Hoge Raad, 29-01-2021, ECLI:NL:HR:2021:126, 19/04782

[A] (hierna: erflaatster) was in verband met de verwerving van een eigen woning in 2012 een geldlening aangegaan (hierna: de schuld), waarover een rente was verschuldigd van vijf procent per jaar, te voldoen in maandelijkse termijnen bij achterafbetaling. Erflaatster is op 4 januari 2014 overleden. Op die dag heeft zij de over het jaar 2014 verschuldigde rente geheel vooruitbetaald.

In de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2014 van erflaatster (hierna: de aangifte) is een bedrag van € 8.750 als aftrekbare kosten eigen woning aangegeven en is het belastbare inkomen uit werk en woning, tevens verzamelinkomen, berekend op negatief € 6.227. De Inspecteur is van de aangifte afgeweken omdat naar zijn oordeel het 361/365-ste deel van de vooruitbetaalde rente niet aftrekbaar is. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.

Voor het Hof was in geschil of de betaalde rente, voor zover deze betrekking heeft op de periode na 4 januari 2014, bij erflaatster aftrekbaar is als eigenwoningrente.

Het Hof heeft, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 11 december 1996, ECLI:NL:HR:1996:BI5753, vooropgesteld dat het moment van betaling van rente niet beslissend is voor de kwalificatie van die rente als eigenwoningrente. Volgens het Hof is de rente voor zover deze was vooruitbetaald voor de periode vanaf 5 januari 2014, niet aftrekbaar als eigenwoningrente omdat de schuld toen geen eigenwoningschuld meer was in de zin van artikel 3.120, lid 1, aanhef en letter a, Wet IB 2001. Het Hof heeft in artikel 3.120, lid 3 en lid 4, Wet IB 2001 geen wijziging van de algemene wettelijke systematiek gezien. De beide bepalingen zijn temporiseringsregels waaraan pas wordt toegekomen nadat is bepaald of mag worden verondersteld dat rente (en/of kosten) aftrekbaar zijn. Zij mitigeren de werking van het kasstelsel, zonder het recht op aftrek als zodanig, dus los van het moment van die aftrek, te regarderen, aldus het Hof.

Artikel 3.120, lid 1, aanhef en letter a, Wet IB 2001 bepaalt dat tot de aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning onder meer behoort de rente van schulden die behoren tot de eigenwoningschuld (hierna: eigenwoningrente). Het tijdstip waarop eigenwoningrente in aftrek kan worden gebracht is – voor zover niet anders is bepaald – het tijdstip waarop die rente is betaald, verrekend, ter beschikking gesteld of rentedragend geworden (artikel 3.147 Wet IB 2001). Aan de vraag naar het tijdstip van aftrek gaat echter vooraf de vraag of en in hoeverre het gaat om voor aftrek in aanmerking komende eigenwoningrente.¹ Of van eigenwoningrente sprake is, moet worden beoordeeld aan de hand van de regels van Afdeling 3.6 Wet IB 2001.

Vooruitbetaalde rente is rente die gerekend vanaf het moment van betaling als een vooruitbetaling van rente in economische zin is te beschouwen, dat wil zeggen die is betaald op een tijdstip dat ligt vóór de periode waaraan deze in economische zin dient te worden toegerekend.² Hetgeen hiervoor is overwogen in 2.3.1 brengt mee dat vooruitbetaalde rente die in economische zin moet worden toegerekend aan de periode vanaf het moment van overlijden van de belastingplichtige niet kan worden aangemerkt als rente van schulden die behoren tot een eigenwoningschuld. Vanaf dat moment is de woning immers niet meer de eigen woning van de belastingplichtige. In zoverre zou volgens het systeem van de wet de aftrek van de vooruitbetaalde rente daarom beperkt moeten worden. Of op het moment van betaling van de vooruitbetaalde rente verondersteld kon worden dat die rente geheel betrekking zou hebben op een eigenwoningschuld doet daaraan niet af.

In artikel 3.120, lid 3, Wet IB 2001, is, voor zover van belang, bepaald dat de in een kalenderjaar bij wijze van vooruitbetaling voldane renten van schulden niet in aanmerking worden genomen indien zij betrekking hebben op tijdvakken die eindigen later dan zes maanden na afloop van het kalenderjaar waarin zij zijn voldaan doch slechts voor zover zij betrekking hebben op de periode die aanvangt na afloop van het kalenderjaar, waarbij die renten naar evenredigheid worden toegerekend aan kalendermaanden en gedeelten van kalendermaanden als kalendermaand worden aangemerkt. Artikel 3.120, lid 4, Wet IB 2001 bepaalt vervolgens, voor zover van belang, dat vooruitbetaalde renten die op grond van het derde lid niet in aanmerking zijn genomen geacht worden in gelijke delen te zijn voldaan in elk van de op het in het derde lid bedoelde kalenderjaar volgende kalenderjaren waarop de renten betrekking hebben, waarbij gedeelten van kalenderjaren als kalenderjaren worden aangemerkt en dat in het jaar van overlijden van een belastingplichtige de nog buiten aanmerking gebleven renten geheel in dat jaar in aanmerking worden genomen.

De bepalingen van artikel 3.120, lid 3 en lid 4, Wet IB 2001 zijn ontleend aan artikel 38, lid 6, Wet op de inkomstenbelasting 1964, met welke bepaling werd beoogd oneigenlijk gebruik te voorkomen door aftrek van over een lange periode vooruitbetaalde rente te temporiseren. Een nadere toelichting op deze bepaling ontbreekt, behoudens dat de toerekening van rente aan de jaren die volgen op het jaar van betaling op een ruwe manier geschiedt maar dat dat aanvaardbaar is.³ Over de gevolgen die de overgang van een eigen woning en de daarbij behorende eigenwoningschuld naar de rendementsgrondslag van artikel 5.3 Wet IB 2001 heeft voor de toepassing van artikel 3.120, lid 3 en lid 4, Wet IB 2001, bevat de wetsgeschiedenis geen aanknopingspunten. Uit de tekst van artikel 3.120, lid 3 en lid 4, Wet IB 2001 volgt dat buiten aanmerking gebleven rente in de zin van het derde lid in het jaar van overlijden van de belastingplichtige in één bedrag bij hem in aanmerking wordt genomen ingeval de desbetreffende woning en schuld tot het moment van overlijden voor hem een eigen woning en een eigenwoningschuld vormden, en dat daarbij niet van belang is dat dan in economische zin geen sprake meer is van eigenwoningrente.

Aangezien de hiervoor in 2.3.4 genoemde bepalingen inzake de beperking van aftrek van vooruitbetaalde rente zijn ingevoerd teneinde oneigenlijk gebruik te bestrijden is er geen aanknopingspunt om aan te nemen dat de wetgever heeft beoogd ingeval van overlijden artikel 3.120, lid 4, laatste volzin, Wet IB 2001 buiten toepassing te laten om de enkele reden dat de overledene rente heeft vooruitbetaald voor een kortere termijn dan de termijn die is vermeld in artikel 3.120, lid 3, Wet IB 2001. Niet voorstelbaar is dat de wetgever over een langere periode vooruitbetaalde rente bij overlijden wel alsnog in aftrek zou willen toelaten, en over een kortere periode betaalde rente niet. Een redelijke wetstoepassing brengt daarom mee dat de door erflaatster vooruitbetaalde rente in één bedrag bij erflaatster in aanmerking wordt genomen aangezien de desbetreffende woning en schuld tot het moment van haar overlijden voor haar een eigen woning en een eigenwoningschuld vormden.

Uit hetgeen hiervoor is overwogen, volgt dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven, dat het eerste middel geen behandeling behoeft en dat de uitspraak van de Rechtbank moet worden bevestigd. Het tweede middel slaagt.