Hoge Raad, 19-06-2020, ECLI:NL:HR:2020:1070, 18/01712

Bij de behandeling van middel I stelt de Hoge Raad het volgende voorop.

Op grond van artikel 3, aanhef, letter a, en slotzinsnede, van de Wet Bcf heeft een publiekrechtelijk lichaam, zoals een gemeente, recht op een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds ter financiering van onder meer de omzetbelasting die door een ondernemer aan het publiekrechtelijke lichaam in rekening is gebracht ter zake van aan hem verrichte leveringen en verleende diensten, voor zover die belasting betrekking heeft op goederen en diensten die het publiekrechtelijke lichaam bezigt “anders dan in het kader van zijn onderneming”.Op grond van artikel 1, lid 2, van de Wet Bcf hebben de begrippen die in de Wet Bcf en de daarop berustende bepalingen worden gebruikt en die zijn ontleend aan de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB), dezelfde betekenis als de begrippen in die laatstgemelde wet en de daarop berustende bepalingen.² De beoordeling of het publiekrechtelijke lichaam goederen en/of diensten anders dan in het kader van zijn onderneming bezigt, moet daarom plaatsvinden volgens de maatstaven die daarvoor gelden bij de heffing van omzetbelasting. Voor de heffing van omzetbelasting wordt een publiekrechtelijk lichaam geacht goederen en diensten te bezigen “anders dan in het kader van zijn onderneming” wanneer het die goederen en diensten niet gebruikt voor het in de hoedanigheid van ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB verrichten van de in artikel 1 van de Wet OB beschreven werkzaamheden en handelingen. Dit is het geval voor zover het publiekrechtelijke lichaam hetzij de in artikel 1 van de Wet OB beschreven werkzaamheden en handelingen niet tegen een vergoeding verricht (zogenoemde niet-economische activiteiten), hetzij de hiervoor in artikel 1 van de Wet OB beschreven werkzaamheden of handelingen verricht in de hoedanigheid van overheid³.

Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat publiekrechtelijke lichamen als subjecten van publiekrecht voor de heffing van omzetbelasting alleen dan in de hoedanigheid van overheid handelen wanneer zij die werkzaamheden of handelingen verrichten in het kader van een specifiek voor hen als overheid geldend juridisch regime. Van handelen in het kader van een dergelijk regime is sprake wanneer die publiekrechtelijke lichamen onder bezwarende titel werkzaamheden of handelingen verrichten en daarbij gebruik maken van bevoegdheden die uitsluitend door een publiekrechtelijk lichaam mogen worden gebruikt of uitgeoefend. Aan de hand van de nationale wetgeving moet worden beoordeeld of werkzaamheden dan wel handelingen van publiekrechtelijke lichamen plaatsvinden met gebruikmaking van dergelijke overheidsprerogatieven, voorrechten of bevoegdheden van openbaar gezag (hierna tezamen: overheidsbevoegdheden). Wanneer daarentegen diezelfde werkzaamheden of handelingen ook – in concurrentie met die lichamen – door particuliere marktdeelnemers kunnen worden verricht onder een privaatrechtelijk regime, en de publiekrechtelijke lichamen onder dezelfde juridische voorwaarden optreden als die particuliere marktdeelnemers, kunnen deze lichamen niet worden geacht hun werkzaamheden of handelingen als overheid te verrichten.⁴

Voor de vaststelling dat een publiekrechtelijk lichaam handelt in de hoedanigheid van overheid, volstaat dus niet het feit dat het desbetreffende publiekrechtelijke lichaam handelt ter uitvoering van een taak die hem door de wetgever is opgedragen. Het maakt voor de toepassing van de Wet OB immers verschil, en dus ook voor de toepassing van de Wet Bcf, op welke wijze het publiekrechtelijke lichaam uitvoering geeft aan die bepaalde, door de wetgever opgedragen taak.⁵ Het lichaam handelt ook bij het uitvoeren van een wettelijk opgedragen taak alleen als overheid indien het daarbij gebruik maakt van overheidsbevoegdheden, en private ondernemers diezelfde werkzaamheden of handelingen niet kunnen verrichten omdat zij niet beschikken over die overheidsbevoegdheden. Gelet op artikel 13, eerste volzin, van BTW-richtlijn 2006 speelt bij die vaststelling geen rol of het publiekrechtelijke lichaam voor die werkzaamheden of handelingen rechten, heffingen, bijdragen of retributies int.

Voor de hiervoor in 3.2.4 bedoelde beoordeling is in de situatie van belanghebbende van belang op welke wijze de uitvoering van de aan haar op grond van artikel 33 van de Wlb opgedragen verplichting om een gemeentelijke begraafplaats te hebben, verder in regelgeving vorm is gegeven. Het hierna volgende rechtskader is bij die beoordeling van belang.

In de Wlb zijn in hoofdstuk II algemene voorschriften gegeven voor de lijkbezorging waaronder begrepen begraving en in geval van crematie het bijzetten van een asbus in of op een graf of op een afzonderlijke plaats op een begraafplaats. Volgens artikel 24 van de Wlb worden begraafplaatsen onderscheiden in gemeentelijke en bijzondere begraafplaatsen. Hoofdstuk II van de Wlb bevat verder – onder meer – bepalingen over het beheer van begraafplaatsen, waaronder de registratie van begraven lijken, de wijze van begraven, het opgraven van lijken en het ruimen van graven. In dit kader bevat verder artikel 28 van de Wlb enige bepalingen over graven waarop een uitsluitend recht berust. Artikel 37 van de Wlb bepaalt dat een bijzondere begraafplaats kan worden aangelegd en in stand gehouden door een kerkgenootschap dan wel een privaatrechtelijke rechtspersoon of een natuurlijke persoon.

De raad van de gemeente [X] (hierna: de Gemeenteraad) heeft op 18 december 2003 de “Verordening op het gebruik en beheer van de gemeentelijke begraafplaatsen 2003” vastgesteld (hierna: de Verordening). In de aanhef van de Verordening wordt verwezen naar artikel 35 van de Wlb en naar artikel 149 van de Gemeentewet.Artikel 35 van de Wlb bepaalt dat op gemeentelijke begraafplaatsen ten minste elke dag die geen zondag of algemeen erkende feestdag is, gelegenheid tot begraven wordt gegeven gedurende een redelijke tijd, bij gemeentelijke verordening te bepalen. Artikel 13 van de Verordening ziet op de tijden van openstelling van de begraafplaatsen voor het begraven en bezorgen van as.Artikel 149 van de Gemeentewet geeft de raad van een gemeente de bevoegdheid de verordeningen te maken die hij in het belang van de gemeente nodig oordeelt. Naast de hiervoor vermelde regels omtrent openstelling van artikel 13 bevat de Verordening voorschriften over onder meer de tijden van openstelling van de begraafplaatsen voor het publiek, het handhaven van de orde en rust op de beide begraafplaatsen, de lijkbezorging en de asbezorging, het gebruik van de ontvangstruimten en de aula, de indeling en uitgifte van eigen graven, eigen urnenkelders en eigen asverstrooiingsgraven, het gebruik van de algemene graven, (het onderhoud van) de grafbedekkingen, en de ruiming van de algemene en de eigen graven.Artikel 27 van de Verordening is een strafbepaling. Het voorziet in bestraffing met een geldboete van de eerste categorie op het aanwezig zijn op de begraafplaatsen gedurende de tijd dat de begraafplaatsen niet voor het publiek geopend zijn, anders dan voor het bijwonen van een begrafenis of de bezorging van as, en verder voor het overtreden van bepaalde, in de Verordening omschreven, verboden en ordeverstorende handelingen of gedragingen (onder meer het maken van rumoer, het te koop aanbieden van bloemen of het maken van reclame voor handel of bedrijf).

In de Verordening wordt onderscheiden tussen een eigen graf en een algemeen graf, een eigen urnenkelder en een algemene urnenkelder, een eigen asverstrooiingsgraf en een algemeen asverstrooiingsgraf. Een algemeen graf is volgens de Verordening bij de gemeente in beheer en biedt aan eenieder gelegenheid tot het doen begraven van lijken. Een eigen graf is een graf waarvoor aan een natuurlijke persoon of een rechtspersoon het uitsluitende recht is verleend tot het doen begraven en begraven houden van lijken, het doen bijzetten en bijgezet houden van asbussen met of zonder urnen, en het doen verstrooien van één asbus of urn. Het gemaakte onderscheid tussen een eigen graf en een algemeen graf geldt ook voor een urnenkelder en een asverstrooiingsgraf.Het College verstrekt de grafrechten tegen betaling van de hiervoor in 2.1.2 bedoelde vergoeding. De hoogte van deze vergoeding wordt bij verordening op de heffing en de invordering van lijkbezorgingsrechten door de Gemeenteraad vastgesteld.

Met zijn hiervoor in 2.2.3 weergegeven overwegingen heeft het Hof kennelijk tot uitgangspunt genomen dat de in artikel 33 van de Wlb aan gemeenten opgelegde opdracht om ten minste een gemeentelijke begraafplaats te hebben, de verplichting omvat grafruimten ter beschikking te stellen voor het doen begraven en begraven houden van overledenen. Dat uitgangspunt is juist.

Aan zijn overweging “gelet op de haar door of krachtens de nationale formele wetgever in dat verband opgedragen taken en gestelde verplichtingen en de voor en bij de uitvoering in acht te nemen publiekrechtelijke regels” heeft het Hof kennelijk de opvatting ten grondslag gelegd dat gemeenten gebruik maken van overheidsbevoegdheden wanneer zij grafrechten uitgeven tegen een vergoeding.Die opvatting is onjuist, omdat de wetgeving daarvoor geen steun biedt. De Wlb voorziet erin dat kerkgenootschappen dan wel privaatrechtelijke rechtspersonen of natuurlijke personen op bijzondere begraafplaatsen grafrechten kunnen verlenen zoals een gemeente dat op een gemeentelijke begraafplaats doet. De Wlb biedt geen steun voor de opvatting dat gemeenten voor het uitgeven van grafrechten op een gemeentelijke begraafplaats overheidsbevoegdheden nodig hebben. De Wlb maakt ook niet onderscheid in de voorwaarden waaronder derden van een gemeente enerzijds, en van een kerkgenootschap dan wel een privaatrechtelijke rechtspersoon of een natuurlijke persoon anderzijds, grafrechten tegen vergoeding kunnen verwerven en daarvan gebruik maken. Kerkgenootschappen dan wel privaatrechtelijke rechtspersonen of natuurlijke personen kunnen op bijzondere begraafplaatsen dezelfde prestaties verrichten als gemeenten op gemeentelijke begraafplaatsen.

Aan hetgeen hiervoor in 3.4.2 is overwogen, doet niet af dat de Gemeenteraad bij de Verordening aanwijzingen heeft gegeven over onder meer het beheer en het onderhoud van de twee gemeentelijke begraafplaatsen, en dat hij voorwaarden heeft gesteld waaronder de gemeentelijke begraafplaatsen mogen worden betreden. Deze regels houden als zodanig niet verband met de verwerving van de grafrechten of met het gebruik maken daarvan. De omstandigheid dat de Gemeenteraad de beide begraafplaatsen heeft aangewezen als plaats die voor eenieder dagelijks toegankelijk is – hetgeen meebrengt dat hij bevoegd is om de openbare orde aldaar zo nodig strafrechtelijk te doen handhaven – is niet aan te merken als het gebruikmaken van overheidsbevoegdheden bij het verlenen van een recht op een grafruimte, urnenkelder of asverstrooiingsgraf.

Voorts doet aan het voorgaande niet af de omstandigheid dat belanghebbende, zoals zij in haar verweerschrift in cassatie heeft betoogd, de prijsvorming van de grafrechten en het in rekening brengen en innen ervan doet plaatsvinden op de wijze zoals vastgelegd in de artikelen 229 en volgende van de Gemeentewet. Uit hetgeen hiervoor in 3.2.3 en 3.2.4 is overwogen, volgt dat de te verrichten werkzaamheden en handelingen moeten worden onderscheiden van de vergoeding die daartegenover staat. De op grond van de artikelen 229 en volgende van de Gemeentewet gebruikte bevoegdheden voor het vaststellen van de vergoedingen voor de grafrechten, zijn voor de heffing van omzetbelasting niet te beschouwen als overheidsbevoegdheden die worden gebruikt voor het verrichten van de betrokken werkzaamheden en handelingen als zodanig (in dit geval de uitgifte van een recht op een graf, urnenkelder of asverstrooiingsgraf) en maken niet dat die prestaties daarom worden verricht in de hoedanigheid van overheid.