Hoge Raad, 13-11-2020, ECLI:NL:HR:2020:1777, 18/04901

Belanghebbende heeft een uitzendbureau. Zij stelt uit het buitenland afkomstige arbeidskrachten in Nederland tegen vergoeding ter beschikking aan voornamelijk bedrijven die actief zijn op het terrein van gevelbouw en - in mindere mate - van afbouw, schilderwerk aan gebouwen, installatietechniek en scheepsbouw.

De door belanghebbende ter beschikking gestelde buitenlandse arbeidskrachten (hierna: de uitzendkrachten) werken vrijwel nooit langer dan zes maanden op dezelfde locatie. Zij werken niet langer dan tweeënhalf jaar voor belanghebbende. In de regel blijven de uitzendkrachten ingeschreven staan als inwoner in de plaats in het land waar zij vandaan komen (Duitsland, Roemenië, Hongarije en Polen) en blijven hun gezinsleden achter in dat land.

Aan buitenlandse arbeidskrachten biedt belanghebbende gedurende de looptijd van een met hen te sluiten uitzendovereenkomst op haar kosten een onderkomen aan dat zo dicht mogelijk bij de werklocatie is gelegen. Hier kunnen de uitzendkrachten overnachten en verblijven op de tijden dat zij niet werken. Het gaat om onderkomens in hotels, pensions, flatwoningen en vakantiewoningen (hierna: de onderkomens). Belanghebbende vraagt van de uitzendkrachten hiervoor geen vergoeding. In de uitzendovereenkomst is vastgelegd dat de uitzendkrachten slechts het recht hebben, en verplicht zijn van deze onderkomens gebruik te maken, zolang die overeenkomst van kracht is. Wisseling van opdracht kan in de praktijk meebrengen dat de uitzendkrachten gedurende de looptijd van de uitzendovereenkomst op verschillende locaties in Nederland werken en ook in verschillende onderkomens worden ondergebracht. Indien zij het onderkomen weigeren, krijgen zij geen vergoeding voor een andere verblijfsruimte.

De omzetbelasting die aan belanghebbende in rekening wordt gebracht door de aanbieders van de onderkomens heeft zij bij haar aangifte voor de omzetbelasting over het tijdvak 1 oktober 2014 tot en met 31 december 2014 in aftrek gebracht. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat in de gegeven omstandigheden aftrek van deze omzetbelasting is uitgesloten op grond van artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: het BUA). Hij heeft daarom bij de onderhavige naheffingsaanslag de hiervoor bedoelde omzetbelasting van belanghebbende nageheven.

Voor het Hof was onder meer in geschil of aftrek van de hiervoor in 2.1.4 bedoelde omzetbelasting is uitgesloten op grond van artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, van het BUA.

Het Hof heeft geoordeeld dat het ter beschikking stellen van woonruimte aan de uitzendkrachten naar zijn aard, en mede gelet op de lange duur ervan, naast het bevredigen van de behoeften van de ondernemer, juist bij uitstek ook ziet op de bevrediging van de behoeften van de uitzendkrachten, die zonder dergelijke woonruimte niet bereid zijn naar Nederland te komen om alhier te werken. Alsdan kan, aldus het Hof, uitsluiting van aftrek van omzetbelasting op grond van het BUA aan de orde zijn.

Het Hof heeft verder geoordeeld dat de omzetbelasting die door de aanbieders van de onderkomens aan belanghebbende in rekening is gebracht op grond van artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, van het BUA is uitgesloten van aftrek. Volgens het Hof gaat het om omzetbelasting die toerekenbaar is aan “het aan personeel van de ondernemer verlenen van huisvesting” in de zin van die bepaling.

Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat voor alle categorieën van artikel 1, lid 1, letter c, van het BUA geldt dat de uitsluiting van de aftrek niet van toepassing is indien zich een bijzondere omstandigheid voordoet als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 8 oktober 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO3176. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende niet geslaagd in de op haar rustende last te bewijzen dat bijzondere omstandigheden ertoe noodzaken dat zij de huisvesting van de uitzendkrachten voor eigen rekening verzorgt. Dit oordeel heeft het Hof erop gegrond dat de uitzendkrachten zelf kiezen voor werk bij belanghebbende en daarbij al dan niet voor door belanghebbende geregelde huisvesting kunnen kiezen. Belanghebbende heeft - in het licht van de betwisting daarvan door de Inspecteur - niet aannemelijk gemaakt dat huisvesting geregeld en betaald moet worden om aan deze arbeidskrachten te kunnen komen.

Middel 1 is gericht tegen de hiervoor in 2.2.2 en 2.2.3 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel betoogt dat het Hof een te ruime uitleg heeft gegeven aan het begrip ‘verlenen van huisvesting’ in de zin van artikel 1, lid 1, letter c, van het BUA.

Middel 1 kan niet tot cassatie leiden. Op grond van artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, van het BUA wordt aftrek van omzetbelasting uitgesloten in de gevallen waarin en voor zover goederen en diensten worden gebezigd voor het aan het personeel van de ondernemer verlenen van huisvesting, uitkeren van loon in natura, geven van gelegenheid tot sport, ontspanning of privévervoer, dan wel voor andere persoonlijke doeleinden van dat personeel. Ook indien het ter beschikking stellen van de onderkomens aan de uitzendkrachten niet onder het verlenen van huisvesting kan worden begrepen, vormt de verstrekking daarvan een voorziening die privédoeleinden van het personeel dient. Anders dan middel 1 kennelijk veronderstelt, valt deze voorziening daarom binnen het bereik van artikel 1, lid 1, letter c, van het BUA.

De middelen 2 en 3 richten zich tegen de hiervoor in 2.2.4 weergegeven oordelen van het Hof. De middelen herhalen het voor het Hof gehouden betoog dat het verzorgen van de onderkomens noodzakelijk is voor het bedrijfsdoel van belanghebbende om voor opdrachtgevers voldoende arbeidskrachten te werven op een markt waar geen Nederlandse arbeidskrachten beschikbaar zijn voor het te verrichten werk, en buitenlandse arbeidskrachten niet bereid zijn naar Nederland te komen om te werken zonder dat voor hen een overnachtingsadres wordt geregeld en betaald. De omstandigheden dat de uitzendkrachten geen reële keuze hebben met betrekking tot de plaats van tewerkstelling of de concrete verblijfsruimte, noch invloed hebben op de keuze van medegebruikers van de verblijfsruimte, wijzen, aldus deze middelen, erop dat de privédoeleinden van de uitzendkrachten ondergeschikt zijn aan het bedrijfseconomische belang van belanghebbende.

De in artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, van het BUA bedoelde uitsluiting van aftrek van omzetbelasting ter zake van goederen en diensten is niet van toepassing indien bijzondere omstandigheden de ondernemer dwingen tot het afnemen van de desbetreffende goederen of diensten. Die uitzondering doet zich voor indien de uitgaven voor die goederen of diensten primair worden gedaan in het belang van de onderneming, en het persoonlijke voordeel van de werknemer, zo al aanwezig, voor de werkgever van ondergeschikt belang is.¹

De keuze om bij het aangaan van een arbeidsovereenkomst gebruik te maken van een door de werkgever gehuurd onderkomen, is in het algemeen een persoonlijke keuze van degene die met die werkgever de arbeidsovereenkomst sluit. Het in het kader van die arbeidsovereenkomst betrekken van dat onderkomen dient daarom diens privédoeleinden.Dit een en ander neemt niet weg dat zich gevallen kunnen voordoen waarin een werkgever personeelsleden gebruik doet maken van door hem gehuurde onderkomens omdat het bedrijfsbelang dat vereist. Dat is het geval als het huren van deze onderkomens primair wordt opgeroepen door de bijzondere behoeften van de onderneming en de betrokken personeelsleden de hun aangeboden onderkomens aanvaarden, zonder dat hun daarbij - in juridische of in feitelijke zin - ruimte wordt gelaten voor een eigen keuze voor een bepaald onderkomen ofmet betrekking tot het medegebruik ervan door een of meer anderen. In zo’n geval moet worden aangenomen dat binnen het bedrijfsbelang gelegen bijzondere omstandigheden de betrokken ondernemer dwingen de onderkomens te huren.

Met zijn hiervoor in 2.2.4 weergegeven oordelen heeft het Hof hetgeen hiervoor in 2.4.2 en 2.4.3 is overwogen, miskend, doordat het voor de beoordeling van de noodzaak voor het bedrijf van belanghebbende om de onderkomens aan te bieden, betekenis heeft toegekend aan de omstandigheid dat de uitzendkrachten zelf kiezen voor werk bij belanghebbende. Voor de vaststelling van de bijzondere behoeften van de onderneming bij het aanbieden van de onderkomens aan de uitzendkrachten is die keuze niet relevant: het werk bij belanghebbende is daarbij een gegeven. Wel is relevant of er bijzondere omstandigheden waren die belanghebbende ertoe dwongen arbeidskrachten te werven in het buitenland. Bovendien is de uitspraak van het Hof onbegrijpelijk voor zover het heeft geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het voorzien in huisvesting in Nederland noodzakelijk is om aan deze arbeidskrachten te komen. Dit oordeel strookt immers niet met de hiervoor in 2.2.2 weergegeven vaststelling van het Hof dat de uitzendkrachten niet bereid zijn geweest naar Nederland te komen om hier te werken zonder dat aan hen woonruimte ter beschikking wordt gesteld. De middelen 2 en 3 slagen daarom.