de verkoper (de hypotheekgever) jegens de hypotheeknemer in verzuim was met de voldoening van hetgeen waartoe het recht van hypotheek tot zekerheid strekte, (ii) daarom de hypotheeknemer bevoegd was zijn recht van parate executie uit te oefenen, en (iii) de hypotheekgever met de hypotheeknemer is overeengekomen dat het goed waarop het zekerheidsrecht rustte onderhands werd verkocht. Het ligt op de weg van degene die een beroep doet op dit voorschrift om de feiten te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, waaruit volgt dat is voldaan aan deze voorwaarden.