Hoge Raad, 29-04-2022, ECLI:NL:HR:2022:659, 20/01331

Belanghebbende was de schipper van het motortankschip [...] (hierna: het tankschip) toen daarmee in maart 2015 in twaalf ladingtanks een partij gasolie in opdracht van een derde van [Q] naar Duitsland werd vervoerd. Belanghebbende werkte in loondienst voor de eigenaar van het tankschip.

Op 26 maart 2015 heeft de Belastingdienst/douane aan boord van het tankschip een accijnscontrole uitgevoerd. Op dat moment waren zowel belanghebbende als de eigenaar van het tankschip aan boord. Belanghebbende heeft zich tijdens de accijnscontrole jegens de controleambtenaren bekend gemaakt als de schipper. Hij heeft aan de controleambtenaren een uitdraai van het elektronische administratieve document overhandigd aan de hand waarvan kon worden vastgesteld dat de gasolie in de ladingtanks onder schorsing van accijns werd vervoerd.

Nadat belanghebbende had verklaard dat er ook minerale oliën werden vervoerd in de twee sloptanks van het tankschip, heeft hij voor de bakboord sloptank geen administratief geleidedocument of ander bescheid over kunnen leggen aan de hand waarvan de herkomst van de daarin opgeslagen minerale oliën kon worden nagegaan. Over die sloptank heeft hij verklaard dat deze was gevuld met restanten en residuen van diverse, eerder met het tankschip vervoerde ladingen en dat de inhoud ervan zo spoedig mogelijk moest worden afgeleverd bij de bevoegde instantie. Verder verklaarde hij dat hij voor de bakboord sloptank geen administratie had bijgehouden van de hoeveelheden restladingen die daarin werden opgeslagen en/of daaruit werden gelost.

Na afloop van de controle heeft het Douanelaboratorium aan de hand van monsters die van de inhoud van de bakboord sloptank waren genomen, vastgesteld dat deze sloptank motorbenzine bevatte. Naar aanleiding van deze bevindingen is aan belanghebbende de naheffingsaanslag in de accijns opgelegd. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende als schipper, en dus gezagvoerder van het tankschip, minerale oliën voorhanden had waarover niet overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving accijns is geheven. Voor deze minerale oliën is volgens de Inspecteur op grond van artikel 2, lid 1, letter b, van de Wet op de accijns (hierna: de Wet) accijns verschuldigd geworden. Hij heeft belanghebbende op grond van artikel 51, lid 1, letter b, van de Wet daarvoor als belastingplichtige aangemerkt.

Voor het Hof was, voor zover in cassatie van belang, in geschil of belanghebbende als schipper van het tankschip in loondienst als belastingplichtige kan worden aangemerkt en zo ja, of de Inspecteur was gehouden om in plaats van belanghebbende zijn werkgever, de eigenaar van het tankschip, als belastingplichtige aan te merken.

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende belastingplichtige is op grond van artikel 51, lid 1, letter b, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 8, lid 1, letter b, van Richtlijn 2008/118/EG² op de grond dat hij in elk geval is aan te merken als een persoon die is “betrokken bij het voorhanden hebben” van de minerale oliën in de sloptanks van het tankschip. Bij het voorhanden hebben gaat het steeds om de feitelijke beschikkingsmacht over de goederen. Daaronder valt ook het zijn van schipper op het schip dat de desbetreffende goederen vervoert, aldus het Hof. Het Hof heeft het betoog van belanghebbende verworpen dat de naheffingsaanslag niet aan hem als werknemer maar aan de eigenaar van het schip had moeten worden opgelegd. Naar het oordeel van het Hof vloeit een dergelijke rangorde niet uit de Wet voort en handelt de Inspecteur, door zo’n rangorde niet in acht te nemen, (ook) niet in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur.

Op grond van artikel 51, lid 1, letter b, van de Wet wordt bij toepassing van artikel 2, lid 1, letter b, van de Wet de accijns geheven van “de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft en enig andere persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is”. Met deze wetsbepaling is uitvoering gegeven aan hetgeen artikel 8, lid 1, letter b, van Richtlijn 2008/118/EG voorschrijft. Zij moet daarom overeenkomstig die richtlijnbepaling worden uitgelegd.

Het begrip ‘de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft’ als bedoeld in artikel 8, lid 1, letter b, van Richtlijn 2008/118/EG ziet in het gewone spraakgebruik op een persoon die deze goederen fysiek tot zijn beschikking heeft.³ Niet relevant is of de desbetreffende persoon een recht of enig belang kan doen gelden met betrekking tot die goederen en evenmin is relevant of deze persoon weet of redelijkerwijs had behoren te weten dat voor die goederen accijns wordt verschuldigd.⁴ Uit de omstandigheid dat behalve de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft, iedere andere persoon die is betrokken bij het voorhanden hebben van accijnsgoederen, in artikel 8, lid 1, letter b, van Richtlijn 2008/118/EG is aangewezen als schuldenaar, moet worden afgeleid dat de richtlijngever een ruime kring van personen heeft aangewezen als schuldenaar van de accijnsschuld.

In dit licht moet de vraag worden beantwoord of, en zo ja onder welke voorwaarden, een werkgever en niet zijn werknemer ter zake van het belastbare feit voorhanden hebben schuldenaar is voor de accijns. Het is buiten redelijke twijfel dat het begrip ‘persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft’ in artikel 8, lid 1, letter b, van Richtlijn 2008/118/EG en artikel 51, lid 1, letter b, van de Wet zo moet worden uitgelegd dat elke werknemer die fysiek over de accijnsgoederen beschikt, op grond van deze bepalingen schuldenaar voor de accijns kan zijn, ook indien die goederen toebehoren aan zijn werkgever of aan een derde.

Anders dan middel 1 kennelijk betoogt, wordt het doen of nalaten van een werknemer in dit verband niet automatisch beschouwd als uitsluitend het doen of nalaten van zijn werkgever. Indien de werknemer in de uitoefening van zijn werkzaamheden accijnsgoederen fysiek tot zijn beschikking heeft, wordt hij in de regel aangemerkt als degene die deze goederen voorhanden heeft en dus als belastingplichtige in de zin van artikel 51, lid 1, letter b, van de Wet. Wel moet het doen of nalaten van de werknemer voor de toepassing van artikel 51, lid 1, letter b, van de Wet worden toegerekend aan de werkgever indien een doen of nalaten van de werkgever ten grondslag ligt aan het voorhanden hebben van accijnsgoederen waarover geen accijns overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving blijkt te zijn geheven.⁵De hiervoor bedoelde toerekening aan de werkgever moet plaatsvinden indien de werknemer met betrekking tot die accijnsgoederen i) heeft gehandeld binnen de grenzen van de hem door zijn werkgever toevertrouwde taken, en ii) zijn taken heeft uitgevoerd volgens instructies die rechtstreeks afkomstig waren van degene bij wie hij in dienst is dan wel afkomstig waren van een andere werknemer van dezelfde werkgever, die hiertoe in het kader van zijn eigen functie bevoegd was. Onder die omstandigheden ligt in wezen niet het doen of nalaten van de eerstbedoelde werknemer ten grondslag aan het belastbare feit van artikel 2, lid 1, letter b, van de Wet en moet niet hij maar zijn werkgever worden aangemerkt als de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft als bedoeld in artikel 51, lid 1, letter b, van de Wet. Het ligt op de weg van de werknemer van wie wordt nageheven om de hiervoor van belang zijnde feiten te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken. Een werknemer wiens doen of nalaten aan de werkgever moet worden toegerekend, kan niet zonder meer worden aangemerkt als een persoon die betrokken is bij het voorhanden hebben als bedoeld in artikel 51, lid 1, letter b, van de Wet.

Er zijn evenwel werknemers die niet een beroep kunnen doen op de hiervoor in 2.4.4 geformuleerde uitzondering. Dit betreft in het bijzonder werknemers, zoals de gezagvoerder van een vervoermiddel, van wie de hun door de werkgever toevertrouwde taak een specifieke eigen verantwoordelijkheid meebrengt. Bij vrachtvaart draagt de schipper een specifieke verantwoordelijkheid voor het in goede staat houden van de lading en voor het goede verloop van het vervoer daarvan. Vrachtgoederen worden onder (fysieke) controle en gezag van de schipper geladen, vervoerd en gelost. De verantwoordelijkheid van de schipper brengt ook mee dat hij moet zorgdragen voor de naleving van de regels aan boord die gelden op grond van de Wet. Hij moet controleren of de benodigde vervoersdocumenten aanwezig zijn en zorgdragen voor de administratie van accijnsgoederen die als restlading op het schip achterblijven. Aldus valt zijn handelen en nalaten ter zake niet aan zijn werkgever toe te rekenen. De schipper heeft de aan boord van zijn schip geladen vrachtgoederen daarom fysiek tot zijn beschikking, zodat hij degene is die deze accijnsgoederen voorhanden heeft. Dat tussen de schipper en de eigenaar dan wel de exploitant van het schip vanwege de arbeidsovereenkomst een gezagsverhouding bestaat, op grond waarvan deze laatsten het recht hebben in zekere mate instructies te geven met betrekking tot de inhoud van de werkzaamheden en de wijze van uitvoering daarvan, maakt het voorgaande niet anders, ook niet indien die eigenaar of exploitant zich – in de hoedanigheid van werkgever – ten tijde van het vervoer van de desbetreffende goederen aan boord bevindt.Een en ander laat onverlet dat het, afhankelijk van de omstandigheden, mogelijk is dat ook de werkgever van de gezagvoerder, of de exploitant van het schip als belastingplichtige wordt aangemerkt, vanwege betrokkenheid bij het voorhanden hebben als bedoeld in artikel 51, lid 1, letter b, van de Wet en dus ook als schuldenaar kan worden aangesproken.

Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, moet worden aangenomen dat belanghebbende als schipper op een vrachtschip de in de bakboordsloptank opgeslagen minerale oliën voorhanden heeft die onder zijn gezag met het schip worden vervoerd. Middel 1 faalt daarom in zoverre. De beslissing van het Hof dat belanghebbende op grond van artikel 51, lid 1, letter b, van de Wet als belastingplichtige moet worden beschouwd, is juist, wat er zij van de daartoe door het Hof gebezigde gronden.